ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 400/1215/20
адміністративне провадження № К/9901/36093/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Легіон Авто» до Головного управління ДПС у Миколаївській області про скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04    серпня 2020 року (прийняте в складі: головуючого судді Малих О.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020    року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Семенюк Г.В., суддів Домусчі С.Д., Шляхтицький О.І.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. ТОВ «Легіон Авто» (далі- позивач, товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі відповідач, податковий орган), в якому просить суд скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.02.2020 року № 00002090506, яким позивачу визначено грошове зобов`язання за платежем «штрафні санкції» за порушення законодавства про патентування, обіг готівки, РРО» на суму 11878400,00 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що доводи податкового органу про порушення обліку автомобілів за місцем їх зберігання/реалізації ґрунтуються на недоведених обставинах. Позивач наполягає на тому, що має всі первинні документи, які вимагаються нормами Податкового кодексу України (далі ПК України) та веде облік у порядку, встановленому Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року, залишеною без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року позовні вимоги було задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 21.02.2020 року № 00002090506.
4.  Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій зазначали, що у позивача наявні усі первинні документи, що підтверджують походження та облік автомобілів під час зняття фактичних залишків, факту наявності не облікованого товару автомобілів, та його продажу відповідачем не встановлено.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 04 жовтня 2020 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року у справі №400/1215/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №400/3049/18 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, що в оскаржуваних рішеннях судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права - п.12 ст.3, статті 20 Закону №265, п.44.1 статті 44 Податкового кодексу України, п.2 статей 3, 9 Закону України від 16.07.1999 року №996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Під час проведення фактичної перевірки встановлено порушення Позивачем обліку автомобілів, які перебувають у ТОВ «Легіон-Авто» на відповідальному зберіганні, а саме, автомобілі, відображені в оборотно-сальдовій відомості відповідно до дилерських угод від 01.05.2019 №М2-12/2019 та від 01.05.2018 №82- 11/18 є забороненими до витрачання до їх оплати, а тому мають бути обліковані на 023 рахунку «Матеріальні цінності на матеріальному зберіганні».
5.3. З урахуванням пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України, ГУ ДПС у Миколаївській області наголошує на тому, що Судами першої та апеляційної інстанцій не надано належної правової оцінки доказам та доводам, які були надані Відповідачем. Крім цього, згідно частини першої статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. В даному випадку, судом апеляційної інстанції не досліджено в повному обсязі докази, які містяться в матеріалах справи та не надано таким доказам належної правової оцінки, що призвело до прийняття необгрунтованого та незаконного судового рішення.
Указує, що на момент проведення перевірки ТОВ «ЛЕГІОН АВТО» 17.01.2020 господарські операції з передачі автомобілів на відповідальне зберігання згідно актів прийому-передачі підприємством не відображені на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку, про що свідчать надані до перевірки оборотно-сальдові відомості по 023 та 024 рахунках.
6. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
7. 28 жовтня 2021 року справа №400/1215/20 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що У період з 17.01.2020 року по 24.01.2020 року відповідач провів документальну фактичну перевірку позивача з питань дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, результати якої оформлені Актом № 0018/14/29/05/37518274 від 27.01.2020 року (далі Акт перевірки).
9. Висновками Акту перевірки зафіксовано допущені позивачем порушення податкового законодавства, а саме: п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, внаслідок чого визначено грошове зобов`язання за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, обіг готівки, РРО на суму 11878400,00 грн.
10. Як убачається з Акту перевірки, єдиною підставою для нарахування позивачу штрафних санкцій слугував висновок відповідача про порушення позивачем порядку обліку автомобілів за місцем їх зберігання/реалізації у зв`язку з облікуванням у програмі внутрішнього обліку підприємства.
11. 21.02.2020 року відповідач, на підставі Акту перевірки, прийняв податкове повідомлення-рішення № 00002090506, яким до позивача застосовані штрафні санкції порушення законодавства про патентування, обіг готівки, РРО на суму 11 878 400, 00 грн.
12. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття зазначених актів індивідуальної дії, позивач звернувся до суду з цим позовом. .
V. Позиція Верховного Суду
13. Відповідно до частини 1 статті 9 Закону України № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
14. Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88 (далі Положення № 88).
15. Відповідно до пункту 1.2 Положення №88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
16. Згідно з пунктом 2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
17. Відповідно до пункту 2.2 Положення № 88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
18. Відповідно до пункту 3 статті 9 Закону України № 996, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
19. Згідно пункту 5 статті 9 Закону України № 996 господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
20. Згідно до вимог Інструкції Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291 (в діючий редакції), на позабалансовому субрахунку 023 Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні ведеться облік прийнятих товарно-матеріальних цінностей на відповідальне зберігання з приводу відмови від акцепту розрахункових документів постачальників; одержаних від постачальників, але несплачених товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), заборонених до витрачання до їх оплати; одержаних ТМЦ надміру, чим в видаткових документах постачальників; сплачених покупцями товарно-матеріальних цінностей, які дозволено, як виняток, залишати на відповідальному зберіганні, оформлених охоронними розписками, та не вивезених з причин, не залежних від підприємства, тощо. Аналітичний облік товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, ведеться по підприємствах-власниках, за видами, сортами та місцями зберігання. Цінності, що залишені на відповідальне зберігання, мають зберігатися окремо від власних.
21. Так, Актом перевірки засвідчено, що під час зняття фактичних залишків, 17.01.2020 року в автосалоні з СТО ТОВ Легіон Авто за адресою: вул. Космонавтів, буд. 81/1, м. Миколаїв, Миколаївської область, встановлено наявність автомобілів на загальну суму 9 562 446, 66 грн.
22. Підприємством було надано до перевірки Договір відповідального зберігання автомобілів від 01.05.2019 року (що є додатком до Дилерської угоди від 01.05.2019 року № MZ-12/2019, укладеної між ДП Авто Інтернешнл (Дистриб`ютор) та ТОВ Легіон Авто (Дилер), відповідно до п. 2.1 розділу 2 якого, Дилер зобов`язується здійснювати зберігання автомобілів особисто без права їх відчуження в будь-якій формі або без права передачі на зберігання третій особі/особам або передачі в заставу та не вчиняти будь-які інші дії, спрямовані на обмеження прав власності Дистриб`ютора на тимчасово передані дилеру на зберігання автомобілі.
23. Відповідно до пункту 2.27 розділу 4 Дилерської угоди від 01.05 2018 року № SZ-11/18, що міститься у матеріалах справи, відповідальне зберігання це тимчасове особисте зберігання Дилером автомобілів, які належать Дистриб`ютору на правах власності, з наданням Дилеру права їх демонстрації без права їх відчуження в будь-якій формі або права передачі на зберігання третій особі/особам або передачі в заставу та ін., на період з моменту відвантаження автомобілів Дилеру і до моменту їх повернення Дистриб`ютору або оплати Дилером Дистриб`ютору їх повної вартості.
24. Судами попередніх інстанцій встановлено, що  під час проведення перевірки позивачем було надано документи, що підтверджують облік товару (автомобілів), які знаходяться на відповідальному зберіганні на підприємстві, а саме: - акти прийому-передачі автомобілів на відповідальне зберігання; - інвентаризаційну відомість з програми внутрішнього обліку підприємства.
25. На думку контролюючого органу, автомобілі, відображені в відомості відповідно до дилерських угод від 01.05.2019 року № MZ-12/2019 та від 01.05 2018 року № SZ-11/18 є забороненими до витрачання до їх оплати, а тому мають бути обліковані на 023 рахунку Матеріальні цінності на матеріальному зберіганні.
26. Відповідно до частини 2 статті 8 Закону України № 996 питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належить до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
27. Частина 5 статті 8 Закону України № 996 визначає, що підприємство, самостійно визначає облікову політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписанні бухгалтерських документів, затверджує правила документообігу і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.
28. Тобто, надання позивачем оборотно-сальдової відомості з внутрішньої програми обліку підприємства не є беззаперечним доказом порушення порядку обліку товару, так як законодавство дозволяє суб`єкту господарювання самостійно визначати облікову політику підприємства, розробляти систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського обліку), звітності і контролю господарських операцій.
29. Пунктом 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі Закон України № 265/95-ВР), на порушення якого міститься посилання в Акті перевірки, встановлено, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
30. Отже, згідно закону, суб`єкт господарювання зобов`язаний вести в порядку, встановленому законодавством облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації та здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
31. Так, транспортні засоби, що знаходяться на відповідальному зберіганні позивача не є товаром у розумінні Закону України № 265/95-ВР, оскільки договором відповідального зберігання, копія якого міститься у матеріалах справи, не передбачене право підприємства реалізувати їх та/або відчуження будь-яким іншим способом, що виключає можливість визначення порушення відповідно до п. 12 статті  3 Закону України № 265/95-ВР.
32. Порядок ведення обліку визначається спеціальним законом - Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, норми якого позивачем не порушено, отже застосування порушення, визначеного п.12 ст. 3 Закону можливе лише якщо суб`єкт господарювання не обліковував товар та реалізував його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій.
33. Відповідно до положення Закону України Про ціни та ціноутворення від 21.06.2012 року № 5007-VI товар це продукція, роботи, послуги, матеріально-технічні ресурси, майнові та немайнові права, що підлягають продажу (реалізації), проте умовами дилерських угод від 01.05.2019 року № MZ-12/2019 та від 01.05 2018 року № SZ-11/18 продаж транспортних засобів прямо заборонено.
34. Згідно приписів Постанови Кабінету Міністрів України № 1200 від 11.11.20019 року Про затвердження Порядку здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери для реалізації колісних транспортних засобів уповноважений дилер (ким в розумінні даного нормативно-правового акту є позивач) під час реалізації кінцевому споживачеві повинен надати примірник договору купівлі-продажу транспортного засобу, підписаного уповноваженою особою суб`єкта господарювання і скріпленого печаткою (за її наявності), копія декларації про відповідність або декларації про вбудовування незавершеної машини (для транспортних засобів, на які поширюється дія Технічного регламенту безпеки машин), копія сертифіката відповідності затвердженому типу (для машин, на які поширюється дія Технічного регламенту затвердження типу сільськогосподарських та лісогосподарських тракторів, їх причепів і змінних причіпних машин, систем, складових частин та окремих технічних вузлів), сервісна книжка, експлуатаційна документація, розрахунковий документ, який засвідчує факт купівлі, акт приймання-передачі транспортного засобу від виробника, а у разі продажу транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, філією суб`єкта господарювання або його уповноваженим дилером - акт приймання-передачі транспортного засобу або його складових частин, що мають ідентифікаційні номери, який підписується суб`єктом господарювання (його філією) та уповноваженим дилером.
35. Однак зі змісту наданих позивачем актів приймання передачі транспортних засобів на відповідальне зберігання, що зазначені документи дистриб`ютором Позивачеві не надавались, що в свою чергу, унеможливлює реалізацію такого транспортного засобу як і можливість вважати його товаром в цілому.
36. Відповідно до пп. 14.1.202 п. 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
37. Зі змісту пп. 14.1.32 п. 14.1 статті 14 ПК України вбачається, що відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.
38. Ураховуючи викладене, Суд погоджується із судом першої та апеляційної інстанцій, що ТОВ Легіон Авто не мало ані законних підстав, ані будь-якої іншої можливості здійснити відчуження зазначених транспортних засобів, що не взято до уваги представниками відповідача при проведенні перевірки.
39. Крім цього, відповідачем не надано документів, які підтверджують джерело встановлення ціни на автомобілі (товар), а є лише посилання на відомість, яка складалась представниками контролюючого органу під час перевірки.
40. Біль того, матеріали справи містять надану позивачем інформацію про вищезазначені транспортні засоби, яка міститься у Актах приймання-передачі, та містять інформацію про ідентифікацію транспортних засобів, проте не були взяті до уваги контролюючим органом, а саме: - акт прийому-передачі № 000023698 від 26.12.2019 року (автомобіль Mazda3 1.5L AT Exclusive); - акт прийому-передачі № 000022145 від 22.10.2019 року (автомобіль Mazda CX-3 1998 с 6AT 2WD Style+ (White leather); - акт прийому-передачі № 000023187 від 14.12.2019 року (автомобіль Mazda CX-9 2.5L 6 AT 4WD Тор); - акт прийому-передачі № 000022979 від 06.12.2019 року (автомобіль Mazda CX-5 2.5L 6 AT 4WD High+NR); - акт прийому-передачі № 000023318 від 21.12.2019 року (автомобіль New SX4 1.6 L2WD GL 6AT); - акт прийому-передачі № 000023720 від 26.12.2019 року (автомобіль Vitara 1.0L 2WD GLX AT); - акт прийому-передачі № 000021493 від 11.09.2019 року (автомобіль Vitara 1.0L 4WD GL+ AT); - акт прийому-передачі № 00002319 від 26.12.2019 року (автомобіль Vitara 1.0L 2WD GL AT); - акт прийому-передачі № 000022936 від 04.12.2019 року (автомобіль Vitara 1.0L 2WD GL+МT).
41. Відповідно до ст. 951 Цивільного кодексу України, збитки, завдані поклажодавцеві втратою (нестачею) або пошкодженням речі, відшкодовуються зберігачем: 1) у разі втрати (нестачі) речі у розмірі її вартості; 2) у разі пошкодження речі у розмірі суми, на яку знизилася її вартість. Якщо внаслідок пошкодження речі її якість змінилася настільки, що вона не може бути використана за первісним призначенням, поклажодавець має право відмовитися від цієї речі і вимагати від зберігача відшкодування її вартості.
42. Тобто, вартість автомобілів, за загальним правилом є істотною умовою договору відповідального зберігання, а тому визначається сторонами в актах приймання-передачі на відповідальне зберігання.
43. Порядок ведення обліку визначається спеціальним законом Законом України № 996 норми якого підприємством не порушено, тому суд вважає, що застосування порушення, визначеного п.12 статті 3 Закону можливе лише якщо підприємство не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій.
44. Отже, у позивача наявні усі первинні документи, що підтверджують походження та облік автомобілів під час зняття фактичних залишків, факту наявності не облікованого товару автомобілів, та його продажу відповідачем не встановлено.
45. За таких обставин Верховний Суд уважає за необхідне погодитися з висновком суду першої та апеляційної інстанції про необхідність задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.02.2020 року № 00002090506.
46. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
47. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІІ. Судові витрати
48. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
49. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.
2. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року у цій справі залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко