ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 березня 2023 року	Львів	Справа № 1340/4729/18 пров. № А/857/18748/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Обрізка І.М.	
 за участю секретаря судового засідання  	         Шинкар Т.І. Максим Х.Б.	
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові   апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року  у справі № 1340/4729/18 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

місце ухвалення судового рішення  	м.Львів	
Розгляд справи здійснено за правилами	загального позовного провадження	
суддя у І інстанції	Кравців О.Р.	
дата складання повного тексту рішення	19.12.2022	

ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі  позивач) звернувся до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.09.2018 №0356721307, №0356711307, №0356701307, №0356601307.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідачем безпідставно визначений   розмір доходу на загальну суму 418248,45 грн, з огляду на відсутність на то належних доказів. Відповідач, нараховуючи спірними рішеннями податкове зобов`язання та штрафні санкції, керується лише припущеннями, що є недопустимим.  
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12.02.2019, яке залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2019  позов задоволено. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 28.09.2018 №0356721307, №0356711307, №0356711307, №0356601307. 
Постановою Верховного Суду від 14.02.2022 у справі №1340/4729/18 касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задоволено частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12.02.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2019 скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.09.2018 №0356711307, №0356701307, №0356601307 та в цій частині справу направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду. 
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 12.02.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15.05.2019 змінено в мотивувальній частині щодо підстав задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.09.2018 №0356721307, а в іншій частині залишено без змін.
Ухвалюючи судове рішення, Верховний Суд вказав, що:
«…  позивач    взагалі не спростовував наявність різниці на суму 418248,45 грн., а лише доводив що не зобов`язаний    вести облік    товарних запасів як фізична особа-підприємець, оскільки    дія  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  поширюється лише на юридичних осіб, а    податковим законодавством передбачено ведення Книги обліку доходів, яка надана під час перевірки….
…Суд при розгляді справи не врахував, що    відповідно до частини першої  ст.51 Цивільного кодексу України, - до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин…
…Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
До позивача застосовано фінансові санкції не за порушення порядку ведення певного виду обліку, а за не надання будь-яких документів на підтвердження або спростування різниці між доходами та витратами на суму 418248,45 грн. 
…Суди    не запропонувати та не витребували від позивача пояснень або доказів щодо причини виникнення встановленої під час перевірки різниці мж доходами і витратами, відносно якої у податкового органу виник обґрунтований сумнів, оскільки під час перевірки не надано підтверджуючих документів. Тягар доказування в даному спорі суди поклали лише на відповідача, не перевіривши всі доводи та аргументи.»
За результатом повторного розгляду адміністративного позову, Львівським окружним адміністративним судом винесено рішення  від 07 грудня 2022 року  у справі № 1340/4729/18, яким визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Львівській області: №0356711307 від 28.09.2018; №0356701307 від 28.09.2018; №0356601307 від 28.09.2018.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35; ЄДРПОУ ВП 43968090) на користь  позивача 8810,00 грн. сплаченого судового збору.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції від 07 грудня 2022 року  відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
На підтвердження доводів апеляційної скарги  вказує, що  станом на 01.10.2016 (момент переходу на загальну систему оподаткування) та відповідно до вимог п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 №265/95-ВР  виник обов`язок ведення обліку товарних запасів). За даними  представлених документів, а саме банківських виписок, прихідних накладних, видаткових накладних, ТТН, книги обліку доходів  №154 від 23.06.2015 року, з урахуванням накладних на повернення товару та банківських виписок про повернення коштів за товар в сумі 48148,04 (в закупівельних цінах), що у відпускних цінах становить  58403,57 грн встановлено, що  позивач за період з 01.07.20115 року по 30.09.2016 року перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (єдиному податку) придбав ліків та медичних препаратів (у відпускних цінах) на загальну суму  2 478530,65 грн, в тому числі за 2015 рік -883294,80 грн, за 2016 рік – 1595235,85 грн.  Згідно поданих декларацій платника єдиного податку задекларовано обсяг доходу на загальну суму 2001878,66 грн, в тому числі за 2015 рік -521054,77 грн, за 9 місяців 2016 року 1480823,89 грн. Залишків товарно- матеріальних цінностей станом на 01.10.2016,  01.01.2017 та 31.12.2017 року не надав. З 01.10.2016 року позивач здійснює реалізацію ліків перебуваючи на загальній системі оподаткування. 
З урахуванням приведених обставин, відповідач вказує, що у позивача є відсутніми товарні залишки в розмірі 418248,45 грн (вартість придбаного товару у відпускних цінах в розмірі 2 478530,65 грн - вартість реалізованого позивачем товару у відпускних цінах в розмірі 2001878,66 грн – сума поверненого товару у відпускних цінах у розмірі 58403,57грн). Відтак, відповідач вважає відсутній у залишку позивача  товар реалізований, у зв`язку із чим  його вартість підлягала включенню до доходу позивача за дев`ять місяців 2016 року та оприбуткуванню коштів від такої реалізації, шляхом їх проведення через реєстратор розрахункових операцій.
Позивач подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про дату, час та місце розгляду справи відповідач повідомлений через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. Про дату, час та місце розгляду справи позивач повідомлений засобами поштового зв`язку, про що матеріали справи містять відповідні докази.
В судове засідання сторони не прибули, про причини неприбуття не повідомили. Клопотань про відкладення  слухання справи не направляли.
В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не надано доказів реалізації товару саме на загальну суму 418248,45 грн. Крім того суд урахував, що позивачем повернуто частину товару постачальникам на загальну суму 118189,88 грн., і такі докази були надані відповідачу для проведення позапланової виїзної перевірки, однак з даної суми відповідачем було враховано лише товар повернутий на суму в розмірі 58403,57 грн без будь- якого обґрунтування. Відображені у додатках до акту відпускні ціни не підтверджені жодними доказами.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 у період з 01.07.2015 по 30.09.2016 здійснював діяльність на спрощеній системі оподаткування єдиному податку ІІ група 20% та був платником єдиного податку.
Головним управлінням Державної фіскальної служби у Львівській області у період з 17.07.2018 року по 30.07.2018 року проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 11.12.2013 по 31.12.2017 рр., виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр.
Перевірку проведено з відома та в присутності фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 та проведена за адресою: АДРЕСА_1 , аптека “Калина №1” та АДРЕСА_2 .
За результатами перевірки складено акт від 01.08.2018 №1906/13-07/2541514432 та встановлено такі порушення: п.44.1, п.44.3, ст.44 Податкового кодексу України (далі – ПК України) від 02.12.2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків; пп.2 п.291.4 ст.291, пп.2 п.293.4 ст.293 ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями донарахованого єдиного податку на загальну суму 68621,39 грн.; п.2.6 “Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні”, затвердженого постановою Правління НБУ України від 15.12.2004 р. №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. №40/10320 із змінами та доповненнями – неоприбуткування готівкової виручки у вересні 2016 року в сумі 476652,02 грн.; п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” із змінами та доповненнями.
08.08.2018 позивачем подано скаргу (заперечення) на акт перевірки від 01.08.2018 року №1906/13-07/2541514432.
За результатами розгляду скарги позивача призначено та проведено позапланову перевірку.
Головним управлінням Державної фіскальної служби у Львівській області у період з 29.08.2018 по 04.09.2018 проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 11.12.2013 по 31.12.2017 рр., виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017 рр. з питань порушених у запереченні від 08.08.2018 (вх. ГУ ДФС у Львівській області від 10.08.2018 р. №4101/ФОП) на акт документальної планової виїзної перевірки від 01.08.2018 №1906/13-07/2541514432.
За результатами перевірки складено акт від 11.09.2018 №2251/13-07/2541514432 та встановлено порушення: 
  -п.  44.1, п.  44.3, ст. 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI  зі змінами та доповненнями, за незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;
- пп. 2 п.  291.4 ст. 291, пп. 2 п.  293.4 ст. 293 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI  зі змінами та доповненнями донарахованого єдиного податку на загальну суму 59860,85 грн.;
- п. 2.6 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління НБУ України від 15.12.2004 №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 №40/10320 із змінами та доповненнями неоприбуткування готівкової виручки у вересні 2016 року в сумі 418248,45 грн.;
- п. 1  ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  із змінами та доповненнями.
За наслідками проведеної перевірки та на підставі акта перевірки від 01.08.2018 №1906/13-07/2541514432 податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення: 
№0356711307 від 28.09.2018, яким визначено позивачу штрафну санкцію у розмірі 1 грн за порушення п. 1  ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі  пп. 54.3.3 ст.54 ПК України та ст. 17 п. 1 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; 
№0356701307 від 28.09.2018, яким визначено позивачу штрафну санкцію у розмірі 510 грн за порушення п.44.1,пп. 44.3 ст. 44 ПК України на підставі  п. 121.1 ст. 121 ПК України;
№0356601307 від 28.09.2018, яким визначено позивачу грошове зобов`язання  за платежем єдиний податок з фізичних осіб у розмірі 74826,06 грн, з якого  59860,85 грн – основний платіж та 14965,21 грн- 25% штрафна санкція, за порушення пп. 2 п.  291.4 ст. 291, пп. 2 п.  293.4 ст. 293 ПК України на підставі п. 54.3 ст. 54, п.58.1 ст.58  та п.123.1 ст. 123 ПК України.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 12.02.2019  року у цій справі визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.09.2018 №0356721307, яким визначено позивачу штрафну санкцію  у розмірі 2091242,25 грн за порушення п. 2.6 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою Правління НБУ України від 15.12.2004 №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 №40/10320 із змінами та доповненнями,  суть якого полягає у  не оприбуткуванні позивачем готівкової виручки у вересні 2016 року в сумі 418248,45 грн. Рішення у обумовленій частині набрало законної сили.
Відтак,  предметом спірних правовідносин є  податкові повідомлення – рішення №0356711307 від 28.09.2018; №0356701307 від 28.09.2018; №0356601307 від 28.09.2018.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Відповідно до п.  15.1 ст. 15 Податкового кодексу України  (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі  ПК України), платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється  статтею 177 ПК України.
Згідно п.  177.2 ст. 177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Пунктом  177.10. ст.177 ПК України  встановлено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Частиною 3  ст. 2 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"  (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, яким відповідно до законодавства надано дозвіл на ведення спрощеного обліку доходів та витрат, ведуть бухгалтерський облік і подають фінансову звітність у порядку, встановленому законодавством про спрощену систему обліку та звітності.
Згідно з пп. 296.1.1 п.  296.1 ст. 296 ПК України  (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481  (який був чинним на момент виникнення спірних правовідносин) затверджено форму Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність та Порядок її ведення (далі  Порядок №481).
Відповідно до п. 1 Порядку №481, фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі  самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі  Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Книга ведеться за вибором платника податку в паперовому або електронному вигляді (п. 2 Порядку №481).
Згідно з п. 6 Порядку №481 самозайняті особи заносять до Книги відомості в такому порядку:
1) у графі 1 зазначається дата запису;
2) у графі 2 відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг);
3) у графі 3 вказується сума повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) та/або повернутої передплати;
4) графа 4 розраховується як різниця між отриманим доходом від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності (графа 2) та сумою повернутих самозайнятою особою коштів за товари (роботи та послуги) (графа 3);
5) у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг;
6) у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня;
7) у графі 7 відображається сума витрат на оплату праці та нарахування на оплату праці найманих осіб, понесені у звітному місяці;
8) у графі 8 відображається сума фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені в графах 6 та 7, зокрема, витрати на сплату послуг, зв`язку, орендних та комунальних платежів тощо;
9) у графі 9 зазначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професіональної діяльності (графи 6, 7, 8).
Отож, платник податків здійснює відображення  у Книзі обліку доходів і витрат показників доходу та витрат на підставі підтверджуючих документи щодо походження товару.
Відповідно до частини першої  ст.51 Цивільного кодексу України, - до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Згідно з п.п. 16.1.2.,  16.1.3. ст. 16 ПК України  платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів та подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до п.  44.1, п.  44.3 ст. 44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Пункт  85.2 ст. 85 ПК України  встановлює, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всі документи, що належать до предмета перевірки або пов`язані з ним. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно п.  121.1 ст. 121 ПК України, незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених  статтею 44  цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом тягне   за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
З акту перевірки №1906/13-07/2541514432 від 01.08.2018 року слідує, що   під час перевірки ФОП ОСОБА_1 надано вимогу про надання  копії книги обліку платника єдиного податку та копію книги обліку доходів та витрат за 2015-2017рр. Однак, згідно  відповіді від 20.07.2018 року № 2007-01 ФОП ОСОБА_1 відмовив відповідачу у наданні таких копій. На момент складання обумовленого акту перевірки ФОП ОСОБА_1  копії книги обліку платника єдиного податку та копію книги обліку доходів та витрат за 2015-20177рр  до перевірки не надав.
За даними акту перевірки№2251/13-07/2541514432  від 11.09.2018 з питань порушених у запереченні  позивача від 08.08.2018 (вх. ГУ ДФС у Львівській області від 10.08.2018 р. №4101/ФОП)  на виконання вимоги контролюючого органу від 19.07.2018 року та вимоги від 29.08.2018 року та від 30.08.2018 року ФОП ОСОБА_1  копії книги обліку платника єдиного податку та копію книги обліку доходів та витрат за 2015-20177рр  на вимогу контролюючого органу не надав.
Відповідно до частини 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78  цього Кодексу.
Натомість, оскаржуючи податкове повідомлення – рішення №0356701307 від 28.09.2018, яким визначено позивачу штрафну санкцію у розмірі 510 грн за порушення п.44.1,пп. 44.3 ст. 44 ПК України на підставі  п. 121.1 ст. 121 ПК України, позивач  на спростування вказаних відомостей акту перевірки не надав та не привів  жодних доказів надання відповідачу копій книги обліку платника єдиного податку та копію книги обліку доходів та витрат за 2015-20177рр.
Отож, зібраними у справі доказами підтверджуються висновки відповідача щодо порушення позивачем п.44.1,пп. 44.3 ст. 44 ПК України.
Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку, що  податкове повідомлення – рішення №0356701307 від 28.09.2018 року є таким, що винесено відповідачем  на підставі, у межах та у спосіб, що визначені законом, а відтак підстави для його скасування відсутні.
Що стосується податкового повідомлення – рішення №0356711307 від 28.09.2018, яким визначено позивачу штрафну санкцію у розмірі 1 грн за порушення п. 1  ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» на підставі  пп. 54.3.3 ст.54 ПК України та ст. 17 п. 1 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», то колегія суддів зазначає наступне. 
Пунктом  1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» установлено, що  за порушення  вимог  цього  Закону  до  суб`єктів господарювання, які  здійснюють  розрахункові  операції за товари (послуги),  за  рішенням  відповідних  органів  доходів  і  зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах у  разі  встановлення  протягом  календарного року в ході перевірки факту: 
проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або  розрахункових  книжок  на неповну  суму   вартості   проданих   товарів  (наданих  послуг); 
не проведення    розрахункових    операцій    через     реєстратори розрахункових    операцій    з    фіскальним    режимом    роботи; 
невідповідності  у  юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми  готівкових  коштів  сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше  ніж  на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої  законом  на1 січня податкового (звітного) року, а в разі   використання   юридичною   особою  розрахункової  книжки  - загальній  сумі  продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку  робочого дня; 
не роздрукування відповідного розрахункового документа,  що  підтверджує  виконання розрахункової операції, або проведення  її  без  використання розрахункової книжки на окремому господарському  об`єкті  такого  суб`єкта  господарювання  
застосовується фінансова санкція за вчинене вперше порушення- 1 гривня.
Пунктом 1  ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»   суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Відповідно до пункту 6 статті 9 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР   реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються  6) при продажу товарів (крім технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту) (наданні послуг) фізичними особами - підприємцями, які відносяться відповідно до Податкового кодексу України до груп платників єдиного податку, що не застосовують реєстратори розрахункових операцій.
Пунктом  296.10 ст.296 ПК України ( редакції на дату спірних правовідносин) установлено, що реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку:
першої групи;
другої і третьої груп (фізичні особи - підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 гривень. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1000000 гривень застосування реєстратора розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов`язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом дії свідоцтва платника єдиного податку.
З акту перевірки позивача від 01.08.2018 року вбачається, що позивач у період з 01.07.2015 року по 30.09.2016 року здійснював діяльність на спрощеній системі оподаткування (єдиний податок) ІІ група. За даними декларації поданої  контролюючому органу за період з 01.01.2016 року по 30.09.2016 року обсяг доходу позивача становив 1480823,89 грн (а.с.37,38 т.1).
З урахуванням групи платника єдиного податку та розміру отриманого доходу понад  1000000 гривень, позивач у своїй діяльності зобов`язаний був застосовувати реєстратори розрахункових операцій.
Також з вказаного акту перевірки позивача від 01.08.2018 року убачається, що за даними  представлених документів, а саме банківських виписок, прихідних накладних, видаткових накладних, ТТН, книги обліку доходів  №154 від 23.06.2015 року, з урахуванням накладних на повернення товару та банківських виписок про повернення коштів за товар в умі 48148,04 (в закупівельних цінах), що у відпускних цінах становить  58403,57 грн встановлено, що  позивач за період з 01.07.2015 року по 30.09.2016 року перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (єдиному податку) придбав ліків та медичних препаратів (у відпускних цінах) на загальну суму  2 478530,65 грн, в тому числі за 2015 рік -883294,80 грн, за 2016 рік – 1595235,85 грн.  Згідно поданих декларацій платника єдиного податку задекларовано обсяг доходу на загальну суму 2  001 878,66 грн, в тому рахунку: за 2015 рік -521054,77 грн; за 9 місяців 2016 року 1480823,89 грн.  
З огляду на обсяг придбаних товарно –матеріальних цінностей (2 478530,65 грн) та обсяг отриманого доходу від продажу ТМЦ у розмірі  2  001 878,66 грн, з урахуванням суми поверненого товару у відпускних цінах у розмірі 58403,57грн, відповідач дійшов висновку що у позивача станом на дату переходу на загальну систему оподаткування на 01.10.2016 повинні перебувати товарні залишки ТМЦ, які  придбані у період з 01.07.2015 року по 30.09.2016 року.
В ході перевірки відповідачем скеровано позивачу  вимогу від 17.07.2018року з приводу надання відомостей щодо залишків товарно- матеріальних цінностей  на 01.01.2015, на 01.01.2016, на  01.10.2016 та 31.12.2017. Натомість, залишків товарно- матеріальних цінностей станом на 01.10.2016,  01.01.2017 та 31.12.2017 року  позивач не надав. 
В ході розгляду справи у судах усіх інстанцій, відповідач також не надав суду жодних відомостей, щодо  наявності  у нього нереалізованих товарних залишків ТМЦ, які  придбані у період з 01.07.2015 року по 30.09.2016 року. 
Як наслідок колегія суддів погоджується з висновком відповідача, що  у позивача відсутні товарні залишки ТМЦ, які  придбані у період з 01.07.2015 року по 30.09.2016 року, у зв`язку із чим  вартість таких товарних  залишків, як реалізованих  підлягала проведенню через реєстратор розрахункових операцій.
Зважаючи на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що  податкове повідомлення – рішення №0356711307 від 28.09.2018 є таким, що винесено відповідачем  на підставі, у межах та у спосіб, що визначені законом, а відтак підстави для його скасування відсутні.
Що стосується податкового повідомлення – рішення №0356601307 від 28.09.2018, яким визначено позивачу грошове зобов`язання  за платежем єдиний податок з фізичних осіб у розмірі 74826,06 грн, з якого  59860,85 грн – основний платіж та 14965,21 грн- 25% штрафна санкція, за порушення пп. 2 п.  291.4 ст. 291, пп. 2 п.  293.4 ст. 293 ПК України на підставі п. 54.3 ст. 54, п.58.1 ст.58  та п.123.1 ст. 123 ПК України, то колегія суддів зазначає таке. 
Наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015   № 727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції  26 жовтня 2015 р. за № 1300/27745  затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків.
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ вказаного Порядку № 727, факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку № 727 в   описовій частині акта документальної перевірки зазначаються первинні документи та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
З акту перевірки від 11.09.2018 року убачається,  що відсутні  товарні залишки  позивача визнано  реалізованими на загальну суму 418248,45грн, яка в свою чергу підлягала включенню до обсягу задекларованого  доходу позивача за 09 місяців 2016 року.
При цьому, розрахунок вказаної суми відсутніх товарних залишків в обсязі 418248,45грн розраховано, як різницю між  вартістю придбаного товару у відпускних цінах в розмірі 2 478530,65 грн зменшену на вартість реалізованого позивачем товару у відпускних цінах в розмірі 2001878,66 грн та додатково зменшену на  суму повернутого  товару у відпускних цінах у розмірі 58403,57грн.
При цьому, вартість придбаного товару у відпускних цінах у розмірі 2 478530,65 грн розраховано відповідачем, як 883294,80 грн. (вартість придбаних ліків та медичних препаратів (у відпускних цінах) за 2015 р.) збільшену на  1595235,85 грн. (вартість придбаних ліків та медичних препаратів (у відпускних цінах) за 2016 р.
Судом установлено, що вартість придбаних ліків та медичних препаратів (у відпускних цінах) за 2015 р. у розмірі 883294,80 грн,  визначена  за даними Додатку №1, а вартість придбаних ліків та медичних препаратів (у відпускних цінах) за  2016 рік у розмірі 1595235,85 грн. визначена  за даними Додатку №2 до акту про результати документальної позапланової виїзної перевірки позивача №2251/13-07/2541514432 від 11.09.2018 року, за  результаті сумування комірок стовпця таблиці під назвою «Відпускна ціна».
В ході розгляду справи, як в суді першої так і апеляційної інстанцій відповідач та його представники   не надали обґрунтованих пояснень з посиланням на первинні документи,  на підставі яких  документальних даних ними  ТМЦ зазначені в Додатку №1 та Додатку №2 були реалізовані цінами вказаними комірках стовпця таблиці «Відпускна ціна».
Представником позивача заперечено факт надання відповідачу будь-якої інформації щодо розміру відпускних цін на медичні препарати зазначені в Додатках №1 та №2.
Окрім того, як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи Додаток №1 містить численні помилки та дублювання сум видаткових накладних. Зокрема, двічі врахована видаткова накладна від 28.09.2015 (№261 та №262 в таблиці), двічі врахована видаткова накладна від 19.11.2015 (№547 та №550 в таблиці), двічі врахована видаткова накладна від 12.11.2015 (№548 та №549 в таблиці), двічі врахована видаткова накладна від 02.11.2015 (№605 та №606 в таблиці) та двічі врахована видаткова накладна від 25.11.2015 (№770 та №771 в таблиці). 
Судом також установлено, що Додаток №2 містить численні помилки та дублювання сум видаткових накладних. Зокрема, двічі врахована видаткова накладна від 28.01.2016 (№19 та №40 в таблиці), двічі врахована видаткова накладна від 02.01.2016 (№106 та №118 в таблиці), двічі врахована видаткова накладна від 22.03.2016 (№551 та №554 в таблиці), двічі врахована видаткова накладна від 21.03.2016 (№575 та №576 в таблиці), двічі врахована видаткова накладна від 16.05.2016 (№1207 та №1209 в таблиці) та двічі врахована видаткова накладна від 08.06.2016 (№1578 та №1579 в таблиці).
Будь-яких  логічних пояснень з приводу дублювання сум видаткових накладних в Додатках №1 та №2 представником відповідача суду першої та апеляційної інстанцій надано не було.
Крім того, до матеріалів справи позивачем було долучено докази повернення частини товару постачальникам (накладні  повернення, копії долучено до матеріалів справи) на загальну суму 118189,88 грн., які раніше були надані відповідачу для проведення позапланової виїзної перевірки позивача.
Однак з даної суми відповідачем було враховано лише товар повернутий на суму в розмірі 58403,57 грн. Обґрунтованих пояснень щодо причин неврахування повернутого товару на суму в розмірі 59786,31 грн, відповідачем та його представниками надано не було.
Допитані в судовому засіданні свідки –ревізори ОСОБА_2 та ОСОБА_3  пояснили, що інформацію про відпускні ціни на медичні препарати зазначені в Додатку №1 (2015 р.) та інформацію про відпускні ціни на медичні препарати зазначені в Додатку №2 (2016 р.) ними було отримано безпосередньо з видаткових накладних, перелік яких зазначений у згаданих реєстрах. 
Позивач ОСОБА_1  суду пояснив, що видаткові накладні, перелік яких зазначений у Додатках №1 та  №2  не містять жодної інформації про відпускні ціни на медичні препарати. Такі ціни ним встановлювались самостійно в довільному порядку, залежно від руху товарів та постійно змінювались протягом періоду реалізації. Зазначив що інформація про відпускні ціни на медичні препарати зазначені у  Додатках  №1 та №2  не відповідає реальним відпускним цінам за якими реалізовувався товар. 
Дослідивши долучені до матеріалів справи видаткові накладні за 2015 рік (номери згідно з Додатком №1  164-213) та 2016 рік (номери згідно з Додатком  №2 147-196), суд установив, що вказані видаткові накладні  не містять жодних відомостей з приводу відпускної ціни на медичні препарати. Вказані накладні є первинними документами щодо отримання ТМЦ позивачем та не є доказами, які підтверджують  ціну реалізації товару.
За наведених обставин, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач не підтвердив належними доказами, обставин з приводу того, що вартість відсутніх товарних залишків  становила   за відпускними цінами суму 418248,45грн. 
Дослідивши  долучену до матеріалів справи книгу обліку  доходів та витрат №154 від 23.06.2015 року, колегією суддів установлено, що вказана книга також не містить відомостей щодо відпускної ціни позивача на товар.
При цьому,  колегією суддів установлено, що розраховуючи відпускну  ціну відсутніх товарних залишків, загальну вартість товару (за ціною його придбання позивачем, згідно накладних за період 2015 та 9 місяців 2016 року) зменшує  на вартість повернутого товару (за ціною його  придбання позивачем) та   додатково зменшує на    вартість  реалізованого позивачем  товару (за ціною, визначеною:  вартість придбання + торгова націнка),  яка  в свою чергу  отримана з книги обліку доходів та витрат без будь- якої конкретизації відпускної ціни за видами товару. 
На переконання колегії суддів застосування такої методики є хибним, адже не відображає реальної суми товарних залишків, які відсутні, позаяк ціна придбання та ціна реалізації  товарів  різняться в торговій націнці, а відтак порівняння вказаних цін  (прихід за ціною придбання та  реалізація за ціною придбання + торгова націнка) не відображає реального стану відсутніх товарних залишків та їх вартості.
Зважаючи на викладене, колегія суддів приходить до висновку, що акт перевірки на підставі якого прийняте оскаржуване податкове повідомлення – рішення складено з порушенням пункту 5 розділу ІІ, підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ вказаного Порядку № 727, а відтак зібраними у справі доказами не підтверджуються обставини з приводу того, що вартість відсутніх товарних залишків, яка підлягає включенню до оподатковуваного доходу  за відпускними цінами становить 418248,45грн. 
Як наслідок колегія суддів приходить до переконання, що  судом першої інстанції   обґрунтовано задоволено вимоги позивача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення №0356601307 від 28.09.2018, яким визначено позивачу грошове зобов`язання  за платежем єдиний податок з фізичних осіб у розмірі 74826,06 грн, з якого  59860,85 грн – основний платіж та 14965,21 грн- 25% штрафна санкція.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги у цій частині не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими суд обґрунтував своє рішення, суд не бачив необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені позивачем, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду не в повній мірі відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, а відтак  апеляційну скаргу слід задовольнити частково, а рішення суду  скасувати у частині  визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень: №0356711307 від 28.09.2018, яким визначено позивачу штрафну санкцію у розмірі 1 грн за порушення п. 1  ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  та №0356701307 від 28.09.2018, яким визначено позивачу штрафну санкцію у розмірі 510 грн за порушення п.44.1,пп. 44.3 ст. 44 ПК України та ухвалити у названій частині нову постанову про відмову у задоволенні вказаних вимог. У решті рішення суду залишити без змін.
Відповідно до д  п.6 ч.6 ст. 12 КАС України до справ незначної складності належать справи щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що не перевищує ста розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.
Судом установлено, що розмір грошового зобов`язання за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями: №0356711307 від 28.09.2018, №0356701307 від 28.09.2018 та №0356601307 від 28.09.2018 не перевищує розміру ста прожиткових мінімумів для працездатних осіб, а відтак справа з приводу оскарження вказаних рішень віднесена судом до справ незначної складності.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2022 року  у справі № 1340/4729/18 скасувати у частині визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.09.2018: №0356711307, №0356701307 та ухвалити у названій частині постанову, якою відмовити фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 у задоволенні названих вимог. 
У решті рішення суду залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар  	
Повне судове рішення складено 23 березня 2023 року