ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

15 лютого 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/8441/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2022 року у справі №160/8441/22 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Орлівщина"  до  Головне управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,- 

ВСТАНОВИВ:
ТОВ "ОРЛІВЩИНА" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення № 16944 від 07.06.2022 року, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю «ОРЛІВЩИНА» критеріям ризиковості платника податку;
зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «ОРЛІВЩИНА» із переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, яке було включено на підставі рішення № 16944 від 07.06.2022 року.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення № 16944 від 07.06.2022 року, прийняте комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю "ОРЛІВЩИНА" критеріям ризиковості платника податку. Зобов`язано Головне управління ДПС у Дніпропетровській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "ОРЛІВЩИНА" із переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, яке було включено на підставі рішення № 16944 від 07.06.2022 року.
Не погоджуючись з постановою суду першої інстанції, ГУ ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до приписів ст. 311 КАС України.
Перевіривши підстави для перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, ТОВ «ОРЛІВЩИНА» з 13.10.2014 року зареєстровано як юридична особа та перебуває на обліку в податковому органі як платник ПДВ.
07.06.2022 року комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення № 16944 від 07.06.2022 року про відповідність платника податку - ТОВ «ОРЛІВЩИНА» критеріям ризиковості.
Підставою прийняття оскаржуваного рішення слугувала наявна податкова інформація структурного підрозділу стосовно взаємовідносин з суб`єктами господарювання, які віднесені та/або свідчать про здійснення ризикових операції. Зокрема, податковий орган зазначає, що згідно Єдиного реєстру податкових накладних, підприємством ТОВ «ОРЛІВЩИНА» (код 39438945) протягом періоду з травня 2021 року по квітень 2022 року зареєстровано податкові накладні на реалізацію кукурудзи, металочерепиці, послуг оренди нежитлового приміщення на загальну суму ПДВ 1 046,95 тис. грн. При цьому, податкові зобов`язання мінімізуються за рахунок придбання товарів, не притаманних основному виду діяльності підприємства та реалізація яких відсутня на суму ПДВ 143,79 тис. грн. (14,69% від загального обсягу податкового кредиту) у наступних постачальників:
-          ТОВ «БУДІВЕЛЬНІ ТЕХНОЛОГІЇ 2015» (код 40071391): шпаклівка, клей, акрил, сума ПДВ - 104,26 тис. грн. (10,65% ПК), при цьому подальша реалізація даного товару у ТОВ «ОРЛІВЩИНА» (код 39438945) відсутня;
-          TOB «КОРТЕВА АГРІСАЄНС Україна (код 31352075): насіння соняшнику, сума ПДВ - 39,53 тис.грн. (4,04% ПК), при цьому подальша реалізація даного товару у ТОВ «ОРЛІВЩИНА» (код 39438945) відсутня.
Крім того, ТОВ «ОРЛІВЩИНА» (код 39438945) в минулих звітних періодах мало взаємовідносини з          підприємствами, що віднесені до категорії «ризикові» відповідно до
Постанови КМУ №1165, а саме:
-          ТОВ "ПЕРСПЕКТИВА-ДНЕПР" (код 39080565) _46.74-ОПТОВА ТОРГІВЛЯ ЗАЛІЗНИМИ ВИРОБАМИ, ВОДОПРОВІДНИМ І ОПАЛЮВАЛЬНИМ УСТАТКОВАННЯМ І ПРИЛАДДЯМ ДО НЬОГО - включено до переліку ризикових 21.05.2021 року, товар - цемент, на суму ПДВ 254,42 тис.грн.;
-          ТОВ "БУД-АВАЛОН-УКРАЇНА" (код 44139107)          _46.73-ОПТОВА ТОРГІВЛЯ
ДЕРЕВИНОЮ, БУДІВЕЛЬНИМИ МАТЕРІАЛАМИ ТА САНІТАРНО-ТЕХНІЧНИМ ОБЛАДНАННЯМ - включено до переліку ризикових 23.06.2021 року, товар - будівельні матеріали, на суму ПДВ 210,6 тис.грн.;
-          TOB "АВЕНОКС" (код 43592078) _46.71-ОПТОВА ТОРГІВЛЯ ТВЕРДИМ, РІДКИМ, ГАЗОПОДІБНИМ ПАЛИВОМ І ПОДІБНИМИ ПРОДУКТАМИ - включено до переліку ризикових 16.12.2021 року, товар - дизпаливо, на суму ПДВ 125 тис.грн.;
-          ТОВ "АРТЛАЙН ІНВЕСТ" (код 41038580) _46.90-НЕСПЕЦІАЛІЗОВАНА ОПТОВА ТОРГІВЛЯ - включено до переліку ризикових 02.09.2021 року, товар - портландцемент, на суму ПДВ 55 тис.грн.
Крім того, податковий орган при прийнятті оскаржуваного рішення також враховував те, що в ході проведено аналізу встановлено, що ТОВ «ОРЛІВЩИНА» (код 39438945) за 2021 рік вирощено та намолочено 4492,630т кукурудзи. Згідно відомостей про наявність земельних ділянок у платника за 2021 рік наявна рілля площею 416,10 га. на території Новомосковського району Дніпропетровської області. Таким чином, розрахункова врожайність кукурудзи по ТОВ «ОРЛІВЩИНА» (код 39438945) за 2021 рік складає 108 ц/га.
Відповідно до даних з офіційного сайту Головного управління статистики у Дніпропетровській області htth://www.dneprstat.gov.ua у 2021 році середня урожайність кукурудзи у Дніпропетровській області складає : - 71,2 ц/га.
Отже, врожайність кукурудзи ТОВ «ОРЛІВЩИНА» (код 39438945) на 51,68% перевищує середньо обласний показник та може свідчити про недостовірність визначення податкових зобов`язань з ПДВ.
Не погодившись із вищезазначеним рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції зазначив, що в рішенні №16944 від 07.06.2022 року відповідачем не викладено розшифрування податкової інформації, з урахуванням якої прийнято рішення не наведено ризикових операцій та назв підприємств, що були задіяні в таких операціях, як це передбачено пунктом 8 Порядку № 1165, а тому, відповідач фактично діяв без дотримання власної процедури, не прозоро та не у спосіб, що виключає можливість мінімізувати ризик помилки у спірних відносинах.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пункту201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація      податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в   порядку   та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
В силу пункту 201.10 статті  201 Податкового кодексу України   реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1246   (далі - Порядок № 1246), а також Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 р. (далі - Порядок №569).
Зокрема, пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. № 1165   (далі - Порядок № 1165).
За визначенням пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.
Відповідно до пунктів 6 та 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Рішення, що оскаржуються в цій справі, прийняті з підстав відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, а саме пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
При цьому, у процедурі прийняття рішення перевірці підлягали податкові накладні, реєстрація яких податковим органом була здійснена раніше. 
Додатком №1 до Порядку № 1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, пункт 8 яких передбачає такий критерій як наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з додатком 4 до Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.
Як вбачається з матеріалів справи, в оскаржуваному рішенні податкового органу вказане поле заповнено наступним чином: «Наявна податкова інформація структурного підрозділу стосовно взаємовідносин з суб`єктами господарювання, які віднесені та/або свідчать про здійснення ризикових операцій». 
Яка саме податкова інформація слугувала підставою для прийняття цього рішення, податковим органом не зазначено. 
Крім того, колегія судів зазначає, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на наявність податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до індивідуального акту як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, а суб`єкт владних повноважень – контролюючий орган повинен навести у рішенні конкретні підстави (фактичні і юридичні), а також переконливі і зрозумілі мотиви його прийняття.
Однак, оскаржуване рішення податкового органу не містить належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, в рішенні не зазначена конкретна інформація, яка слугувала підставою для прийняття рішень, з посиланнями на відповідні документи.
Оскільки саме рішення доводиться до відома суб`єкта господарювання, воно має відповідати критеріям, наведеним у ч. 2 ст. 2 КАС України, в тому числі в частині його обґрунтованості. 
Втім, в оскаржуваному рішенні податкового органу не конкретизовано, які саме документи розглянуто податковим органом. 
Водночас, колегія суддів враховує висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 05 січня 2021 року по справі № 640/10988/20 стосовно того, що Комісія контролюючого органів, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, має обґрунтувати суду, на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.
Отже, віднесення за рішенням особи до переліку ризикових платників податків Порядком № 1165 імперативно визначено підставою для зупинення реєстрації будь-яких податкових накладних такого платника податків. Винятків з цього правила не існує. 
Аналізуючи наведене, цілком логічним є висновок, стосовно якого прийняттю рішення про віднесення платника податків до ризикових має передувати перевірка поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування. Водночас, встановлені обставини справи свідчать, що оскаржуване рішення було прийнято фактично не за результатами перевірки поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань (позивачем стверджується та відповідач належними доказами ці твердження не спростував, що рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків корегувань не отримував), а враховуючи здійснений аналіз господарської діяльності позивача та його контрагентів. 
Зазначений висновок Верховного Суду колегією суддів враховується при розгляді даної справи.
Крім того, наведені обставини також свідчать про порушення відповідачем процедури прийняття оскаржуваного рішення, визначеного п.6 Порядку №1165.
Оскаржуване рішення також не містить і підстави здійснення податковим органом моніторингу/ перевірки платника податків (відповідні графи не заповнені). Будь яких пояснень щодо підстав здійснення моніторингу чи перевірки позивача представником податкового органу під час апеляційного перегляду не надано.    
Відповідно до п. 6 Порядку № 1165 у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Безпосередньо самим Порядком № 1165 передбачено, що суд має право розглядати позови щодо виключення платника податку з переліку ризикових платників та приймати такі рішення.
Доводи апеляційної скарги, які фактично зводяться до пояснень щодо існування певної податкової інформації, на підставі якої прийнято спірне рішення. не спростовують правового обґрунтування, покладеного в основу судового рішення, тому не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
З урахуванням приведеного, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному дослідженні в судовому засідання усіх обставин справи в їх сукупності.
Статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 серпня 2022 року у справі №160/8441/22 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених ст. 328-329 КАС України.

   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко