ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 березня 2023 року	Львів	Справа № 460/12449/21 пров. № А/857/1364/23	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Іщук Л.П.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Дудар О.М.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Рівне о 10 год. 56 хв.           08 грудня 2022 року, повне судове рішення складено 19 грудня 2022 року, у справі №460/12449/21 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :

06.09.2021 ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Управління), просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Ф» від 18.08.2021 №461482-2408-1712-2019, №461482-2408-1712-2020, №461482-2408-1712.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року в задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом відповідно пункту 4 розділу ІІ Порядку №262 для обрахунку податкового зобов`язання використано грошову оцінку одиниці площі ріллі по Рівненській області, яка згідно з додатком 1 до Порядку №262 становить 21 938,00 грн. Суд першої інстанції вказав, що використання відповідальною особою відповідача у зазначеному розрахунку некоректного терміну «середньо обласна НГО за 1 га» не вказує на неправильність обрахунку визначених спірними податковими повідомленнями-рішеннями податкових зобов`язань. Суд першої інстанції зазначив, що чинне законодавство не встановлює обов`язковості надсилання платнику податків одночасно з податковим повідомленням-рішенням розрахунку податкового зобов`язання та вказав, що затримка у надсиланні (врученні) контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень у встановлений пунктом 286.5 статті 286 Податкового кодексу України строк може свідчити лише про процедуру їх направлення (вручення), яка не змінює суті спірних рішень та не повинна сприйматись як безумовна підстава для висновку щодо їх протиправності і, як наслідок, для скасування, як і не впливає на обов`язок позивача сплатити земельний податок та не є підставою для визнання таких рішень протиправними та для їх скасування. Суд першої інстанції у ході судового розгляду встановив, що ОСОБА_1 зобов`язаний сплатити земельний податок за 2019, 2020 та 2021 роки як власник земельної ділянки з кадастровим номером 5624680400:09:003:0161, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними та скасуванню не підлягають.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року та ухвалити нове, яким позов задовольнити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що розрахунок земельного податку проведений щодо земельної ділянки з кадастровим номером 25680400:09:003:0161, яка не перебуває у власності ОСОБА_1 . Скаржник зазначає, що жодних документів із роз`ясненням підстав нарахування земельного податку з фізичних осіб, а також зазначенням якої саме земельної ділянки стосуються оскаржувані ППР позивач не отримував. Скаржник вказує, що Податковий кодекс України не передбачає такого порядку нарахування податку на землю із застосуванням середньо обласної НГО. Також вказує, що детальний розрахунок податкового зобов`язання має бути безпосередньо зазначений у податковому повідомленні-рішенні або такий детальний розрахунок податкового зобов`язання додається до податкового повідомлення-рішення. Вказує, що при ухваленні оскаржуваного рішення судом першої інстанції не враховано, що позивач є платником єдиного податку і відповідно до підпункту 4 пункту 297.1 статті 297 ПК України звільняється від обов`язку сплати податку на майно в частині земельного податку. Вказує, що скаржник здійснює підприємницьку діяльність та використовує розміщені на земельній ділянці з кадастровим номером 5624680400:09:003:0161 у 2019, 2020, 2021 роках об`єкти незавершеного будівництва як склади для зберігання готової продукції, а саму земельну ділянку – для розведення овець і кіз, їх випасу. Вважає, що суд першої інстанції при вирішенні справи неповно з`ясував усі обставини, що мають значення для справи.
В судовому засіданні в режимі відеоконференції представник позивача апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що згідно з витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 07.04.2021 №84560544 ОСОБА_1 з 07.04.2017 є власником земельної ділянки площею 4,6 га з кадастровим номером 5624680400:09:003:0161, що розташована за адресою: Рівненська область, Рівненський район, Олександрійська сільська рада. Цільове призначення земельної ділянки: для будівництва та обслуговування об`єктів рекреаційного призначення, для обслуговування бази відпочинку (а.с.68).
18.08.2021 Головним управлінням ДПС у Рівненській області (контролюючим органом за місцем знаходження земельної ділянки) сформовані податкові повідомлення-рішення форми «Ф»:
- №461482-2408-1712-2019, яким позивачу нараховано податкове зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2019 рік в сумі 1009,15грн (а.с.11);
- №461482-2408-1712-2020, яким позивачу нараховано податкове зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2020 рік в сумі 1009,15грн (а.с.10);
- №461482-2408-1712, яким позивачу нараховано податкове зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб за 2021 рік в сумі 1009,15грн (а.с.9).
Вважаючи, що вказані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, позивач звернувся з позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Підпунктом 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) встановлено, що земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу).
Відповідно до пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є: власники земельних ділянок, земельних часток (паїв); землекористувачі.
Статтею 270 ПК України встановлено, що об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні; земельні частки (паї), які перебувають у власності.
Згідно з статтею 271 ПК України базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Рішення рад щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок офіційно оприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування нормативної грошової оцінки земель або змін (плановий період). В іншому разі норми відповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, що настає за плановим періодом.
Відповідно до пункту 286.1 статті 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 286.2 статті 286 ПК України встановлено, що платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму плати за землю щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають до відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками за місяцями. Подання такої декларації звільняє від обов`язку подання щомісячних декларацій. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Нарахування фізичним особам сум плати за землю проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу (пункт 286.5 статті 286 ПК України).
З матеріалів справи вбачається, що листом Олександріївської сільської ради Рівненського району Рівненської області від 17.08.2021 №750 рада просила ГУ ДПС у Рівненській області нарахувати земельний податок за земельну ділянку, яка перебуває у власності ОСОБА_1 з 07.04.2017 площею 4,6 га (кадастровий номер 5624680400:09:003:0161) для будівництва та обслуговування об`єктів рекреаційного призначення на території Олександріївської сільської ради. До листа додано Інформацію Державного земельного кадастру про право власності на речові права на земельну ділянку. 
У відзиві на позовну заяву відповідач зазначає, що у зв`язку з тим, що нормативно-грошова оцінка земель з кодом 07.01 для розміщення та обслуговування об`єктів рекреаційного призначення у 2019-2021 роках не проведена, для нарахування податку позивачу застосована середньо обласна НГО, яка становить 21938 грн. за 1 га.
Ставки земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких не проведено, визначено статтею 277 ПК України.
Відповідно до статті 277 ПК України ставка податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів або в межах населених пунктів, встановлюється у розмірі не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, а для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, а для лісових земель - не більше 0,1 відсотка від нормативної грошової оцінки площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.
Згідно з пунктом 4 Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 23.05.2017 №262, у разі застосування статті 277 Податкового кодексу України щодо визначення ставок земельного податку від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено, нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області приймається згідно з додатком 1.
Відповідно до вказаного додатку нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі по Рівненській області становить 21 938,00 грн. за 1 га.
До матеріалів справи долучено копії рішень Олександрійської сільської ради від 05.06.2018 №20, від 24.05.2019 №666, від 05.06.2020 №1582, якими затверджено ставки земельного податку на 2019, 2020 та 2021 роки для фізичних осіб у розмірі 1% від нормативної грошової оцінки земель як для земель, оцінку яких проведено, так і для земель, нормативну грошову оцінку яких проведено не було.
Отже, вказане дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що контролюючим органом вірно визначено нарахування позивачу податкового зобов`язання із земельного податку з фізичних осіб за 2019, 2020, 2021 роки з розрахунку 1009,15 грн земельного податку, а саме: 21938 * 4,6 * 1% = 1009,15грн, де 21938 грн – нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі по області за 1 га, 4,6 га – площа земельної ділянки, 1% - ставка податку згідно з рішеннями сільської ради.
Щодо аргументів скаржника про недопустимість долученого до матеріалів справи  розрахунку земельного податку (аркуш справи 129) як доказу у справі, то суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до абзацу 6 підпункту 58.1.1. пункту 58.1 статті 58 ПК України у податковому повідомленні-рішенні зазначається або додається до нього детальний розрахунок податкового зобов`язання (за наявності).
Аналогічні положення передбачені пунктом 3 Розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 №1204.
Таким чином, законодавчо не встановлено прямого обов`язку зазначення у податковому повідомленні-рішенні або додання до такого детального розрахунку податкового зобов`язання, такий розрахунок зазначається або додається до податкового повідомлення-рішення за наявності такого. 
При цьому, оскаржувані податкові повідомлення-рішення містять інформацію щодо: підстави нарахування податкового зобов`язання; посилання на норми ПК України, відповідно до яких зроблений розрахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; граничні строки сплати грошового зобов`язання; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
В свою чергу, позивач самостійний розрахунок суми податку та застосування відповідних вхідних даних та коефіцієнтів при такому розрахунку на спростування даних оскаржуваних податкових повідомлень-рішень не наводить.
Щодо аргументів скаржника про перебування на спрощеній системі оподаткування, здійснення підприємницької діяльності та використання розміщених на земельній ділянці з кадастровим номером 5624680400:09:003:0161 у 2019, 2020, 2021 роках об`єктів незавершеного будівництва як складів для зберігання готової продукції, а самої земельної ділянки – для розведення овець і кіз, їх випасу, то такі твердження належними та допустимими доказами у справі не підтверджені.
До того ж, суд апеляційної інстанції зауважує, що з огляду на цільове призначення належної позивачу земельної ділянки: для будівництва та обслуговування об`єктів рекреаційного призначення, для обслуговування бази відпочинку, така повинна використовуватись для організації масового, організованого відпочинку населення в умовах наявних природних, природно-соціальних умов і природно антропогенних комплексів, що не відповідає видам діяльності позивача, зазначеним у Витязі №34605 з реєстру платників єдиного податку, Свідоцтві платника єдиного податку, копії яких надані до матеріалів справи.
При цьому, відповідно до положень ПК України спрощена система оподаткування запроваджує інші умови, порядок та механізм сплати земельного податку за земельні ділянки, що використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності (крім діяльності з надання земельних ділянок та/або нерухомого майна, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм, позичку), а також встановлює можливість відновлення сплати такого на загальних підставах у разі недотримання умов оподаткування за спрощеною системою. Умовою несплати земельного податку за зазначеною системою оподаткування є те, що суб`єкт господарювання, який є власником чи користувачем земельної ділянки, використовує цю землю для проведення господарської діяльності, можливість звільнення від сплати цього податку за інших умов не встановлена.
Щодо аргументів скаржника про порушення відповідачем порядку формування та направлення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, то суд апеляційної інстанції зазначає, що такі направлялись на податкову адресу позивача та останнім отримані протягом семи днів з дати формування контролюючим органом.
При цьому, окремі дефекти рішення контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку про його протиправність і, як наслідок, про скасування такого податкового повідомлення-рішення.
Якщо відповідний акт індивідуальної дії прийнятий контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього податкового повідомлення-рішення (зокрема, порушення законодавства, за яке здійснюється донарахування, та розмір останнього), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів його форми.
У такому разі податкове повідомлення-рішення органу доходів і зборів варто розцінювати як акт індивідуальної дії з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення.
Вказане відповідає висновка Верховного Суду, викладеним у постанові від 06 листопада 2018 року у справі №820/2753/17, від 18 лютого 2021 року у справі №826/25700/15, від 21 жовтня 2021 року у справі № 814/724/17.
В силу приписів пункту 54.5 статті 54 ПК України якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.
Згідно з пункту 287.9 статті 287 ПК України у разі якщо контролюючий орган не надіслав (не вручив) податкове (податкові) повідомлення-рішення у строки, встановлені статтею 286 цього Кодексу, фізичні особи звільняються від відповідальності, передбаченої цим Кодексом за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання.
Податкове зобов`язання з цього податку може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) в межах строків, визначених пунктом 102.1 статті 102 цього Кодексу (пункт 287.10 статті 287 ПК України).
Таким чином, несвоєчасність надіслання (вручення) податкових повідомлень-рішень, якими визначено суму податкового зобов`язання за платежем земельний податок з фізичних осіб, не має наслідком скасування таких, а лише звільнення позивача від відповідальності, передбаченої цим Кодексом за несвоєчасну сплату податкового зобов`язання. Саме ж податкове зобов`язання з цього податку може бути нараховано за податкові (звітні) періоди (роки) в межах 1095 днів.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що позивачем належними та допустимими доказами не підтверджено наявність правових підстав для звільнення від обов`язку сплати земельного податку з фізичних осіб, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що суд першої інстанції при винесені оскаржуваного рішення навів мотиви правомірності винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2022 року у справі №460/12449/21 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 27.03.2023 згідно з ч.3 ст.321 КАС України