ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

01 березня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 280/8903/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),  суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,  
розглянувши  у відкритому судовому засіданні  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07 листопада 2022 року (суддя 1-ї інстанції Семененко М.О.) в адміністративній справі №280/8903/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВАЙН-ФУД" до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
23.09.2021р. Товариство з обмеженою відповідальністю “ВАЙН-ФУД” звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення від 06.08.2021 №00109420709.
В обґрунтування заявлених вимог зазначено про незгоду з оскарженим рішенням, про застосування штрафних санкцій за порушення пункту 1, пункту 2, пункту 11, пункту 12 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, оскільки РРО, вказані в акті перевірки та розрахунку штрафних санкцій, станом на 11.03.2016 включені до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів та комп`ютерних систем, отже вимога щодо вказівки у фіскальному чеку літерного позначення, розміру ставки акцизного податку, загальної суми такого податку не поширюється на форму та зміст фіскального чеку, що друкується такими РРО. Підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зв`язку із реалізацією товарів, які не обліковані у встановленому порядку відсутні, адже у позивача наявні первинні документи, в тому числі і в електронній формі, що є підставою для їх оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, облік товарних запасів ведеться відповідно до законодавства, а неможливість надання документів до завершення перевірки зумовлена допущеними контролюючим органом порушеннями положень пункту 85.4 статті 85 ПК України, а саме не направлення запиту.
Рішенням  Запорізького окружного адміністративного суду від 07 листопада 2022 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.08.2021 №00109420709, прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю “ВАЙН-ФУД” штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в розмірі 12329206,98 грн. В іншій частині в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач, подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. Так відповідно до норм законодавства, фіскальний чек повинен містити обов`язкові реквізити, а саме – для суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку, у реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення. Проте відповідно електронних копій фіскальних чеків РРО, які використовуються позивачем за місцем проведення господарської діяльності, що містяться на контрольній стрічці в пам`яті цих реєстраторів, окремим рядком не зазначено літерного позначення розміру ставки акцизного податку за всіма підакцизними товарами, які реалізовано позивачем з проведенням розрахункових операцій через такі РРО, а отже виявлене порушення п.п. 1, 2 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”. Також є неспростованим порушення п. 12 ст. 3 вказаного Закону, у ході фактичної перевірки за місцем реалізації та зберігання товару, де здійснює господарську діяльність позивач, складено опис про наявні в магазині алкогольні напої, щодо яких позивачем під час перевірки не надано первинні документи щодо походження товару. Посилання на норми ст. 85 ПК України є помилковим, оскільки письмовий запит надається у разі отримання копій первинних документів. Крім того, норма п. 12 ст. 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”,  зобов`язує суб`єкта господарювання надавати під час перевірки документи, які підтверджують облік та походження товарів, а  санкція визначена ст. 20 вказаного Закону, передбачає відповідальність  у разі непідтвердження такими документами саме під час перевірки.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні. У відзиві зазначив, що судом першої інстанції  вірно надано оцінку обставинам справи, поданих доказів та вірно застосовано норми законодавства, що регулюють дані правовідносини.
Справа судом апеляційної інстанції розглянута із застосування режиму відеоконференції.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги,  просив її задовольнити з підстав в ній викладених.
Представник позивача до суду апеляційної інстанції не з`явився. Вся судове кореспонденція з 02.02.2023р.  направлялась на електронну пошту позивача зазначена ним самостійно.
Перевіривши обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга  підлягає  задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ТОВ “ВАЙН-ФУД” зареєстровано як юридична особа 14.03.2018, за юридичною адресою Запорізька область, м.Запоріжжя, вул.Героїв Крут”, буд.113, основним видом економічної діяльності підприємства є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (а.с.58-59).
Підприємство перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Запорізькій області (Оріхівське управління), та є платником, акцизного податку 
Наказом Головного управління ДПС у Львівській області від 01.07.2021 №2273-ПП “Про проведення фактичної перевірки”, виданим на підставі статей 20, 61, 62, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, призначено проведення фактичної перевірки з 01.07.2021 по 09.07.2021 ТОВ “ВАЙН-ФУД” за адресою: м.Львів, пр-т Чорновола, буд.45, щодо дотримання вимог ПК України, Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі – Закон № 481/95-ВР) та інших законодавчих актів, що регулюють виробництво, зберігання та обіг алкогольних напоїв та тютюнових виробів (а.с.88).
На підставі даного наказу видано направлення на перевірку від 01.07.2021 №7285 та №7286 (а.с.89, 90).
Фактичну перевірку проведено з 01.07.2021 по 09.07.2021, до початку перевірки вручено копію наказу на перевірку, пред`явлені направлення на перевірку та службові посвідчення перевіряючи, про що свідчить підпис відповідальної особи позивача у направленнях на перевірку (а.с.89, 90).
Згідно з Актом про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійснення оптової і роздрібної торгівлі та зберігання алкогольними напоями та тютюновими виробами № 14267/13-01/09-01/41997375 від 09.07.2021 (далі – Акт фактичної перевірки, а.с. 13-16), встановлено порушення ТОВ “ВАЙН-ФУД” вимог Закону №265/95-ВР, а саме:
- прихідні накладні на алкогольні напої, які знаходяться в реалізації за адресою м.Львів, пр-т Чорновола, буд.45 на загальну суму 460    244,82 грн, згідно додатку 1 до акту, не представлено, чим порушено  пункт 12 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а саме: не забезпечено облік товарних запасів за місцем їх реалізації;
- згідно бази даних АІС “Податковий блок” встановлено видачу роздрукованих документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: у розрахункових документах (чеках) реєстраторів розрахункових операцій заводський № СП802300217, фіскальний № 3000518103 та заводський  №СП802300215, фіскальний №3000518091 окремим рядком не зазначено літерного позначення, розміру ставки акцизного податку за всіма зазначеними в чеках товарами. Підприємство здійснює реалізацію підакцизних товарів та зареєстровано платником акцизного податку. За період використання вищезазначених реєстраторів розрахункових операцій підприємством було реалізовано підакцизних товарів без зазначення акцизного податку та розміру ставки акцизного податку на загальну суму 22    817    434,68 грн, чим порушено вимоги пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
- встановлено порушення режиму попереднього програмування найменування товарної під категорії згідно УКТ ЗЕД при продажу алкогольних напоїв, чим порушено вимоги пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Додатком №1 до Акту фактичної перевірки додано Опис алкогольних напоїв, які знаходяться в реалізації/зберігання в магазині, що знаходиться за адресою: м.Львів, пр-т Чорновола, буд.45, в якому здійснює торгівельну діяльність ТОВ “ВАЙН-ФУД”, станом на 09.07.2021 (а.с.17-20).
21.07.2021 позивачем подано зауваження до Акту фактичної перевірки, до яких додано первинні документи щодо обліку товарних запасів (а.с.24-25).
За результатами розгляду поданих позивачем документів, ГУ ДПС у Львівській області листом від 30.07.2021 №223631/6/13-01-09-01-12 “Про надання відповіді на заперечення” повідомило позивача, що за результатами засідання комісії по розгляду спірних питань прийнято рішення, що аргументи, наведені у запереченні позивача, не спростовують фактів порушень, викладених в акті перевірки від 09.07.2021 № 14267/13-01/09-01/41997375, відповідно висновки даного акта перевірки залишено без змін (а.с.56).
На підставі висновків Акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.08.2021 № 00109420709, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в загальному розмірі 12    334    306,98 грн (а.с.7-8).
Згідно розрахунку штрафних санкцій (а.с.9-10), розподіл суми штрафу відносно встановлених порушень здійснено таким чином:
- за порушення пункту12 статті 3 Закону № 265/95-ВР застосовано штраф в розмірі 920    489,60 грн на підставі ст.20 Закону № 265/95-ВР;
- за порушення пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР застосовано штраф в розмірі 11    408    717,34 грн (50% вартості проданих з порушеннями товарів) на підставі пункту 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР;
- за порушення пункту 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР застосовано штраф і розмірі 5    100,00 грн на підставі пункту 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР.
Позивач вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 06.08.2021 №00109420709, звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції частково задовольняючи  позов дійшов висновку, що оскільки доводів встановленого порушення п. 11 ст. 3 Закону України  “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” позивачем не зазначено, таке порушення не є спірним, проте   порушення п.п. 1, 2 ст. 3 вказаного Закону не знайшло підтвердження під час розгляду справи, оскільки у разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій, та зазначає, що такий обов`язок покладено саме на виробника (постачальника) РРО, а не на користувача, яким є позивач, наявність письмового підтвердження виробника (постачальника) РРО про неможливість доопрацювання програмного забезпечення нормами чинного законодавства не передбачена. Щодо не забезпечення позивачем  обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, санкція застосована без врахування п. 85.2 статті 85 ПК України. 
Колегія суддів суду апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав.
Спірним у справі є правомірність застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17,  ст. 20 Закону України  “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” щодо виявлення під час перевірки суб`єкта господарювання, який зареєстрований платником акцизного податку, факту роздрукування ним розрахункового документа з таким недоліком як відсутність у ньому літерного позначення акцизного податку, розміру його ставки за всіма підакцизними товарами що реалізовані позивачем (порушення п.п. 1, 2 ст. 3 вказаного Закону), ненадання під час перевірки  документів, які  підтверджують облік товарних запасів та їх походження, у місці їх продажу.
Спірні правовідносини регулюються нормами Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР (далі Закон №265).
У ст. 2 Закону №265 наведені наступні поняття:
розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;
розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Відповідно до п.1, п. 2 ст. 3 Закону №265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);
Відповідно до п. 1 с. 1 т. 17 Закону №265, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Відповідно до пункту 11 Прикінцевих положень Закону №265 тимчасово, до 1 січня 2022 року, санкції, визначені п. 1 ст. 17 цього Закону, застосовуються в таких розмірах: 10 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 50 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Враховуючи зазначену норму, п. 1 ст. 17 Закону №265  встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Як свідчать встановлені обставини справи, за результатами фактичної перевірки вставновлено, що згідно бази даних АІС “Податковий блок” встановлено видачу роздрукованих документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: у розрахункових документах (чеках) реєстраторів розрахункових операцій заводський № СП802300217, фіскальний № 3000518103 та зав №СП802300215, фіскальний №3000518091 окремим рядком не зазначено літерного позначення, розміру ставки акцизного податку за всіма зазначеними в чеках товарами. Підприємство здійснює реалізацію підакцизних товарів та зареєстровано платником акцизного податку. За період використання вищезазначених реєстраторів розрахункових операцій підприємством було реалізовано підакцизних товарів без зазначення акцизного податку та розміру ставки акцизного податку на загальну суму 22817434,68 грн, чим порушено вимоги пункту 1, пункту 2 статті 3 Закону № 265.
Позивач оскаржуючи рішення відповідача та не погоджуючись з таким порушенням посилається на те, що вимоги до форми і змісту фіскальних касових чеків у частині відображення інших податків, крім податку на додану вартість, не поширюються на розрахункові документи, що друкуються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів та комп`ютерних систем, до дня набрання чинності наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року № 13.
Позивача притягнуто до фінансової відповідальності зокрема за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону №265.
Позиція контролюючого органу, фактично, полягає в тому, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальних чеках згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового документу, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2   статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1   статті 17 цього Закону.
Така позиція на переконання суду апеляційної інстанції є помилковою, оскільки розрахункові операції щодо підакцизної групи товарів проводились, а фіскальні чеки друкувались, а отже визначення як порушення позивачем п. 1 ст 3 Закону №265 є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.
Щодо встановлення порушення позивачем п. 2 ст. 3 Закону №265.
Відповідно до ст. 8 Закону №265 форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положенням № 13 (з урахуванням змін, внесених   Наказом Мінфіну № 306 від 18 червня 2020 року) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Враховуючи зазначені норми, Закон №265 встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. 
Так Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий. Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону №265.
Враховуючи зазначене, колегія суддів дійшла висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій на підставі п. 1ст. 17 Закону №265 за порушення вимог п.2  ст. 3 Закону №265.
Розмір штрафних санкцій визначено за п. 11 Прикінцевих положень Закону №265 та п.1 ст. 17 Закону №265. Розрахунок санкцій за вказане порушення не є спірним у цій справі, оскільки таких доводів позивач не висловлював, відповідно, правильність такого судом не перевіряється.
Вказані висновки суду відповідають правовій позиції викладеній у постанові Верховного Суду від 02.02.2023р. у справі №500/6845/21.
Доводи позивача, з якими погодився і суд першої інстанції про те, що Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій був чинним в редакції відповідно до наказу Державної фіскальної служби України від 29.10.2015 № 829, до якого включено реєстратор DATECS FP 3530Т версія 5.00, який використовує позивач, а отже відповідно до п. 5 наказу Міністерства фінансів України від 21.01.2016 року № 13, яким затверджено Положення №13, передбачено, що вимоги до форми і змісту фіскальних касових чеків у частині відображення інших податків, крім податку на додану вартість, не поширюються на розрахункові документи, що друкуються реєстраторами розрахункових операцій, версії внутрішнього програмного забезпечення яких включені до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів та комп`ютерних систем, до дня набрання чинності цим наказом, колегія суддів відхиляє, оскільки доказів відсутності наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій у зв`язку із зміною законодавчих вимог до використання РРО, з урахуванням приписів ст. 12 Закону №265, суду не надано.
Щодо незабезпечення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації, чим порушено  п. 12 ст. 3 Закону № 265.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону №265, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
За порушення вказаної норми, відповідачльність встановлена ст. 20 Закону №265, а саме, до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Таким чином, саме норма п. 12 ст. 3 Зкону №265 встановлює обов`язок суб`єкта господарювання  надавати контролюючому органу саме  під час проведення перевірки документи які підтверджують облік та походження товарів, а ст. 20 вказаного Закону встановлює відповідальність саме до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надані саме під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Як свідчать встановлені обставини справи, фактична перевірка проведена у період з 01.07.2021р. по 09.07.2021р.
Перевіряючими здійснено опис алкогольних напоїв, які знаходяться на реалізації/зберігання в магазині на загальну суму 460244,82грн, первинні документи (накладні, видаткові накладні, інші документи) походження та обліку таких товарів, що зніходяться на реалізації, під час перевірки позивачем не надано. Акт підписано директором магазину без зауважень. (а.с. 92-99)
Враховуючи фактичні обставини справи, та те, що перевірка проведена відповідно до приписів ст.ст. 80, 81 ПК України, посилання позивача про відсутність письмового запиту контролюючого органу про надання первинних документів, колегія суддів відхиляє.
Крім того, відповідно до приписів ст. 85 ПК України, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Запит контролюючим органом формується на отримання копій первинних документів, згідно п. 85.4. ст. 85 ПК України. Проте під час проведення фактичної перевірки відповідач не просив надати копії первинних документів.
Щодо подання документів разом із запереченнями на акт перевірки, колегія суддів зазначає, що такі первинні документи, відповідно до норм Закону №265, надаються під час проведення перевірки. Акт перевірки не містить зауважень та позначки директора магазину про неможливість їх подання або відмову податкового органу їх врахувати.
Щодо застосування позивачем РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, вказане порушення не є спірним у цій справі, оскільки будь-яких аргументів щодо незгоди з оскарженим рішенням в цій частині не зазначено позивачем.
Враховуючи наведене, оскаржуване судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розподіл судового збору не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст.  315, ст. 317, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.
Рішення  Запорізького окружного адміністративного суду від 07 листопада 2022 року в адміністративній справі №280/8903/21 – скасувати та прийняти у справі нове судове рішення.
У задоволенні позову відмовити.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 07 березня 2023 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак