Окрема думка 
суддів К. М. Пількова, Ю. Л. Власова, М. І. Гриціва, Ж. М. Єленіної, О. Б. Прокопенка та І. В. Ткача до постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2023 року у справі № 140/1770/19
 
Велика Палата Верховного Суду постановою від 19.01.2023 у справі за позовом ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Волинській області, ГУ ДКСУ у Волинській області про стягнення заборгованості частково задовольнила касаційну скаргу ГУ ДФС у Волинській області, скасувала рішення Волинського окружного адміністративного суду від 25.07.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.12.2019, направила справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи рішення судів, якими було задоволено позов про стягнення заборгованості бюджету з відшкодування ПДВ, Велика Палата виходила з того, що позивач пропустив строк звернення до суду, а під час нового розгляду суду належить з`ясувати поважність причин пропуску, якщо відповідна заява буде подана позивачем.
Висловлюємо незгоду із цим рішенням, нижче подаємо мотиви незгоди.
 
І. Обставини справи
У позивача за періоди декларування: з листопада 2007 року до червня 2010 року виникло від`ємне значення ПДВ та право на отримання бюджетного відшкодування.
Позивач у низці адміністративних справ у 2011-2014 роках домігся остаточних судових рішень про скасування податкових повідомлень-рішень, якими фіскальний орган зменшував йому суму бюджетного відшкодування.
У грудні 2017 року ГУ ДФС у Волинській області листом повідомило позивача, що інформацію щодо обсягів бюджетного відшкодування ПДВ на його користь направлено до ДФС для відображення зазначених сум у Тимчасовому реєстрі заяв на повернення сум бюджетного відшкодування.
Усправі № 803/1149/18 за позовом ФОП ОСОБА_1 до Луцької ОДПІ, ГУ ДКСУ у Волинській області про зобов`язання вчинити дії та стягнення коштів Восьмий апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову від 25.04.2019, у якій констатував, що судовими рішеннями, прийнятими в період 2012-2014 років, установлено неправомірність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу у бюджетному відшкодуванні та обґрунтованість декларування позивачем ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн, а отже, позивач має беззаперечне право на отримання такого відшкодування. Разом із цим суд установив, що на час розгляду справи № 803/1149/18 контролюючий орган не склав висновок про суму бюджетного відшкодування для його надання органу Казначейства (до 01.04.2017), не вніс дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ (з 01.04.2017). При цьому вказаним рішенням суд відмовив у задоволенні позовної вимоги про зобов`язання Луцької ОДПІ внести до вказаного Реєстру необхідні дані щодо відшкодування на користь ФОП ОСОБА_1 сум ПДВ, оскільки таким правом, за висновком суду, наділена ДФС, а не Луцька ОДПІ.
У травні 2019 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом у цій справі.
 
ІІ. Мотиви незгоди з рішенням
 
1.      Велика Палата дійшла помилкового висновку, що позивач пропустив шестимісячний строк на звернення до суду, і при цьому не вказала, з якого моменту відраховувала цей строк.
 
Пославшись на те, що «[д]ля звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів» (§ 90 постанови), Велика Палата однак не вказала, з якого моменту вона обчислювала цей строк у цій справі.
Велика Палата визнала, що держава не встановила граничний строк вчинення дій з реалізації механізму бюджетного відшкодування (§ 66).
Жодна із редакцій ПК України та підзаконних нормативних актів не передбачала алгоритму, за яким платник податків, який домігся в судовому або адміністративному порядку офіційного підтвердження заявлених до відшкодування сум ПДВ, був би зобов`язаний вживати будь-які подальші активні дії чи заходи з метою їх фактичного отримання. Подальші дії зобов`язального характеру передбачені лише з боку держави в особі її уповноважених органів. Таким чином, усі зазначені фактори, від яких залежить ефективне поновлення прав позивача, перебувають у межах контролю держави.
Однак ці висновки не перешкодили Великій Палаті суперечливо виснувати про те, що позивач пропустив шестимісячний строк звернення до суду, і при цьому не вказати, з якого ж моменту Велика Палата відраховувала цей строк, тобто з якого моменту позивач дізнався або мав дізнатися про порушення свого права.
Висновок про пропущення при зверненні із цим позовом у травні 2019 року шестимісячного строку видається тим більше непослідовним з огляду на інші висновки Великої Палати, а саме про те, що Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 25.04.2019 у справі № 803/1149/18 «констатував дійсну заборгованість бюджету перед позивачем уже після описаної вище зміни порядку бюджетного відшкодування, що є визнанням з боку держави відповідних зобов`язань перед позивачем».
Натомість із викладеного у § 66 висновку про відсутність граничного строку вчинення дій з реалізації механізму бюджетного відшкодування  органічно випливало, що платнику податків забезпечується можливість ефективного захисту свого права від протиправної бездіяльності [1] держави, яка протягом розумного строку не виконує свого обов`язку. У таких умовах строк звернення платника податків до суду з вимогою про стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування з ПДВ не є пропущеним, оскільки спершу від оцінки платника податків залежить, чи вважає він, що держава протягом нерозумно тривалого часу бездіяльна у виконанні свого обов`язку перед ним. 
Такий підхід не свідчить про встановлення якогось привілею для платника податків у вигляді необмеженого строком права звернутись до суду.
Платник податків, якому держава вчасно не відшкодовує ПДВ, зазнає втрат від знецінення утримуваних державою коштів і зацікавлений якнайшвидше ефективно захистити своє право.
Єдиний компенсаційний механізм, спрямований на захист платника податків від знецінення утримуваних державою коштів, - це механізм стягнення пені.
У § 69 постанови Велика Палата вказала, що «[з] метою запровадження дієвого механізму контролю за повним та своєчасним виконанням державними органами комплексу дій, спрямованих на повернення платнику сум бюджетного відшкодування, законодавцем було закріплено на рівні закону (пунктом 200.23 статті 200 ПК України) єдиний забезпечувальний засіб - нарахування пені за кожен день прострочення зобов`язання протягом усього строку існування заборгованості бюджету. Одночасно цей інструмент є істотною мірою майнової відповідальності держави в разі невиконання означеного комплексу дій та запобіжником від можливих зловживань. Разом з тим вчинення конкретних дій на різних стадіях виконання цього обов`язку покладено на різні органи державної влади, а затримка у виконанні своєї частини обов`язку будь-ким з них спричиняє істотне навантаження на державний бюджет у вигляді пені».
У постанові від 14.03.2019 у справі № 822/553/17 Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зробив правовий висновок про те, що «позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК України для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів».
Саме правом платника на стягнення пені, яке обмежено зазначеним вище строком у 1095 днів, забезпечується, з одного боку, компенсація втрат платника податків від знецінення коштів, а з іншого, - стимул для платника податків не зволікати із зверненням до суду по захист свого права на бюджетне відшкодування.
Велика Палата, дійшовши протилежних висновків і відступивши від позиції Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС, обґрунтувала механізм відносин держави з платником податків, в якому добросовісний платник податків, який зіштовхнувся з протиправною бездіяльністю держави стосовно сплати бюджетного відшкодування з ПДВ, фактично втрачає право на це відшкодування, якщо не звернеться до суду з позовом про його стягнення протягом шести місяців (з моменту, який Велика Палата не вказала). Таке тлумачення закону має наслідком істотний дисбаланс у відносинах держави і добросовісного платника податків, який не можна виправдати публічним характером цих відносин.
Окремо слід відзначити, що якби Велика Палата була принаймні чітка у своїх помилкових висновках, вона могла вказати, що право платника податків на бюджетне відшкодування вважається порушеним (а строк звернення до суду починає перебіг) з часу виникнення бюджетної заборгованості.
Однак у цій справі це входило б у суперечність з тим, що:
1)    Держава в особі фіскального органу у грудні 2017 року своїм повідомленням позивача про те, що інформацію щодо обсягів бюджетного відшкодування ПДВ направлено до ДФС для відображення зазначених сум у Тимчасовому реєстрі заяв, зорієнтувала позивача на те, що між ними складаються відносини, врегульовані абзацом другим пункту 200.15 статті 200 ПК України («Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника» (абзац другий пункту 200.15 статті 200 в редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016)). Тобто держава в особі фіскального органу створювала у позивача переконання, що його право не порушене тривалим невиконанням державою свого обов`язку і що до нього застосовується процедура, встановлена абзацом другим пункту 200.15 статті 200 ПК Українив редакції Закону № 1797-VIII від 21.12.2016;
2)    Велика Палата визнала, що держава не встановила граничний строк вчинення дій з реалізації механізму бюджетного відшкодування (§ 66 постанови);
3)    Велика Палата вказала, що констатаціяВосьмим апеляційним адміністративним судом у постанові від 25.04.2019 дійсної заборгованості бюджету перед позивачем «є визнанням з боку держави відповідних зобов`язань перед позивачем» (§ 67). А позивач звернувся з позовом у цій справі у травні того ж 2019 року.
 
2.      Скерування справи на новий розгляд як прояв надмірного формалізму
Направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Велика Палата вказала, що, на її переконання, «зміна правового регулювання, зміна Верховним Судом способу захисту порушеного права та підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою, перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів підлягають оцінці судом за заявою позивача про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду в кожному конкретному випадку при з`ясуванні поважності причин пропуску цього строку» (§ 108 постанови).
Отже, суд першої інстанції, до якого скеровано справу, має за цим висновком оцінити для з`ясування поважності причин пропуску строку звернення до суду:
1)     зміну правового регулювання;
2)     зміну способу захисту порушеного права та 
3)     підтверджені у встановленому порядку фактичні обставини щодо неможливості реалізації права особою, перелік спрямованих нею на досягнення цієї мети заходів.
Варто відзначити, що перші дві позиції у цьому переліку - зміна правового регулювання і «зміна» у 2019 році способу захисту порушеного права внаслідок відповідного висновку самої ж Великої Палати - є питаннями права, а не факту. Стосовно того, як зміна правового регулювання і практики суду у питанні ефективного способу захисту вплинули на існування підстав для звернення із цим позовом, Верховний Суд як суд права мав повноваження зробити самостійний висновок.
Власне Велика Палата вже у своїй постанові зробила ці висновки: (1) про зміну правового регулювання (§§ 56-66 постанови) і зміну способу захисту (§§ 74, 75).
Велика Палата, виснувавши про запроваджений нею ж «новий підхід до вирішення цієї категорії справ» (§ 75) та про те, що позивач звернувся до суду саме «[д]ізнавшись про запровадження Великою Палатою Верховного Суду процесуальної можливості ефективного захисту порушеного права» (§ 76), вже вказала на те, що саме справило вирішальний вплив на можливість позивача звернутись з позовом у цій справі. Способом захисту, про який попросив позивач у цій справі, Велика Палата назвала «спосіб, установлений Великою Палатою Верховного Суду» (§ 78).
Отже, спрямування справи на новий розгляд для з`ясування питань права, стосовно яких Велика Палата вже зробила висновок, і вплив яких на можливість позивача звернутись з позовом у цій справі очевидна, слід визнати помилковим і радше проявом надмірного формалізму.
З огляду на викладене вище, вважаємо, що Велика Палата Верховного Суду помилково скасувала прийняті у справі судові рішення, які вона натомість мала залишити без змін.
 
[1] Тут окремо слід відзначити непослідовність Великої Палати у висновках стосовно змісту позовної вимоги, що істотно не вплинуло на вирішення справи, однак негативно відобразилось на якості правової позиції.
Підсумовуючи свої висновки стосовно природи позовної вимоги і строку звернення з нею до суду, Велика Палата відзначила: «104. Отже, платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів».
При тому що раніше у цій постанові Велика Палата наголосила на тому, що «звертаючись із вимогою про стягнення належних платникові сум бюджетного відшкодування, позивач у межах цієї справи вимагав лише виконання обов`язку держави у спосіб, установлений Великою Палатою Верховного Суду, і не заявляв вимоги про визнання протиправною бездіяльності відповідача» (§ 78 постанови).
 
Судді:	К. М. Пільков	
 	Ю. Л. Власов	
 	М. І. Гриців	
 	Ж. М. Єленіна	
 	О. Б. Прокопенко	
 	І. В. Ткач