ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

01 лютого 2023 року 
справа №140/506/22
адміністративне провадження № К/990/36767/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р. Ф.,
cуддів - Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Приватного підприємства «МАКС КОМ»
на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року (головуючий суддя Глушко І. В., судді - Довга О. І., Запотічний І. І.)
у справі № 140/506/22
за позовом Приватного підприємства «МАКС КОМ»
до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій, -

УСТАНОВИВ:

У січні 2022 року Приватне підприємство «МАКС КОМ» (далі - позивач, Підприємство, платник податків) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що Підприємством, у зв`язку із складенням актів про надання послуг по вирощуванню сільськогосподарської продукції згідно з договором про надання послуг від 25 березня 2021 року №25-03/2021, складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні (далі - ПН) від 08 червня 2021 року №5, від 09 червня 2021 року №6, від 16 червня 2021 року №7, та згідно з квитанціями від 25 червня 2021 року реєстрація яких була зупинена.

Позивач вказує на неправомірність зупинення поданих на реєстрацію податкових накладних, покликаючись на те, що у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних контролюючим органом не було вказано конкретного переліку документів, достатніх для прийняття позитивного рішення, що свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам, визначених пунктом 11 Порядку №1165.

Підприємство зазначає, що, керуючись положенням пункту 4 порядку №520, направив відповідачу повідомлення щодо поданих податкових накладних, до яких було надано копії первинних документів, які підтверджують укладення договору із покупцем, первинні документи, що підтверджують надання послуг з вирощування сільськогосподарської продукції (облікові листи тракториста, додаткові угоди, акти надання послуг, акти звіряння, листи, товарно-транспортні накладні, акти списання).

Проте, рішеннями комісії Головного управляння ДПС у Волинській області від 29 вересня 2021 року №3173264/33711923, від 25 серпня 2021 року №3014281/33711923, №3014282/33711923 було відмовлено у реєстрації зазначених ПН.

Позивач не погоджується із вказаними рішеннями комісії Головного управління ДПС у Волинській області, зокрема, на підставі того, що відомості, зазначені у цих рішеннях, про ненадання позивачем копій документів або надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, є недостовірними, а відповідачі умисно не досліджували додатки до повідомлень про надання пояснень та копій документів щодо ПН, реєстрації яких зупинені, не досліджували самих пояснень позивача та мали на меті саме зупинити реєстрацію ПН, спричинити перешкоди у господарській діяльності позивача.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року адміністративний позов задоволено.

Судове рішення мотивоване тим, що реєстрація спірних ПН від 08 червня 2021 року №5, від 9 червня 2021 року №6, від 16 червня 2021 року №7 згідно із квитанціями від 25 червня 2021 року була зупинена виключно через таку причину: коди УКТЗЕД/ДКПП товару  /  послуг 01.61 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари  /  послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару  /  послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту  1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Водночас вказані квитанції від 25 червня 2021 року про зупинення реєстрації спірних ПН не містили конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до комісії Головного управління ДПС у Волинській області для реєстрації в ЄРПН зазначених ПН.

Отже, не зазначення у квитанціях від 25 червня 2021 року про зупинення реєстрації ПН чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний, з погляду суб`єкта владних повноважень, пакет документів для реєстрації спірних ПН.

Також суд першої інстанції встановив, що на підтвердження господарської операції з надання послуг, відповідно до якої складена податкова накладна №5 від 08 червня 2021, позивач надав копії первинних документів: копію договору від 25 березня 2021 року №25-03/2021 та додаткової угоди, облікових листів тракториста-машиніста, акту надання послуг від 08 червня 2021 року №78, акту списання товарів від 08 червня 2021 року №162, довідки про наявність транспортних засобів та сільськогосподарської техніки, акту огляду посіву сої від 07 червня 2021 року, документів, що підтверджують закупівлю та якість використаних засобів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинь-зерно-продукт». 

Щодо податкової накладної №6 від 09 червня 2021 року, позивач надав копії первинних документів: копію договору від 25 березня 2021 року №25-03/2021 та додаткової угоди, акту надання послуг від 09  червня 2021 року №79, акту списання товарів від 09 червня 2021 року №163, довідки про наявність транспортних засобів та сільськогосподарської техніки, акта огляду посіву сої станом на 06  червня 2021 року, облікових листів тракториста-машиніста, документів, що підтверджують закупівлю та якість використаних засобів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинь-зерно-продукт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Захід Агро Технології».

Щодо податкової накладної №7 від 16 червня 2021 року, позивач надав копії первинних документів: копію договору від 25 березня 2021 року №25-03/2021 та додаткової угоди, акту надання послуг від 16 червня 2021 року №80, акту списання товарів від 16 червня 2021 року №164, довідки про наявність транспортних засобів та сільськогосподарської техніки, акта огляду посіву сої станом на 06  червня 2021 року, облікових листів тракториста-машиніста, документів, що підтверджують закупівлю та якість використаних засобів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинь-зерно-продукт», Товариства з обмеженою відповідальністю «Захід Агро Технології».

З урахуванням встановлених обставин справи, суд дійшов висновку про те, що оскаржувані рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області від 29 вересня 2021 року №3173264/33711923, від 25 серпня 2021 року №3014281/33711923, №3014282/33711923 прийняті без наявності правових та фактичних підстав, оскільки платник надав пояснення та первинні документи щодо господарських операцій, по яких складені від 08 червня 2021 року №5, від 09  червня 2021 року №6, від 16 червня 2021 року №7, та, на думку суду першої інстанції, подані після зупинення реєстрації спірних ПН позивачем первинні документі є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Вказані первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми, змісту, а тому відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції. Передбачених законом підстав для позбавлення права позивача на реєстрацію спірних податкових накладних суд під час розгляду цієї справи не встановив.

Крім того, суд першої інстанції зазначив, що спірні податкові накладні були складені за правилом першої події, відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України у зв`язку із підписанням актів надання послуг від 08 червня 2021 року №78, від 09  червня 2021 року №79, від 16  червня 2021 року №80. 

Також, суд звернув увагу, що документи про якість надання послуг не передбачені ні договором, ні законодавством, а пунктом 5.1 договору від 25 березня 2021 року №25-03/2021 обумовлені розрахунки за рахунок коштів, отриманих від реалізації вирощеної сільськогосподарської продукції, а тому, відсутність документів щодо якості та оплати у цьому випадку не можуть бути підставою для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.

Не погоджуючись із зазначеними висновками суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07  липня 2022 року.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задоволено, скасовано рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року та ухвалено нове рішення, яким відмовлено в задоволенні адміністративного позову Приватного підприємства «МАКС КОМ» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової інспекції України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій.

Скасовуючи рішення суду першої інстанцій та ухвалюючи нове рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що реєстрація податкової накладної  /  розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 

З 01 лютого 2020 року набрав чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної  /  розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, пунктом 2 якого встановлено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної  /  розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Пунктом 1 Додатку 3 до Порядку №1165 до критеріїв ризиковості здійснення операцій уналежнено відсутність товару  /  послуги, зазначеного  /  зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару  /  послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару  /  послуги, зазначений у податковій накладній  /  розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку  /  який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого  /  такої товару  /  послуги (крім обсягу придбання товарів  /  послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01  січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару  /  послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному вебсайті ДПС.

Таким чином, законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: етап зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед ухваленням рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію  /  відмову у реєстрації податкової накладної ухвалюється за результатами оцінки наданих платником податку документів.

При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є обставини, за яких відповідачем вчинено дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та ухвалено рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

Так, суд апеляційної інстанції встановив, що контролюючий орган сформував висновки, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропонував надати пояснення та копії документів для підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію  /  відмову в реєстрації податкової накладної  /  розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Матеріалами справи підтверджується та не заперечується сторонами, що позивач у межах встановлених строків надав контролюючому органу пояснення, до яких долучено копії документів на підтвердження проведених господарських операцій.

При цьому суд апеляційної інстанції вказав, що підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №5 від 08 червня 2021 року, №6 від 09 червня 2021 року, №7 від 16  червня 2021 року послугувало ненадання платником податку розрахункових документів, що засвідчують факт оплати, а в додаткових угодах до договору від 25 березня 2021  року №25-03/2021 відсутні відповідні графіки здійснення розрахунків.

Також, суд зазначив, що поданий позивачем відзив на апеляційну скаргу не містить жодних спростувань тверджень контролюючого органу щодо ненадання на розгляд комісії регіонального рівня додаткової угоди відносно податкової накладної №7 від 16 червня 2021 року, вартість наданих послуг згідно з якою становить 418434,48 гривень, яка була надана на розгляд суду. Тобто не всі долучені до матеріалів справи документи були предметом розгляду комісією регіонального рівня під час ухвалення рішень. А тому суд, досліджуючи правомірність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної, врахував лише документи, що подавались платником податків безпосередньо суб`єкту владних повноважень, який ухвалював відповідні рішення.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, підприємство зазначає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 20 січня 2022 року у справі №140/4162/21.

Відповідач надав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначив, що підставою для прийняття оскаржуваних рішень, слугувало те, що Підприємством не були надані а ні до контролюючого органу, а ні до суду, розрахункові документи, які підтверджують факт оплати. Таким чином, позивач не довів фактичного здійснення господарської операції, а тому твердження позивача, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних є протиправними і підлягають скасуванню, - необґрунтовані та безпідставні.

Суди попередніх інстанцій установили, що основним видом діяльності Приватного підприємства «МАКС КОМ», зареєстрованого з 25 жовтня 2005 року, є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.46 Розведення свиней; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 10.81 Виробництво цукру; 10.91 Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.23 Оптова торгівля живими тваринами; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 12 січня 2022 року.

Так за КВЕД-2010: Клас 01.61 включає
1. сільськогосподарську діяльність, яку здійснюють за винагороду або на основі контракту:
- передпосівну підготовку полів;
- сівбу та садіння сільськогосподарських культур;
- оброблення сільськогосподарських культур;
- обприскування сільськогосподарських культур, у т.ч. з повітря;
- збирання врожаю;
- боротьбу зі шкідниками (у т.ч. із кролями), пов`язану із сільським господарством.
2. підтримку угідь у належному сільськогосподарському й екологічному стані
3. експлуатацію сільськогосподарського зрошувального устаткування

Цей клас також включає надання сільськогосподарської техніки разом із обслуговуючим персоналом.

Таким чином, аналіз видів економічної діяльності Підприємства та умов Договору №25-03./2021 від 25 березня 2021 року дає можливість дійти висновку, що знаючи суть допоміжної діяльності, як одного з видів економічної діяльності позивача, власне сам позивач, отримавши квитанцію про зупинення реєстрації податкових накладних, мав об`єктивну можливість визначити обсяг документів, подання яких було б достатнім для подальшої реєстрації таких.

Податкові накладні №5 від 08 червня 2021 року, №6 від 09 червня 2021 року, №7 від 16 червня 2021 року складені позивачем за результатами ведення господарської діяльності з Державним підприємством «Дослідне господарство "Перше травня"» Волинської державної сільськогосподарської дослідної станції Інституту картоплярства Національної академії наук України відповідно до Договору №25-03./2021 від 25 березня 2021 року про надання послуг з вирощування сільськогосподарської продукції.

Так, відповідно до умов вказаного Договору, сторони зобов`язуються поєднати свої зусилля, ресурси та досвід на умовах, визначених Договором, з метою вирощування визначеної Договором сільськогосподарської продукції в кількості, що визначена Договором та Додатками до нього, на земельних ділянках, характеристики яких визначені в Додатках до Договору, та розподілу прибутку внаслідок реалізації відповідної сільськогосподарської продукції. Предметом Договору №25-03./2021 від 25 березня 2021 року є роботи та послуги із вирощування  /  вироблення сільськогосподарської продукції, а також координація взаємодії Сторін, спрямована на поєднання робіт, послуг, ресурсів, досвіду сторін з метою вирощування сільськогосподарської продукції та розподілу прибутку внаслідок реалізації відповідної сільськогосподарської продукції. Приймання результатів послуг за цим Договором здійснюється на основі акта прийому-передачі та акта виконаних робіт (наданих послуг), що є невід`ємною частиною договору.

За результатами спільної діяльності, Приватним підприємством «МАКС КОМ» складено та подано до реєстрації в ЄРПН такі податкові накладні:

№5 від 08 червня 2021 року (отримувач  /  покупець ДП «Дослідне господарство "Перше Травня"», послуга з обприскування, код згідно з ДКПП 01.61, кількість 116,6 га, обсяг постачання 77539,00 гривень, сума ПДВ 15507,80 гривень).

№6 від 09 червня 2021 року (отримувач  /  покупець ДП «Дослідне господарство "Перше Травня"», послуга з обприскування, код згідно з ДКПП 01.61, кількість 92 га, обсяг постачання 70564,00 гривень, сума ПДВ 14112,80 гривень).

№7 від 16 червня 2021 року (отримувач  /  покупець ДП «Дослідне господарство "Перше Травня"», послуга з обприскування, код згідно з ДКПП 01.61, кількість 417 га, обсяг постачання 348695,40 гривень, сума ПДВ 69739,08 гривень).

Згідно із квитанціями від 25 червня 2021 року реєстрація ПН №5 від 08 червня 2021 року, №6 від 09  червня 2021 року, №7 від 16 червня 2021 року була зупинена на такій підставі: коди УКТЗЕД/ДКПП товару  /  послуг 01.61 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари  /  послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару  /  послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій; запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію  /  відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

В подальшому підприємство подало повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК реєстрацію яких зупинено, а саме:

№35 від 24 вересня 2021 року по ПН №5 від 08 червня 2021 року, кількість додатків 15, а у графі «пояснення» зазначено: «ПН створена на підставі надання послуг по обприскуванню с/г культур. Всі документи, що підтверджують надані послуги, подані до повідомлення. Документи про якість надання послуг не передбачені ні договором, ні законодавством. Паспорт якості на використаний препарат поданий в документі № 8».

№17 від 18 серпня 2021 року по ПН №6 від 09 червня 2021 року, кількість додатків 20, а у графі «пояснення» зазначено: «[…] послуги надані, згідно з договором про надання послуг та додаткової угоди до нього, в повному обсязі, відповідно створена ПН. Декларації про відповідність на послуги немає. Розрахунок за послуги не проведений відповідно до умов договору. Причини зупинення реєстрації ПН невідомі».

№16 від 18 серпня 2021 року по ПН №7 від 16 червня 2021 року, кількість додатків 31, а у графі «пояснення» зазначено: «[…] послуги надані згідно з договором та додаткової угоди, відповідно створена ПН на надані послуги. Підстав для зупинення реєстрації немає. Всі первинні документи та пояснення надані в повному обсязі».

Рішеннями комісії Головного управління ДПС у Волинській області від 29 вересня 2021 року №3173264/33711923, від 25 серпня 2021 року №3014281/33711923, від 25 серпня 2021 року №3014282/33711923 відмовлено в реєстрації податкових накладних від 08 червня 2021 року №5, від 09 червня 2021 року №6, від 16 червня 2021 року №7 відповідно з одних і тих же підстав: «ненаданням платником податків копій документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством», а у графі «додаткова інформація» у вказаних рішеннях зазначено: «[…] відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), що засвідчують факт оплати».

Рішення комісії Головного управління ДПС у Волинській області від 25 серпня 2021 року №3014281/33711923, №3014282/33711923 були оскаржені до Державної податкової служби України та рішеннями комісії контролюючого органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31 серпня 2021 року №39414/33711923/2, №39415/33711923/2 скарги Приватного підприємства «МАКС КОМ» залишено без задоволення та зазначені рішення комісії регіонального рівня - без змін, на таких підставах: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури  /  інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, а також копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків».

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та доводам скаржника, Суд зважає на вимоги частини першої статті 341 КАС України, згідно з якою, суд касаційної інстанції переглядає рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряє правильність застосування судом попередньої інстанції норм матеріального чи процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах заявлених вимог, Верховний Суд базує свої висновки на такому.

Статтею 19 Конституції України зокрема передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірним питанням, яке підлягає вирішенню під час касаційного перегляду, є правильність висновків суду апеляційної інстанції щодо застосування норм пункту 187.1 статті 187 ПК України, оскільки податкові накладні, виписані за настання першої із передбачених пунктом 187.1 статті 187 ПК  України події Ї дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як передбачено пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів  /  послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання  /  придбання філією (структурним підрозділом) товарів  /  послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів  /  послуг;
е) опис (номенклатура) товарів  /  послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.

Як передбачено пунктом 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів  /  послуг платник податку - продавець товарів  /  послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю на його вимогу.

Якщо надіслані податкові накладні  /  розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної  /  розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю  /  покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної  /  розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної  /  розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної  /  розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі також - Порядок №1165), у разі зупинення реєстрації податкової накладної  /  розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної  /  розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної  /  розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної  /  розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної  /  розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної  /  розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком № 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено відсутність товару/послуги, зазначеного  /  зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару  /  послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару  /  послуги, зазначений у податковій накладній  /  розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку  /  який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого  /  такої товару  /  послуги (крім обсягу придбання товарів  /  послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних  /  розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару  /  послуги, зазначеного  /  зазначеної в податкових накладних  /  розрахунках коригування, зареєстрованих з 01  січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному вебсайті ДПС.

Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних  /  розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року №520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за №1245/34216; надалі також - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній  /  розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію  /  відмову в реєстрації податкової накладної  / розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної  / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання  /  придбання товарів  /  послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній  /  розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні  /  розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції [з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)] . 

Відповідно до пунктів 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної  /  розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /  розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

При цьому, як підтверджується змістом    пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію  /  відмову в реєстрації податкової накладної  /  розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

Моніторинг відповідності податкових накладних  /  розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між    суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, імовірним є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Суди попередніх інстанцій надали різну оцінку обставинам ненадання Підприємством документів щодо його операцій із контрагентом, а саме документів, які засвідчують факт оплати виконаних послуг.

Так, суд першої інстанції дійшов висновку, що наданий на виконання вимог Порядку №520 обсяг документів, а саме: копія договору від 25 березня 2021 року №25-03/2021 та додаткової угоди, облікові листи тракториста-машиніста, акт надання послуг від 08 червня 2021 року №78, акт списання товарів від 08 червня 2021 року №162, довідки про наявність транспортних засобів та сільськогосподарської техніки, акт огляду посіву сої від 07 червня 2021 року, документи, що підтверджують закупівлю та якість використаних засобів,Ї був достатній для цілей реєстрації відповідних податкових накладних.

Натомість, суд апеляційної інстанції вказав на недостатність обсягу наданих документів для цілей реєстрації податкових накладних, у зв`язку з відсутністю документів, які підтверджують факт оплати наданих послуг.

Надаючи правову оцінку висновкам судів, Верховний Суд звертає увагу на те, що пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів  /  послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця  /  замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів  /  послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів  /  послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої Ї дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

З огляду на положення цієї норми, у платника податку на додану вартість виникають податкові зобов`язання з податку на додану вартість, а відтак і обов`язок зареєструвати податкові накладні, за першою із подій: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок, або дата надання послуг.

Подібний підхід щодо необхідності реєстрації податкової накладної за правилами першої, передбаченої пунктом 187.1 статті 187 ПК України події, був застосований Верховним Судом у справі № 360/2460/20, а також у справі №600/1878/20-а.

Як встановив суд  першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, між позивачем та Державним підприємством «Дослідне господарство "Перше Травня"» Волинської державної сільськогосподарської дослідної станції Інституту картоплярства Національної академії наук України укладено договір №25-03./2021 від 25 березня 2021 року про надання послуг з вирощування сільськогосподарської продукції.

З огляду на факт що пунктом 5.1 договору від 25 березня 2021 року №25-03/2021 обумовлені розрахунки між сторонами за рахунок коштів, отриманих від реалізації вирощеної сільськогосподарської продукції, а тому суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про настання першої із передбачених пунктом 187.1 статті 187 ПК України подій, яка зумовлює виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів  /  послуг, - а саме надання послуг з обприскування.

Відтак, у Позивача, як надавача послуг, виник обов`язок щодо складення податкових накладних, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, суд першої інстанції правильно зазначив, що для цілей підтвердження надання послуг, Підприємство надало пояснення та первинні документи щодо господарських операцій, по яких складені податкові накладні від 08 червня 2021 року №5, від 09 червня 2021 року №6, від 16 червня 2021 року №7 та на думку суду, поданих після зупинення реєстрації спірних податкових накладних пояснень та документів є достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН.

З огляду на надання таких документів та пояснень податковому органу Позивачем, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку відповідно до чинного законодавства про те, що подані Позивачем документи для реєстрації спірних податкових накладних підтверджують дані, зазначені у податкових накладних, та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних від 08 червня 2021 року №5, від 09 червня 2021 року №6, від 16  червня 2021 року №7 в ЄРПН.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, не спростовують цих висновків посилання Відповідача на відсутність платіжних документів, оскільки ці обставини не виключають настання першої із визначних пунктом 187.1 статті 187 ПК України події - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, формуючи свої висновки щодо відповідності оскаржуваних індивідуальних актів вимогам частини другої статті 2 КАС України, норми права застосував формально, безвідносно до обставин цієї справи, при цьому не вказав у чому полягає недостатність і неналежність наданих Позивачем документів для цілей складення податкових накладних та реєстрації таких у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зважаючи на наведену вище практику Верховного Суду щодо застосування норм Порядку №520 та Порядку №1165, вказані обставини в комплексному аналізі наявних у матеріалах справи доказів, що надавались для реєстрації податкових накладних, підтверджують зроблені судом першої інстанції висновки про те, що Позивач надав усі наявні та достатні документи, передбачені податковим законодавством, необхідні для реєстрації податкових накладних. Натомість, всупереч частині другій статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами правомірності спірних у справі індивідуальних актів.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, який надаючи правову кваліфікацію спірним правовідносинам, з урахуванням фактичних обставин справи, вказав на обґрунтованість позовних вимог. Рішення суду першої інстанції відповідає закону і скасовано судом апеляційної інстанції помилково.

Щодо покликання скаржника на наявність підстав для застосування правового висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 20 січня 2022 року у справі № 140/4162/21, Суд зазначає таке.

Предметом судового розгляду у справі № 140/4162/21 була оцінка покликань контролюючого органу на відсутність рахунку на оплату, додатків до договору купівлі-продажу та формування платіжного доручення в іншому, відмінному від вказаного у договорі, банку. У зазначеній справі зроблено висновок, про те що оскільки обставини відсутності зазначених документів не виключають настання першої із визначних пунктом 187.1 статті 187 ПК України події, а саме зарахування коштів від покупця  /  замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, не спростовує твердження податкового органу про нереальність господарської операції.

Отже, спірні правовідносини у справі № 140/4162/21, і у справі № 140/506/22, виникли за однакових обставин, хоча і мають різні події - дату зарахування коштів від покупця  /  замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів  /  послуг та дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Суд визнає однакове застосування положень пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України у справах №  140/4162/21 та 140/506/22, з огляду на їхню правову природу і регулювання норм застосування податкового законодавства, в розрізі того, що відсутність рахунку на оплату, додатків до договору та платіжного доручення не виключають настання першої із визначних пунктом 187.1 статті 187 ПК України події, а тому наявні підстави для застосування правової позиції у справі №  140/4162/21 під час розгляду справи № 140/506/22.

Отже, колегія суддів не погоджується із висновками суду апеляційної інстанцій, оскільки такі висновки зроблені судом без врахування судової практики Верховного суду.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Відповідно до статті 352 КАС України, Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом  апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Беручи до уваги той факт, що застосування норм пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, зокрема за відсутності документів про оплату не виключають настання першої із визначних підпунктом «б» пункту 187.1 статті 187 ПК України події - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, а у цьому випадку підписанням актів надання послуг.

Таким чином, ураховуючи вищевикладене, рішення суду першої інстанції про задоволення адміністративного позову Приватного підприємства «МАКС КОМ» є таким, що винесене на підставі правильно застосованих норм матеріального права, а суд апеляційної інстанції дійшов помилкових висновків щодо правомірності винесених рішень комісією Головного управління ДПС у Волинській області та рішень комісії Державної податкової служби України.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду апеляційної інстанції скасуванню.

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України у разі задоволення позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При цьому, згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору визначено Законом України «Про судовий збір».

З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення з відповідачів на користь підприємства судових витрат сплачених при поданні касаційної скарги, а саме 14886,00 гривень.

Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «МАКС КОМ» задовольнити.

Скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року у справі №140/506/22.

Залишити в силі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року.

Стягнути на користь Приватного підприємства «МАКС КОМ» (45700, Волинська обл., Горохівський район, місто Горохів, вул. Ватутіна, буд 31, кв. 7, ідентифікаційний код юридичної особи 33711923) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС України у Волинській області судові витрати зі сплати судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 7443 грн (сім тисяч чотириста сорок три гривні).

Стягнути на користь Приватного підприємства «МАКС КОМ» (45700, Волинська обл., Горохівський район, місто Горохів, вул. Ватутіна, буд 31, кв. 7, ідентифікаційний код юридичної особи 33711923) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судові витрати зі сплати судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 7443 грн (сім тисяч чотириста сорок три гривні).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                          Р. Ф. Ханова 

Судді                                                                                                            Л. І. Бившева 

                                                                                                    В. В. Хохуляк