ПОСТАНОВА
Іменем України

24 січня 2023 року   
Київ
справа №640/6754/21
адміністративне провадження №К/990/19612/22
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Дашутіна І.В.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/6754/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФАРТ БУД» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2022 року (головуючий суддя - Мєзєнцев Є.І., судді: Сорочко Є.О., Файдюк В.В.),
ВСТАНОВИВ:
У березні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФАРТ БУД» (далі - позивач, ТОВ «ФАРТ БУД») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 лютого 2021 року №00140720702, №00140730702.
Адміністративний позов вмотивовано тим, що посадові особи ГУ ДПС при проведенні перевірки вийшли за межі повноважень, наданих наказом про проведення перевірки від 17 грудня 2020 року №1304-п. На переконання позивача, виходячи з положень підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України перевірці підлягала виключно законність декларування від`ємного значення з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за жовтень 2020 року.
Висновок контролюючого органу про непроведення позивачем інвентаризації не відповідає дійсності. Так, у період з 29 грудня 2020 року по 30 грудня 2020 року за результатами інвентаризації було зафіксовано залишок товарно-матеріальних цінностей, придбаних у жовтні 2020 року, у розмірі 6068571,65 грн. Позивач наполягав, що присутність посадових осіб податкового органу при проведенні інвентаризації не є обов`язковою.
Щодо господарських відносин з ТОВ «Аквілон Дистриб`юшн» позивач зазначив, що факт придбання будівельних матеріалів у вказаного контрагента підтверджується належними первинними документами. При цьому на суб`єктів господарювання не покладено обов`язок із здійснення контролю за дотриманням постачальником товару по ланцюгу вимог податкового законодавства.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 28 жовтня 2021 року (суддя Огурцов О.П.) в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 31 травня 2022 року апеляційну скаргу ТОВ «ФАРТ БУД» задовольнив. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 жовтня 2021 року скасував та прийняв нове рішення. Адміністративний позов ТОВ «ФАРТ БУД» задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 19 лютого 2021 року №00140720702, №00140730702. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
17 грудня 2020 року в.о. начальника ГУ ДПС на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України та у зв`язку з поданням ТОВ «ФАРТ БУД» декларації з податку на додану вартість з від`ємним значенням, яке становить більше 100 тис. грн. за жовтень 2020 року, видано наказ № 1304-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ФАРТ БУД» з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. за жовтень 2020 року з 18 грудня 2020 року по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів.
У період з 18 грудня 2020 року по 04 січня 2021 року ГУ ДПС проведено перевірку, за результатами якої складено акт від 19 січня 2021 року №180/26-15-07-02-06/34635545.
Перевіркою встановлено порушення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з ПДВ), за жовтень 2020 року на 240015 грн та занижено податок на додану вартість на 1041162 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 205 «Будівельні матеріали» за жовтень 2020 року платник податків придбав будівельних матеріалів на суму 11625719,71 грн, а використав їх на суму 5557148,06 грн. Залишки будівельних матеріалів, придбаних у жовтні 2020 року, станом на 31 жовтня 2020 року становили 6068571,65 грн, з них ПДВ - 1213714,33 грн. Остання інвентаризація була проведена 22 листопада 2019 року. Податковий орган 24 грудня 2020 року вручив платнику податків запит про проведення інвентаризації, на який останній у відповіді від 05 січня 2021 року повідомив про відсутність складських приміщень у зв`язку із зберіганням і доставкою матеріалів на будівельні майданчики замовників, які в подальшому використовуються на об`єкті;
- реалізовані позивачу ТОВ «Аквілон Дистриб`юшн» будівельні матеріали указаний контрагент придбав не у повному обсязі. Відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних не задекларовані податкові накладні на загальну суму товару 404778 грн, з яких ПДВ - 67463 грн.
ТОВ «ФАРТ БУД» подало заперечення на зазначений акт перевірки, до яких долучило також копії інвентаризаційних описів. За результатами їх розгляду листом від 16 лютого 2021 року № 2334/1/26-15-07-02-06-22 повідомлено про те, що заперечення залишено без задоволення, а висновки акту викладено в наступній редакції: "Перевіркою ТОВ «ФАРТ БУД» встановлені порушення:
- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.2, 198.3, підпункту «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого встановлено завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з ПДВ), за жовтень 2020 року на 240015 грн, а також занижено податок на додану вартість на 1041162 грн.
- пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо своєчасності реєстрації податкових накладних." 
На підставі висновків акта перевірки 19 лютого 2021 року ГУ ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №00140720702, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 1561743 грн, у тому числі, за податковим зобов`язанням - на 1041162 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 520581 грн;
- №00140730702, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за жовтень 2020 року на 240015 грн.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що проведення платником податків на вимогу контролюючого органу інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю. Позивач також не надав суду належних доказів на підтвердження реальності та товарності господарських відносин з ТОВ «Аквілон Дистриб`юшн», зокрема, не надано замовлень, рахунків, рахунків-фактур та сертифікатів відповідності товаровиробника.
Довід позивача про вихід за межі повноважень при проведенні податкової перевірки суд першої інстанції відхилив. За висновком суду, при перевірці законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн, контролюючий орган повинен перевірити правомірність формування відповідного від`ємного значення в розрізі наявності відповідної різниці між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду у задекларованому розмірі.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд за наслідками аналізу підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України підтримав позицію позивача, що при проведенні спірної податкової перевірки контролюючий орган вийшов за межі повноважень, наданих наказом від 17 грудня 2020 року №1304-п. У розглядуваному випадку документальна позапланова перевірка мала б проводитись виключно щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за жовтень 2020 року у розмірі 240015 грн.
Суд апеляційної інстанції також звернув увагу на те, що висновок акта перевірки не містить посилання на абзац «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, на підставі якого були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення. Це суперечить підпункту 1 пункту 5 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727.
Апеляційний суд погодився з позицією суду першої інстанції, що проведення інвентаризації на вимогу податкового органу є єдиним встановленим засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку. Проте, зауважив, що присутність посадових осіб податкового органу при проведенні інвентаризації не є обов`язковою, про що також вказував Верховний Суд у постановах від 13 лютого 2019 року (справа №820/817/17), від 06 лютого 2020 року (справа №807/1556/17). Суд апеляційної інстанції врахував долучені до матеріалів справи інвентаризаційні описи, якими зафіксовано, що станом на кінець 2020 року наявний залишок товарів, придбаних у жовтні 2020 року, на загальну суму 6068571,65 грн.
Дослідивши наявні у матеріалах справи первинні документи, складені за результатами господарських відносин позивача з ТОВ «Аквілон Дистриб`юшн», апеляційний суд дійшов висновку, що вони в повній мірі підтверджують реальність вчинення операцій з поставки будівельних матеріалів на адресу позивача. Посилання суду першої інстанції на відсутність документів, що підтверджують замовлення товару, і сертифікатів відповідності апеляційний суд визнав помилковими. Наведені документи не є первинними у розумінні вимог частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2022 року та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 жовтня 2021 року.
Підставами касаційного оскарження вказано пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував підпункт 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України при відсутності висновку Верховного Суду з питань застосування цієї норми у подібних правовідносинах в частині підстав та обсягів проведення документальної позапланової перевірки. На переконання ГУ ДПС, правомірність формування від`ємного значення повинна здійснюватися саме в розрізі різниці між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду у задекларованому розмірі.
Крім того, скаржник вказує про застосування апеляційним судом пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, які, якщо їх узагальнити, зводяться до того, що відсутність документів, які відповідно до договору повинні супроводжувати відповідну господарську операцію, свідчить про відсутність фактичного виконання операцій. У цій справі позивач не надав замовлень, рахунків/рахунків-фактур та сертифікатів відповідності товаровиробника або відповідних документів встановленого зразка. За їх відсутності факт здійснення поставки товару не доведено належним чином.
Також скаржник вважає, що апеляційний суд застосував абзац 4 пункту 198.5 статті 198 ПК України та Положення про інвентаризацію активів і зобов`язань, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року №879, без урахування висновку Верховного Суду, викладеного в постанові від 06 лютого 2020 року (справа №807/1556/17).
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, визначену пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України, скаржник стверджує, що суд апеляційної інстанції порушив принцип офіційного з`ясування обставин справи, не здійснив активної ролі у встановленні обставин об`єктивної істини.
Верховний Суд ухвалою від 25 серпня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України. Приведене скаржником обґрунтування підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, суд касаційної інстанції визнав недостатнім для відкриття касаційного провадження.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін як законну та обґрунтовану. Доводи позивача в частині застосування підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України аналогічні аргументам, що уже викладались у позові та апеляційній скарзі. Також ТОВ «ФАРТ БУД» зауважило, що скаржник у касаційній скарзі належним чином не спростовує інші підстави для задоволення позову, а суд касаційної інстанції не знайшов підстав для відкриття касаційного провадження відповідно до пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи з визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, колегія суддів встановила, що ключовим питанням, що належало вирішити судам та яке підлягає касаційному перегляду, є предмет та межі документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
За позицією позивача, предмет документальної позапланової перевірки у випадку її проведення на підставі вказаної норми Податкового кодексу України обмежується сумою задекларованого платником податків від`ємного значення з податку на додану вартість. У цій справі від`ємне значення з ПДВ становить 240015 грн. Відтак, дії податкового органу із перевірки правомірності формування податкового кредиту з ПДВ у розмірі 1041162 грн є протиправними.
Натомість, відповідач наполягає, що від`ємне значення з ПДВ становить собою різницю між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду у задекларованому розмірі, тому податковій перевірці підлягають обидва зазначені показника.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Верховний Суд неодноразово (зокрема, але не виключно, у постановах від 19 лютого 2021 року (справа №821/1235/17), від 21 липня 2021 року (справа №420/2382/20)) за наслідками аналізу вищенаведеної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
За встановленими судами попередніх інстанцій обставинами ТОВ «ФАРТ БУД» подало податкову декларацію з податку на додану вартість, в якій зазначило суму від`ємного значення із цього податку у розмірі 240015 грн. Оскільки задеклароване платником податків від`ємне значення з ПДВ перевищувало 100 тис. гривень, була призначена документальна позапланова перевірка на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Стаття 200 ПК України встановлює порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
За правилами пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За правилами підпункту 2 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі - Порядок №21), якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
Аналіз норми підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України у взаємозв`язку з пунктами 200.1, 200.4 статті 200 ПК України і Порядку №21 дають підстави для формулювання наступного правового висновку. 
Податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ. 
Для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.
Встановлене в абзаці другому підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України обмеження щодо предмета документальної позапланової перевірки, призначеної з цієї підстави, закріплює неможливість перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати інших передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства.
З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку про обґрунтованість доводів скаржника в межах підстави касаційного оскарження і, відповідно, помилковість висновків суду апеляційної інстанції в цій частині.
Разом з тим, з мотивувальної частини оскаржуваної постанови апеляційного суду слідує, що підставою для задоволення адміністративного позову слугували не тільки помилкові висновки про процесуальні порушення, допущені податковим органом при проведенні податкової перевірки. Суд апеляційної інстанції надав правову оцінку спірним податковим повідомленням-рішенням і по суті виявлених відповідачем порушень та дійшов висновку, що за наслідками проведеної позивачем інвентаризації підтвердженою є наявність товарних залишків у розмірі 6068571,65 грн, а реальність господарських відносин ТОВ «Фарт Буд» з ТОВ «Аквілон Дистриб`юшн» належним чином підтверджена первинними документами. 
Як уже зазначалось, відповідно до ухвали від 25 серпня 2022 року Верховний Суд визнав недостатнім наведене ГУ ДПС обґрунтування підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. В силу вимог частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний  перегляд постанови суду апеляційної інстанції в частині висновків, сформованих за результатами оцінки оскаржуваних податкових повідомлень-рішень по суті виявлених відповідачем порушень.
За таких обставин колегія суддів вважає, що постанова суду апеляційної інстанції підлягає зміні шляхом викладення висновків щодо застосування підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України в редакції цієї постанови. В іншій частині постанова апеляційного суду підлягає залишенню без змін як така, що не переглядалась судом касаційної інстанції відповідно до вимог частини першої статті 341 КАС України. 
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Враховуючи, що рішення суду апеляційної інстанції слід змінити в мотивувальній його частині, така зміна не призводить до наявності підстав здійснювати розподіл судових витрат відповідно до статті 139 КАС України.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2022 року у справі №640/6754/21 змінити шляхом викладення висновків щодо застосування підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України в редакції цієї постанови.
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2022 року у справі №640/6754/21  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон І.В. Дашутін   М.М. Яковенко