ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 540/2488/19
касаційне провадження № К/9901/31819/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі
на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року (головуючий суддя - Войтович І.І.)
та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020 року (головуючий суддя - Ступакова І.Г.; судді - Бітов А.І., Лук`янчук О.В.) 
у справі № 540/2488/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Діском Юкрейн»
до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Діском Юкрейн» (далі - ТОВ «Діском Юкрейн», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 липня 2019 року № 0002141422.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що при проведенні перевірки контролюючим органом не враховано, що позивач здійснює оптову торгівлю бланками-дозволами на отримання нафтопродуктів, власних або орендованих автозаправних станцій не має, безпосереднього фізичного відпуску пального не здійснює, тому висновки відповідача про порушення ТОВ «Діском Юкрейн» підпункту 212.1.15 пункту 212.1 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яка полягає у здійсненні реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального, є помилковими. 
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020 року, позов задоволено.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції погодилися з доводами контролюючого органу щодо порушення платником підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, а саме реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку. Разом з тим, виснували про відсутність вини позивача у вчиненні податкового правопорушення, оскільки товариство не знало, що у спірний період воно було виключено з Реєстру платників акцизного податку на підставі помилково надісланої ним заяви від 26 лютого 2016 року про анулювання реєстрації. Крім того, суди врахували лист відповідача від 22 червня 2017 року № 2381/10/21-22-40-31, яким була надана відповідь платнику на прохання надати податкову консультацію, відповідно до якого реалізація безпосередньо скретч-карт або талонів, за будь-якою формою розрахунку, юридичним та фізичним особам-підприємцям для використання за договорами купівлі-продажу не відноситься до реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Згідно з пунктом 215.3 статті 215 ПК України, скретч-картка не є підакцизним товаром. Також, суди послалися на листи Державної фіскальної служби України від 10 лютого 2017 року № 2739/6/99-99-15-03-02-15, від 20 липня 2016 року № 24565/7/99-99-15-03-03-17, від 31 березня 2017 року № 6615/6/99- 99-15-03-03-15, від 20 вересня 2019 року № 333/6/99-00-04-02-06- 15/ІПК.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач зазначив, що посилання судів першої та апеляційної інстанцій та відсутність в діях платника вини, оскільки останній діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій формі контролюючим органом, є помилковим з огляду на те, що факт здійснення реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку мав місце раніше, ніж звернення товариства з приводу роз`яснення практичного застосування положень податкового законодавства. Крім того, зазначив, що лист відповідача від 22 червня 2017 року                 № 2381/10/21-22-40-31 не є індивідуальною податковою консультацією у розумінні положень статті 52 ПК України. Наголосив, що податкова консультація, надана іншому платнику податків, не може бути використана як доказова база з питань практичного застосування податкового законодавства. Також зазначив, що помилки, допущені посадовими особами під час реєстрації платником акцизного податку, які призвели до відсутності такої реєстрації, не звільняють платника від відповідальності, встановленої пунктом 117.3 статті 117 ПК України. 
Ухвалою від 12 лютого 2021 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що відповідно до частини четвертої статті                  338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів попередніх інстанцій. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає.
Судовими інстанціями встановлено, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Діском Юкрейн» з питань дотримання вимог податкового законодавства з акцизного податку при реалізації пального у період з 26 квітня 2017 року по 01 червня 2017 року, відображення здійснених фінансово-господарських операцій у первинному бухгалтерському обліку та податковій звітності, за результатами якої складено акт від 01 липня 2019 року № 94/21-22-14-06.
Відповідно до висновків названого акта перевірки податковим органом встановлено порушення платником підпункту 212.1.15 пункту 212.1 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України, а саме здійснення реалізації пального за період з 26 квітня 2017 року по 01 червня 2017 року на загальну суму 1  993  460,60 грн без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального. 
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 липня 2019 року № 0002141422, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1  993  460,60 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Згідно із підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником податку є особа, яка реалізує пальне.
За правилами підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.
За приписами підпункту 213.1.12 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктами оподаткування є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Пунктом 117.3 статті 117 ПК України передбачено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.
Під час судового розгляду суди попередніх інстанцій погодилися в висновками контролюючого органу, що позивач здійснював операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку, чим порушив вимоги підпункту 14.1.212 пункту 4.1 статті 14, підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 213 ПК України.
Разом з тим, підставою для задоволення позову став висновок судових інстанцій про відсутність вини товариства у вчиненні податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 117.3 статті 117 ПК України, з огляду на необізнаність позивача про виключення з Реєстру платників акцизного податку через невиконання податковим органом свого обов`язку щодо надіслання особі, виключеній з такого реєстру, відповідного витягу засобами електронного зв`язку в електронному вигляді, який встановлений пунктом 14 Порядку електронного адміністрування реалізації пального, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 24 лютого 2016 року № 113 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального».
Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що встановлений факт бездіяльності відповідача призвів до негативного впливу на господарську діяльність платника.
Відповідно до пункту 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
В межах спірних правовідносин суди попередніх інстанцій установили, що неналежне виконання вимог податкового законодавства стосовно обов`язку реєстрації платником акцизного податку відбулось з вини контролюючого органу, що виключає протиправність діянь платника та, як наслідок, притягнення його до відповідальності. Відсутність вини платника, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.
Крім того, як правильно встановлено судами, листом відповідача від 22 червня 2017 року                         № 2381/10/21-22-40-31 платнику надано індивідуальну податкову консультацію, відповідно до якої реалізація безпосередньо скретч-карт або талонів, за будь-якою формою розрахунку, юридичним та фізичним особам-підприємцям для використання за договорами купівлі-продажу не відноситься до реалізації пального у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, що в силу пункту 53.1 статті 53 ПК України виключає можливість притягнення позивача до відповідальності за інкриміноване правопорушення. 
З урахуванням викладеного, Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено наявності в діях ТОВ «Діском Юкрейн» вини у вчиненні податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 117.3 статті 117 ПК України.
Відтак, судовими інстанціями обґрунтовано визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 липня 2019 року № 0002141422. 
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
За правилами частин першої, другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи, що суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення. 
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 19 травня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
          Р. Ф. Ханова