П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

17 березня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/13514/22	
                                                                                                                
                                                                                                                          Головуючий в І інстанції: Пекний А.С.
                                                                                   Дата та місце ухвалення рішення: 13.12.2022 р. м. Одеса
          
             П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                        судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                   судді – Домусчі С.Д.
                                                                   судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційні скарги Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року та на додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2022 року по справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Одесавинпром» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У вересні 2022 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Приватного акціонерного товариства «Одесавинпром» до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.11.2021 року                         № 23734000701.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано винесене Південним міжрегіональним управління ДПС по роботі з великими платниками податків податкове повідомлення - рішення від 08.11.2021 № 23734000701 форми «Р», яким збільшено Приватному акціонерному товариству «Одесавинпром» суму грошового зобов`язання за платежем по податку на додану вартість на 7087843 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «Одесавинпром» судові витрати зі сплати судового збору у сумі 24810 грн.
Додатковим рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня              2022 року заяву Приватного акціонерного товариства «Одесавинпром» про ухвалення додаткового судового рішення щодо судових витрат задоволено частково, стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «Одесавинпром» судові витрати зі сплати витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 60000 грн., стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Приватного акціонерного товариства «Одесавинпром» судові витрати на проведення експертизи в розмірі 20000 грн., у відшкодуванні решти судових витрат відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права. В апеляційній скарзі відповідач посилається на правомірність оскаржуваного податкового повідомлення – рішення з огляду на висновки акту перевірки. Також, відповідач вказує на те, що відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України           від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. Відповідач зазначає, що на підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову   № 89 від 03 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу. На підставі наведеного, апелянт вважає, що після прийняття Постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової перевірки позивача.
Також, не погоджуючись із додатковим рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати додаткове судове рішення щодо розподілу судових витрат, посилаючись на те, що витрати на правову допомогу та на оплату проведеної експертизи, які відшкодовані судом першої інстанції, є неспівмірними зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг позивачу, не були неминучими. 
Представником позивача подані відзиви на апеляційні скарги, в яких останній просить залишити апеляційні скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України, згідно якого суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що постановою Кабінету Міністрів України                   від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року, установлено з 12 березня 2020 року до 22 травня 2020 року на всій території України карантин.
Дію карантину, встановленого цією Постановою, продовжено на всій території України згідно з Постановами КМУ № 392 від 20.05.2020 року, № 500 від 17.06.2020 року, № 641                  від 22.07.2020 року, № 760 від 26.08.2020 року, № 956 від 13.10.2020 року, № 1236                             від 09.12.2020 року, № 104 від 17.02.2021 року, № 405 від 21.04.2021 року, № 611                               від 16.06.2021 року. 
Зокрема, у відповідності до постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року № 1236 (в редакції від 14.08.2021 року), з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, на території України установлено карантин до 1 жовтня 2021 року, продовживши дію карантину, встановленого постановою КМУ від 11.03.2020 року № 211.
З огляду на викладене, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Також, згідно вказаного пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
03 лютого 2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою визначено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
На підставі вказаної Постанови КМУ від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» та п.п. 78.1.1, 78.1.4 ПК України, наказом Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 10.09.2021 року № 110 призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Одесавинпром» з 13 вересня 2021 року тривалістю 15 робочих днів щодо дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «АНВФ Криниця» за вересень-жовтень 2020 року, які відображено у деклараціях з ПДВ за листопад-грудень 2020 року. 
В період з 13.09.2021 року по 01.10.2021 року, на підставі направлень від 13.09.2021 року № 270 та відповідно до п.п. 78.1.1, 78.1.4 ПК України і наведеного наказу від 10.09.2021 року           № 110, Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «Одесавинпром» з питань щодо дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «АНВФ Криниця» за вересень-жовтень 2020 року, які відображено у деклараціях з ПДВ за листопад-грудень 2020 року, за результатами якої складено акт від 08.10.2021 року № 329/34-00-07-01/00412027. 
Згідно висновків вказаного акту, перевіркою встановлено порушення                                   ПрАТ «Одесавинпром» вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ у сумі 5670274 грн., в тому числі: листопад 2020 року на 5012034 грн, грудень 2020 року на 658240 грн.
На підставі вищезазначеного акту перевірки, 08.11.2021 року Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП прийнято податкове повідомлення-рішення                                 від 08.11.2021 року № 23734000701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 7087843 грн., у тому числі за основним платежем 5670274 грн. та 1417569 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням – рішенням, посилаючись на норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок, а також помилковість висновків акту перевірки, які стали підставою для виставлення оскаржуваного ППР, позивач звернувся до суду з даним позовом. 
Вирішуючи справу та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що наявними у справі доказами спростовано викладені в акті перевірки висновки відповідача щодо протиправного формування податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «АНВФ «Криниця» та порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України.
Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що є протиправним прийняте на підставі цього акту податкове повідомлення - рішення від 08.11.2021 року № 23734000701.
Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку, що це податкове повідомлення-рішення є протиправним також унаслідок порушення відповідачем норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, оскільки перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого на період дії карантину мораторію, що в свою чергу свідчить про протиправність проведеної перевірки та нівелює правові наслідки такої.
Колегія суддів частково погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на викладене. 
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).
Зокрема, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Згідно п.п. 78.1.1, 78.1.4 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
- виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року, установлено з 12 березня 2020 року до 22 травня 2020 року на всій території України карантин.
З огляду на викладене, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни до ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Також, згідно вказаного пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину, встановленого Постановою Кабінету Міністрів України                                     від 11.03.2020 року № 211, продовжено на всій території України згідно з Постановами КМУ           № 392 від 20.05.2020 року, № 500 від 17.06.2020 року, № 641 від 22.07.2020 року, № 760                  від 26.08.2020 року, № 956 від 13.10.2020 року, № 1236 від 09.12.2020 року, № 104                             від 17.02.2021 року, № 405 від 21.04.2021 року, № 611 від 16.06.2021 року. 
Зокрема, у відповідності до Постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року № 1236 (в редакції від 14.08.2021 року), з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, на території України установлено карантин до 1 жовтня 2021 року, продовживши дію карантину, встановленого постановою КМУ від 11.03.2020 року № 211.
Відповідно до положень пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі – Закон № 909-ІХ) на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
З метою реалізації вимог пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-ІХ, 03 лютого 2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (далі – Постанова КМУ № 89), якою визначено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Висновки щодо застосування норм права в подібних правовідносинах, а саме: пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, Постанови Кабінету Міністрів України                                   від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21 та              від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі                           № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 14 грудня 2022 року у справі № 200/3668/21, від 28 грудня 2022 року у справі № 540/5445/21.
Так, Верховний Суд у вказаних постановах зазначив, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною, її дія не зупинялася.
ВС вказав, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, ВС дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
На підставі наведеного, у вказаних постановах Верховним Судом викладено висновок про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття Постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого             2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальних планових/позапланових перевірок з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, а також, зокрема, на підставі п.п. 78.1.1 та/або 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Кодексу.
В контексті спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що документальна позапланова перевірка позивача, за результатами якої винесене оскаржуване податкове повідомлення – рішення, була призначена згідно наказу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з ВПП від 10.09.2021 року та проведена в період з 13.09.2021 року по 01.10.2021 року – в період установленого на території України карантину та в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період такого карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
При цьому, колегія суддів звертає увагу на те, що позапланова документальна перевірка позивача призначена та проведена на підставі п.п. 78.1.1, 78.1.4 ПК України.
Тобто, визначені відповідачем підстави для проведення перевірки не підпадають під виключний перелік підстав, які надавали б право податкового органу на проведення позапланової документальної перевірки платника податку в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України.
В якості підстав для проведення перевірка позивача відповідачем в наказі на перевірку та під час судового розгляду справи визначено постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
Тобто, відповідач керувався нормами постанови КМУ, а не ПК України. 
З огляду на вищевикладене, висновок суду першої інстанції про відсутність у податкового органу підстав для призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Одесавинпром», за результатами якої винесене оскаржуване податкове повідомлення – рішення, здійснений з дотриманням норм матеріального та процесуального права і відповідає правовим позиціям Верховного Суду.
В свою чергу, доводи апелянта стосовно того, що після прийняття постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки є необґрунтованими та суперечать наведеним висновкам ВС.
Також, колегія суддів вважає безпідставними посилання апелянта на те, що Постанова КМУ від 03.02.2021 року № 89 не оскаржена в судовому порядку та не скасована, оскільки рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 січня 2022 року у справі                  № 640/18314/21 визнано протиправною та нечинною постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», вказане судове рішення набрало законної сили в порядку апеляційного оскарження згідно постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року.
На підставі наведеного у сукупності, колегія суддів відхиляє доводи апелянта та погоджується з висновком суду першої інстанції, що проведена перевірка стосовно                    ПрАТ «Одесавинпром» відбулась усупереч законодавчій забороні.
Разом з цим, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції, вирішуючи справу, мав спочатку надати оцінку підставам позову в частині порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, за наслідками якої винесене оскаржуване податкове повідомлення-рішення, та установивши обставини щодо протиправності призначення та проведення перевірки, що є наслідком визнання протиправними її результатів, не переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Так, колегія суддів зазначає, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі                           № 826/17123/18 судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформовано правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. ВС у вказаній справі дійшов висновку, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Аналогічні висновки містяться у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, згідно яких, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, у вказаній постанові ВП ВС визначено, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що за усталеною практикою Верховного Суду, яка викладена, зокрема, у постановах від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 14 січня 2021 року у справі № 804/388/16, від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 08 грудня 2021 року у справі № 826/16212/18, від 25.01.2022 року у справі № 520/845/2020, від 10 травня 2022 року у справі № 460/828/19, відсутність законних підстав для проведення документальної планової перевірки (правова підстава) має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
Таким чином, встановлені у даній справі обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів підкреслює, що завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Таким чином, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Аналогічні висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду                                    від 27 січня 2022 року у справі № 520/845/2020 та від 04 травня 2022 року у справі                         № 120/6683/20-а.
В свою чергу, зокрема, у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. 
Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. 
Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. 
З урахуванням цього, суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Тобто, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення. 
У такому випадку висновки акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. 
Податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої.
Такі висновки колегії суддів обґрунтовані сталою та послідовною практикою Верховного Суду у постановах від 15 січня 2020 року у справі № 820/609/18, від 29 жовтня 2020 року у справі № 520/11034/18, від 24 грудня 2020 року у справі № 320/6463/18, від 09 лютого 2021 року у справі № 804/3329/15, від 21 січня 2021 року у справі № 821/845/18, від 17 січня 2022 року у справі № 826/2583/18, від 04 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.002258,                                     від 18 травня 2022 року у справі № 240/3290/21.
Отже, суд має спочатку надати оцінку підставам позову в частині порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, за наслідками якої винесене оскаржуване податкове повідомлення-рішення, та установивши обставини щодо протиправності призначення та проведення перевірки, що є наслідком визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду.
Аналогічні висновки викладені також у постановах Верховного Суду                                        від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі                           № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а та від 28 грудня 2022 року у справі № 540/5445/21 щодо оскарження, зокрема, податкових повідомлень – рішень, які прийняті за результатами планових/позапланових перевірок, які проведені в період дії мораторію на проведення перевірок згідно пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України. Зокрема, у вказаних постановах ВС дійшов висновку, що оскільки проведена перевірка стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим, відсутня необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Верховним Судом зазначено, що акт перевірки не може слугувати підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 КАС України. ВС вказав, що контролюючий орган при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки у відповідача не було права на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Таким чином, оскаржуване у даній справі податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки і відсутності правових наслідків такої.
В свою чергу, суд першої інстанції, вирішуючи справу, всупереч наведеній усталеній та послідовній практиці Верховного Суду, помилково спочатку перейшов до дослідження питання щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства з боку позивача, які стали підставою для виставлення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а також, не врахував, що обставини щодо протиправності призначення та проведення перевірки є наслідком визнання протиправними її результатів, та до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити.
За наведених підстав, колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, які засновані на висновках акту перевірки щодо встановлених порушень вимог податкового законодавства.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, оскільки суд першої інстанції вірно вирішив справу по суті заявлених вимог, однак, помилково перейшов до дослідження доказів та надання їм оцінки щодо наявності/відсутності порушень податкового законодавства з боку позивача, які стали підставою для виставлення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача на рішення суду першої інстанції підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції зміні із виключенням із мотивувальної частини обставин, встановлених судом, щодо порушень податкового законодавства з боку позивача, які стали підставою для виставлення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, та посилань на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини, а також висновків/мотивів щодо оцінки таких порушень/доказів.
Що стосується апеляційної скарги на додаткове рішення щодо розподілу судових витрат, понесених позивачем під час судового розгляду справи в суді першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до вимог ч.ч. 1, 3 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Позивачем у справі до суду першої інстанції була подана заява про ухвалення додаткового судового рішення та розподілу судових витрат, пов`язаних з розглядом справи, а саме витрат: на професійну правничу допомогу у сумі 120000 грн.; на проведення експертизи у сумі 40000 грн.
Колегія суддів зазначає, що за загальними правилами п.п. 1, 2 ч. 9 ст. 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує, в тому числі, чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес.
У даній справі позивач просить стягнути на його користь витрати на підготовку експертного висновку, який замовлений позивачем.
На підтвердження понесених витрат до суду надано договір на проведення судової економічної експертизи від 04.10.2022 року № 317/22, висновок експерта № 640 за результатами проведеної судово-економічної експертизи у даній справі, платіжне доручення про сплату коштів у сумі 40000 грн.
Згідно висновку експерта, наданого позивачем до суду, висновки акту від 08.10.2021 року № 329/34-00-07-01/00412027 про результати документальної позапланової виїзної перевірку ПрАТ «Одесавинпром» з питань щодо дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «АНВФ Криниця» за вересень-жовтень 2020 року, які відображено у деклараціях з ПДВ за листопад-грудень 2020 року, складеного Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП, про порушення ПрАТ «Одесавинпром» пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ у сумі 5670274 грн., в тому числі: листопад 2020 року на 5012034 грн, грудень 2020 року на 658240 грн. документально не підтверджуються.
Водночас, колегія суддів наголошує, що однією з підстав заявленого позову щодо скасування оскаржуваного податкового повідомлення – рішення, винесеного за результатами позапланової документальної перевірки, були обставини щодо відсутності у податкового органу права на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Вказані доводи прийняті судом до уваги. 
При цьому, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення у даній справі є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки і відсутності правових наслідків такої.
Також, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що установлені обставини щодо протиправності призначення та проведення перевірки є наслідком визнання протиправними її результатів та до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити.
Тобто, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що обставини щодо наявності/відсутності порушень податкового законодавства, які визначені в акті перевірки та стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення, не підлягають дослідженню у даній справі та не становлять предмет доказування, а податкове повідомлення-рішення у даній справі є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки і відсутності правових наслідків такої.
Враховуючи вказані висновки, наданий позивачем в якості доказу висновок економічної експертизи не містить інформації про предмет доказування.
Колегія суддів у даній справі дійшла висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції зміні із виключенням із мотивувальної частини обставин, встановлених судом, щодо порушень податкового законодавства з боку позивача, які стали підставою для виставлення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, та посилань на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини, а також висновків/мотивів щодо оцінки таких порушень/доказів.
З огляду на викладене, оскільки висновок економічної експертизи, яка проведена на замовлення позивача, не визнаний судом апеляційної інстанції в якості доказу по даній справі, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для відшкодуванню позивачу за рахунок відповідача витрат на проведення економічної експертизи у даній справі. 
Також, позивач просить суд стягнути на його користь витрати на правничу допомогу у сумі 120000 грн.
На підтвердження понесення вказаних витрат позивачем надано договір про надання адвокатських послуг від 16.09.2022 року, укладений ПрАТ «Одесавинпром» та АО «Юрлайн», умови надання послуг (додаток № 1 до договору), згідно яких особами відповідальними за надання послуг є ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , вартість послуг складає 40000 грн. за 1 місяць надання послуг.
Згідно актів здачі-приймання робіт (надання послуг) від 20.10.2022 року,                                 від 15.11.2022 року, від 15.12.2022 року, за період з 16 вересня по 15 жовтня 2022 року позивач отримав правову допомогу на суму 40000 грн., за період з 16 жовтня по 15 листопада 2022 року на суму 40000 грн., за період з 16 листопада по 15 грудня 2022 року на суму 40000 грн.
У наведених актах визначено, що позивачу надані послуги, зокрема, щодо збору та аналізу наявних первинних документів по взаємовідносинам замовника з контрагентом ТОВ «АНВФ «Криниця» за вересень – жовтень 2020 року, які відображено у деклараціях з ПДВ за листопад – грудень 2020 року, аналізу акту перевірки замовника, що складений Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП за наслідками дослідження контролюючим органом відображення в податковому обліку замовника господарських операцій по взаємовідносинам з контрагентом ТОВ «АНВФ «Криниця» за вересень-жовтень 2020 року, які відображено у деклараціях з ПДВ за листопад – грудень 2020 року, підготовки та направлення адвокатських запитів для збору доказової інформації на спростування висновків акту перевірки щодо нереальності господарських операцій замовника з контрагентом ТОВ «АНВФ «Криниця», замовлення висновку експерта у ТОВ «Одеський регіональний центр незалежних експертиз» для подання його в якості доказу по адміністративній справі № 420/13514/22 та збору первинної документації, збору та аналізу отриманих відповідей на адвокатські запити, як доказів по адміністративній справі № 420/13514/22, збору та аналізу отриманих відповідей на адвокатські запити, отримання та аналізу судової економічної експертизи по адміністративній справі, підготовки, оформлення та подання до суду клопотання про приєднання судової експертизи до матеріалів справи, вивчення та аналізу заперечень на судову експертизу, 
Водночас, на підставі наведених висновків колегії суддів, оскільки суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що обставини щодо наявності/відсутності порушень податкового законодавства, які визначені в акті перевірки та стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення, не підлягають дослідженню у даній справі та не становлять предмет доказування, а податкове повідомлення-рішення у даній справі є протиправним та підлягає скасуванню в силу незаконності податкової перевірки і відсутності правових наслідків такої, відповідно, зібрані докази по взаємовідносинам замовника з контрагентом ТОВ «АНВФ «Криниця» за вересень – жовтень 2020 року, які відображено у деклараціях з ПДВ за листопад – грудень 2020 року, не відносяться до предмету доказування, а тому, наведені витрати на послуги адвокатів щодо збору та аналізу вказаних доказів, в тому числі, подання цих доказів до суду, подання висновку експерта не підлягають відшкодуванню за рахунок відповідача у справі.
Що стосується витрат на правову допомогу, які визначені в актах здачі-приймання робіт (надання послуг) від 20.10.2022 року, від 15.11.2022 року та від 15.12.2022 року, а саме щодо: підготовки адміністративного позову у даній справі, вивчення та аналізу відзиву на позовну заяву, представництва замовника в Одеському окружному адміністративному суді, вчинення інших процесуальних формальностей задля ефективного розгляду адміністративної справи, участь у судових засіданнях в Одеському окружному адміністративному суді під час розгляду справи, підготовки, оформлення та подання до Одеського окружного адміністративного суду відповіді на відзив, вивчення та аналізу заперечень відповідача у справі, аналіз зібраних у підготовчому провадженні доказів та призначення справи до розгляду, комплексний аналіз матеріалів справи, підготовка до вступного слова, підготовка до участі у судових дебатах, формування позиції замовника щодо компенсації судових витрат, колегія суддів зазначає наступне. 
У відповідності до вимог ч.ч. 1, 2 ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно з частиною третьою статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:            1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини п`ятої статті 134 КАС України, має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини шостої статті 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина сьома статті 134 КАС України).
Частиною 9 статті 139 КАС України встановлено, що при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Відповідно до статті 30 Закону України «Про адвокатуру і адвокатську діяльність» від 05 липня 2012 року № 5076-VI, гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація та досвід адвоката, фінансовий стан клієнта й інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним і враховувати витрачений адвокатом час.
Таким чином, вирішуючи питання про розподіл судових витрат, суд має враховувати, що розмір відшкодування судових витрат, не пов`язаних зі сплатою судового збору, повинен бути співрозмірним з ціною позову, тобто, не має бути явно завищеним порівняно з ціною позову. 
Також судом мають бути враховані критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката
У зв`язку з цим, суд з урахуванням конкретних обставин, зокрема ціни позову, може обмежити такий розмір з огляду на розумну необхідність судових витрат для конкретної справи.
Суд також має враховувати чи пов`язані ці витрати з розглядом справи, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес тощо.
Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).
У справі «East/West Alliance Limited» проти України» Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10% від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі «Ботацці проти Італії» (Bottazzi v. Italy) [ВП], заява №34884/97, п. 30, ECHR 1999-V).
У п. 269 Рішення у цій справі Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі «Іатрідіс проти Греції» (Iatridis v. Greece), п. 55 з подальшими посиланнями).
Досліджуючи питання щодо розміру витрат на професійну правничу допомогу, який визначений в актах здачі-приймання робіт (надання послуг) від 20.10.2022 року,                             від 15.11.2022 року та від 15.12.2022 року, колегія суддів приходить до висновку, що оцінка дій, що полягали у підготовці адміністративного позову у даній справі, вивчення та аналіз відзиву на позовну заяву, представництво замовника в Одеському окружному адміністративному суді, вчинення інших процесуальних формальностей задля ефективного розгляду адміністративної справи, участь у судових засіданнях в Одеському окружному адміністративному суді під час розгляду справи, підготовки, оформлення та подання до Одеського окружного адміністративного суду відповіді на відзив, вивчення та аналізу заперечень відповідача у справі, аналіз зібраних у підготовчому провадженні доказів та призначення справи до розгляду, комплексний аналіз матеріалів справи, підготовка до вступного слова, підготовка до участі у судових дебатах, формування позиції замовника щодо компенсації судових витрат не відповідає критеріям обґрунтованості та пропорційності до предмета спору та його ціни, оскільки дана справа стосується лише питання щодо відсутності у податкового органу права на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Колегія суддів звертає увагу на те, що станом на момент подання даного позову вже була усталена практика Верховного Суду щодо застосування норм права в подібних правовідносинах, а саме: пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 06 липня 2022 року у справі                        № 360/1182/21 та від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а.
Також, колегія суддів зазначає, що в актах, проведених робіт адвокатом з 16 вересня по 15 жовтня 2022 року та 16 жовтня по 15 листопада 2022 року продубльовано такі послуги, як вивчення та аналіз відзиву на позовну заяву.
В акті щодо проведених робіт адвокатом з 16 вересня по 15 жовтня 2022 року визначено – представництво замовника в Одеському окружному адміністративному суді, однак, не визначено, в чому полягає така послуга, з огляду на те, що перше підготовче засідання у справі відбулось – 18.10.2022 року.
В актах щодо проведених робіт адвокатом з 16 жовтня по 15 листопада 2022 року та з 16 листопада по 15 грудня 2022 року визначено дві окремі послуги представництво замовника в Одеському окружному адміністративному суді та участь у судових засіданнях, при цьому, не відображено, в чому полягає відмінність цих послуг. 
Крім того, в усіх трьох актах здачі-приймання робіт визначена така послуга адвоката, як вчинення інших процесуальних формальностей задля ефективного розгляду справи, проте, не визначено, в чому полягає така послуга, які роботи проведені адвокатом. 
Окрім викладеного, колегія суддів звертає увагу, що фактично представництво позивача здійснювали два адвоката, однак, з урахуванням предмету доказування у справі, витрати на правову допомогу двох адвокатів не є неминучими та обґрунтованими.  
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи, що у даній справі підлягало дослідженню лише питання щодо відсутності у податкового органу права на проведення документальної позапланової виїзної перевірки в період дії мораторію на проведення перевірок з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з огляду на зміст та обсяг робіт проведених адвокатами (підготовка та подання позовної заяви, участь у трьох підготовчих засіданнях (18.10.2022 року з 10-44 год. до 11-10 год., 11.11.2022 року з 10-51 год. до 11-24 год., 21.11.2022 року з 13-57 год. до 14-32 год., підготовка та подання відповіді на відзив, участь у судовому засіданні суду першої інстанції                 (13.12.2022 року з 10-44 год. по 13-49 год.), пов`язаність цих витрат з розглядом справи, обґрунтованість та пропорційність витрат до предмета спору, значення справи для сторін, а також клопотання відповідача про зменшення судових витрат, колегія суддів приходить до висновку, що на користь позивача підлягають стягненню понесені ним витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 20000 грн. В свою чергу, заявлені до відшкодування витрати на професійну правничу допомогу є неспівмірними зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг позивачу у даній справі.
На підставі наведеного, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга на додаткове рішення підлягає частковому задоволенню, додаткове рішення підлягає скасуванню із прийняттям нового судового рішення про стягнення на користь позивача витрат на правову допомогу у сумі 20000 грн., понесених в суді першої інстанції. В задоволенні вимог про відшкодування інших витрат на правову допомогу та витрат на проведення експертизи слід відмовити. 
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року – змінити, виключити із мотивувальної частини обставини, встановлені судом щодо порушень податкового законодавства з боку Приватного акціонерного товариства «Одесавинпром», щодо господарських відносин Приватного акціонерного товариства «Одесавинпром» з контрагентом – Товариством з обмеженою відповідальність «АНВФ «Криниця», які стали підставою для виставлення податкового повідомлення-рішення від 08.11.2021 року № 23734000701, та посилання на докази, на підставі яких встановлені відповідні обставини, а також висновки/мотиви щодо оцінки таких порушень/доказів.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду                                      від 13 грудня 2022 року – залишити без змін. 
Додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2022 року – скасувати та прийняти нове судове рішення щодо розподілу судових витрат.
Стягнути з Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ ВП 44104032) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Приватного акціонерного товариства «Одесавинпром» (код ЄДРПОУ 00412027) судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 20000 (двадцять тисяч) гривень, понесених в суді першої інстанції.
В задоволенні вимог про відшкодування інших витрат на правову допомогу та витрат на проведення експертизи – відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 17.03.2023 р.

Суддя-доповідач:                                                                             Л.П. Шеметенко

Суддя:                                                                                               С.Д. Домусчі  

        Суддя:                                                                                               І.О. Турецька