ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 380/13375/21
адміністративне провадження № К/990/35310/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої судді  - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Пастернака П.І.,
представника Відповідача: Середяка Б.В.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 січня 2022 року (суддя Кухар Н.А.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року (головуючий суддя: Коваль Р.Й., судді: Гуляк В.В., Ільчишин Н.В.)
у справі за позовом Приватної агрофірми «Дністер» 
до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Приватна агрофірма «Дністер» (надалі - ПАФ «Дністер», Позивач) звернулась до суду з позовом, у якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просила визнати протиправними і скасувати прийняті 27 липня 2021 року Головним управлінням ДПС у Львівській області (надалі - Відповідач, скаржник) податкові повідомлення-рішення за №00186410902 та №00186430902.
В обґрунтування позовних вимог Позивач cтверджував про безпідставність висновків контролюючого органу щодо обов`язку Позивача зареєструватися платником акцизного податку внаслідок реалізації пального, оскільки Позивачем використовувалось пальне виключно для власного споживання у виробничому процесі з огляду на вид проваджуваної діяльності та не здійснювалось реалізації пального третім особам. Тому Позивач, як платник податку на прибуток на загальних підставах, є споживачем палива при використанні транспортної техніки у ході здійснення господарської діяльності й сплачує акцизний податок у складі ціни палива.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18 січня 2022 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року, позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення перевірки Відповідачем не було з`ясовано та не вказано де Позивач проводить свою діяльність, чи це приміщення, чи територія, враховуючи те, що в акті перевірки зазначено, що місце проведення перевірки м. Миколаїв, вул. Володимира Великого, 4, а пальне ПАФ «Дністер» зберігає за адресою: Львівська обл., м. Миколаїв, урочище «Гори Середні». Також судом зауважено на тому, що Відповідачем також залишилось не з`ясованим чи має Позивач документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією в урочищі «Гори Середні», що є обов`язковим для реєстрації акцизного складу.
Суд апеляційної інстанції погодися з такими висновками вказавши також і на те, що контролюючим органом не в повному обсязі було досліджено процес і обставини отримання (розвантаження) та зберігання пального, оскільки у ході судового розгляду справи встановлено, що частину отриманого пального було розвантажено безпосередньо в паливні баки транспортних засобів, що, за висновками судів, має значення для визначення загального об`єму пального, отриманого безпосередньо в ємності для зберігання пального та, відповідно, їх класифікації як акцизного складу.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким відмовити у позові повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень Відповідач вказав пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України).
У відзиві на касаційну скаргу Позивач наполягає на обґрунтованості рішень судів попередніх інстанцій, тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
На підставі наказу ГУ ДПС у Львівській області від 23 червня 2021 року №2155-ГІП та направлень від 23 червня 2021 року №6995 та №6996, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 82.2 статті 80 ПК України, податковим органом в період з 24 червня 2021 року по 2 липня 2021 року проведено фактичну перевірку ПАФ «Дністер» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за результатами якої було складено акт від 5 липня 2021 року за №14018/13-01-09-02/03762064, у якому встановлено порушення:
підпункту 203.1.2 (б) пункту 230.1 статті 230 ПК України - станом на 2 липня 2021 року ПАФ «Дністер» не зареєстровано акцизний склад в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (відповідальність передбачена пунктом128-1.2 статті 128 ПК України);
підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України - станом на 2 липня 2021 року ПАФ «Дністер» не зареєстровано платником акцизного податку (відповідальність передбачена пунктом 117.3 статті 117 ПК України).
29 липня 2021 року на підставі акта перевірки від 5 липня 2021 року №14018/13-01-09-02/03762064 Відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення:
№00186410902, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1000000 грн;
№00186430902, згідно з яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) в сумі 55485778, 9 грн за платежем «акцизний податок».
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Обґрунтовуючи доводи в частині оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України Відповідач наполягає на тому, що судами: допущено неправильне тлумачення підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України; не було застосовано норми абзацу четвертого пункту 63.3 статті 63 ПК України, пункту 7.2 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 9 грудня 2011 року №1588, Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 року №408, за відсутності висновків Верховного Суду щодо застосування вказаних норм у подібних зі спірними правовідносинах.
Вказуючи на неправильне застосування підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України Відповідач наводить висновок суду апеляційної інстанції за результатом застосування пункту «г» цієї норм ПК України, який зроблено виходячи з того, що частину отриманого пального було розвантажено безпосередньо в паливні баки транспортних засобів, й таке, як зазначено судом, встановлено у ході судового розгляду справи, і має значення для визначення загального об`єму пального, отриманого безпосередньо в ємності для зберігання пального та, відповідно, їх класифікації як акцизного складу.
Скаржник наполягає, що такі обставини встановлено судом лише на підставі усних пояснень представника Позивача, який не був присутнім під час перевірки. Натомість матеріали справи не містять жодних доказів отримання пального безпосередньо у паливні баки транспортних засобів. Більш того, й скаржник акцентує - про такі факти Позивач не вказував ані в позовній заяві, ані в заяві про збільшення позовних вимог, як і не зазначав про це під час проведення перевірки. На думку Відповідача тільки акцизні накладні або чеки на заправку транспортного засобу на АЗС можуть належно підтверджувати заправку пального безпосередньо у паливні баки транспортних засобів. 
В аспекті цього скаржник стверджує, що судами попередніх інстанцій встановлено обставини цієї справи, які мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, що відповідно до пункту 4 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень, та визначено скаржником підставою касаційного оскарження згідно з пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України. 
По суті спору скаржник зазначає, що за відсутності висновку Верховного Суду у подібних відносинах, правильним, на думку скаржника, було б застосування до спірних правовідносин пункту «б» підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України з огляду на довідку Позивача від 1 липня 2021 року №39, згідно з якою саме на склад паливо-мастильних матеріалів, який знаходиться в урочищі «Гори Середні», за період з 1 липня 2019 року по 31 жовтня 2019 року Позивачем отримано 1085920 л пального, отже більше 1000 кубічних метрів, відтак така територія є акцизним складом у розумінні цієї норми. Однак акцизний склад у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового зареєстровано Позивачем не було.
Відповідач вважає неправильним висновок судів попередніх інстанцій про відсутність у Позивача обов`язку реєстрації акцизного складу з огляду і на те, що під час перевірки Відповідачем не було з`ясовано місцезнаходження та місця провадження Позивачем своєї діяльності, наявність документів, що підтверджують право власності чи користування приміщеннями (територією) в урочищі «Гори Середні», оскільки, як вважає скаржник, виникнення обов`язку щодо реєстрації акцизного складу не пов`язується з відсутністю документів, що підтверджують право власності чи користування приміщеннями.
Відповідач зазначає й про безпідставність висновку суду апеляційної інстанції щодо проведення виїзної документальної позапланової перевірки (а не фактичної) з огляду на те, що у ході такої були досліджені лише надані Позивачем документи, що є самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами такої перевірки рішень, оскільки судом не вказано, які документи чи які фактичні дані необхідно було отримати податковому органу саме за місцем зберігання пального в урочищі «Гори Середні». 
Також Відповідач вважає, що судами безпідставно не застосовано норми пункту 63.3 статті 63 ПК України. В обґрунтування цього зауважує на тому, що ПАФ «Дністер» за адресою: Львівська область, м. Миколаїв, урочище «Гори Середні» має резервуари, що використовуються для зберігання пального загальною місткістю 55000 літрів, а для отримання наявної у Позивача ліцензії на право зберігання пального (виключно для власного споживання чи промислової переробки) від 21 лютого 2020 року (реєстраційний номер 13210414202000224, термін дії з 21 лютого 2020 року до 21 лютого 2025 року) ним подавалось повідомлення за формою №20-ОПП, однак заяви щодо реєстрації акцизного складу подано не було.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
Позивач, посилаючись на висновки Верховного Суду у постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 31 березня 2021 року у справі №420/5913/19, від 27 жовтня 2020 року у справі №804/3566/17 стверджує, що судом апеляційної інстанції обґрунтовано визнано порушення порядку проведення податкової перевірки достатньою підставою для скасування прийнятих за її результатами актів індивідуальної дії щодо платника податків.
По суті виявлених порушень й обґрунтованості застосування штрафних санкцій Позивач звертає увагу на те, що використання пального здійснюється Позивачем виключно у межах основаного виду діяльності, а саме видобутку пісків та вапняків Миколаївського родовища. 
Стверджує, що ПАФ «Дністер», яка є платником податку на прибуток на загальних підставах, є споживачем палива та використовує у господарській діяльності транспортні засоби товарної категорії 8602 10 00 00, 8704 10 10 10 згідно з УКТЗЕД, сплачуючи акцизний податок у складі ціни на спожите паливо товарної категорії 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, 2710 19 47 10 згідно з УКТЗЕД, тому має право зменшити податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету за відповідний податковий (звітний) період, на суму акцизного податку, сплаченого в ціні товару за такий відповідний податковий (звітний) період. Отже Позивач, не здійснюючи реалізації пального третім особам, а лише використовуючи його для потреб господарської діяльності, не є платником акцизного податку й не є, відповідно, розпорядником акцизного складу.
Позивач вважає безпідставним оскарження Відповідачем судових рішень у цій справі на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України й твердження про відсутність висновків Верховного Суду за подібних правовідносин. В обґрунтування таких доводів Позивач покликається до висновку Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20, цитуючи абзаци цього судового рішення.
В аспекті наведених висновків Суду Позивач також зазначає про те, що покликання скаржника на отриману Позивачем ліценцію на право зберігання пального для власних потреб від 21 лютого 2020 року на правильність вирішення цього спору не впливає, позаяк цей факт знаходиться поза межами спірних правовідносин. 
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право  проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Положеннями цієї глави ПК України встановлюється чітке розмежування щодо порядку проведення окремих видів перевірок, зокрема, й щодо місця проведення податкових перевірок.
Так, згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. 
Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з`ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об`єктів, які використовуються господарюючим суб`єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
Таким чином, на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків. 
Суд звертає увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.
Верховний Суд у постанові від 11 листопада 2020 року у справі №640/2254/19 вже висловлювався про те, що фактична перевірка може проводитися як за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, так і за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника.
Перевіряючи дотримання Відповідачем процедури проведення фактичної перевірки у справі, що переглядається, суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення перевірки контролюючим органом не було з`ясовано та не вказано де Позивач провадить свою діяльність.
Погоджуючись з наведеними мотивами суду першої інстанції апеляційний суд також вказав і на те, що у ході судового розгляду справи встановлено, що фактична перевірка Позивача не була проведена за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, а була проведена за місцезнаходженням платника податків ПАФ «Дністер»: Львівська область, м. Миколаїв, вул. Володимира Великого, 4. Апеляційний суд акцентував на тому, що під час проведення перевірки Відповідачем не було з`ясовано місцезнаходження і перевірено об`єкти за місцем провадження Позивачем своєї діяльності, оскільки у акті перевірки зазначено, що пальне ПАФ «Дністер» зберігає за адресою: Львівська обл., м. Миколаїв, урочище «Гори Середні», загальною місткістю резервуарів, що використовуються для зберігання пального 55000 літрів.
Окрім того, роблячи висновки у цій справі суд апеляційної інстанції обґрунтовано резюмував, що фактично у справі було проведено виїзну документальну позапланову перевірку, щодо якої в ПК України передбачено окремий порядок її ініціювання й проведення. Більше того, у ході проведення цієї перевірки, як зазначив апеляційний суд, було досліджено лише надані Позивачем документи.
Як свідчать встановлені судами попередніх інстанцій обставини цієї справи й на чому наголошував Позивач, спірна фактична перевірка не була проведена за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, а саме в урочищі «Гори Середні» де й розташовані резервуари для зберігання пального ємністю 55000 літрів, а була проведена за місцезнаходженням платника податків ПАФ «Дністер»: Львівська область, м. Миколаїв, вул. Володимира Великого, 4. У ході судового розгляду в судах попередніх інстанцій Відповідач підтвердив, що виїзду за місцем зберігання пального, вказаного у наявній ліцензії Позивача  - Львівська обл., м. Миколаїв, урочище «Гори Середні» контролюючим органом здійснено не було.
В контексті викладених обставин та за наведеного правового регулювання місцем проведення фактичної перевірки у цій справі мало б бути фактичне місцезнаходження ємностей, у яких здійснюється зберігання пального. Їх наявність чи відсутність та здійснення операцій з пальним, яке знаходиться/знаходилось у цих ємностях, підлягали перевірці.
Встановлення обставин, зокрема, щодо проведення контрольного заходу не лише не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, а і не за місцем розташування господарських та інших об`єктів права власності такого платника свідчить про допущення податковим органом під час фактичної перевірки порушень положень підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України, а тому суд касаційної інстанції не може не погодитись з висновками судів попередніх інстанцій, які узгоджуються з правовими висновками Верховного Суду у постанові від 11 листопада 2020 року у справі №640/2254/19.
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду встановлена судами протиправність наслідків податкової перевірки внаслідок порушення процедури її проведення є достатньою та самостійною підставою для скасування прийнятих за результатами її проведення рішень, що унеможливлює перехід до суті покладених в їх основу податкових правопорушень, з огляду на що до аналізу решти доводів касаційної скарги колегія суддів касаційного суду не переходить.
Такі правові висновки відповідають доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин,       суди  попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про протиправність оскаржуваних рішень Відповідача з підстав порушення вимог законодавства щодо проведення перевірки, що є достатньою підставою для задоволення позовних вимог.
За наведеного, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої інстанції та рішення суду апеляційної інстанції відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже       Верховний             Суд       у складі       колегії       суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті       350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За змістом частини другої статті 350 КАС України не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 січня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29 червня 2022 року залишити       без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                      Н.Є. Блажівська       
Судді                                                                                          О.В.      Білоус
                                                                                          І.Л. Желтобрюх