П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 березня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 400/3859/22	

 	                      Головуючий в 1 інстанції: Гордієнко Т.О.                            Час і місце ухвалення: 03.11.2022р., м. Миколаїв                                      	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –   Лук`янчук О.В.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Ступакової І.Г.
        при секретарі  –   Аргіровій М.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «КОНСТАНТ АГРО» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, зобов`язання зареєструвати податкову накладну, -

В С Т А Н О В И Л А :
В серпні 2022 року товариство з обмеженою відповідальністю «КОНСТАНТ АГРО» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило суд:
-          визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7128248/42527139 від 28.07.2022р. про відмову в реєстрації податкової накладної №14 від 27.06.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати ДПС України здійснити реєстрацію податкової накладної №14 від 27.06.2022р. на суму 294 291,90 грн. (в т.ч. ПДВ 49 048,65 грн.) в ЄРПН днем її подання на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на виконання умов договору поставки №2107-21 від 21.07.2021р., укладеного з ТОВ «Поліський виробничо-експериментальний завод», позивачем поставлено вказаному контрагенту 24,94 тон макухи соєвої на загальну суму 294 291,90 грн. Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, позивач виписав податкову накладну №14 від 27.06.2022р. та направив її для реєстрації в ЄРПН. Однак, позивачем отримано квитанцію про зупинення реєстрації вказаної податкової накладної, в якій зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2304 відсутні в таблиці платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються/виготовляються, та обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Позивач стверджував, що згідно переліку товарів УКТЗЕД код 2304 це макуха соєва, тоді як основним видом діяльності ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» є Виробництво олії та тваринних жирів (код КВЕД 10.41). В результаті виробництва олії соєвої утворюється макуха соєва. На вимогу податкового органу товариством було надано документи, підтверджуючі факт здійснення господарських операцій за податковою накладною №14 від 27.06.2021р. Однак, Комісією прийнято спірне рішення №7128248/42527139 від 28.07.2022р., обґрунтоване ненаданням розрахункових операцій та/або банківських виписок. Позивач стверджував, що у зв`язку з невиконанням ним обов`язку щодо реєстрації податкової накладної ТОВ «Поліський виробничо-експериментальний завод» призупинило оплату по договору, внаслідок чого утворилася дебіторська заборгованість на суму 144  291,90 грн.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 03.11.2022р. позов задоволено у повному обсязі.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 03.11.2022р. з ухваленням по справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «КОНСТАНТ АГРО».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що у спірному рішенні №7128248/42527139 від 28.07.2022р. чітко зазначено підставу для відмови у реєстрації податкової накладної №14 від 27.06.2021р. в ЄРПН, а саме: відсутні розрахункові документи (банківські виписки, платіжні доручення), які підтверджують факт оплати. Позивач надав контролюючому органу платіжні доручення, що  підтверджують ним оплату товару, придбаного у СФГ «Фламінго», тоді як для реєстрації податкової накладної №14 від 27.06.2021р. він повинен був надати докази оплати товару ТОВ «Поліський виробничо-експериментальний завод». Відповідні докази надано ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» лише до суду. Долучений позивачем до матеріалів справи пакет документів є більш розширеним та не відповідає переліку документів, що досліджувався Комісією Головного управління ДПС у Волинській області при прийнятті спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної. 
Також, апелянт посилається на те, що зобов`язавши в судовому порядку ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №14 від 27.06.2022р. суд першої інстанції перебрав на себе функції органу ДПС щодо зібрання, опрацювання та контролю за своєчасністю і достовірністю сплати коштів до бюджету. Апелянт стверджує, що належним способом захисту порушеного права ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» у спірних правовідносинах  є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що зміст апеляційної скарги Головного управління ДПС у Волинській області не містить посилань які саме обставини справи не повно з`ясовано судом першої інстанції, а також які норми матеріального права ним не правильно застосовано чи норми процесуального права порушено. Товариство вважає необґрунтованими посилання апелянта на положення Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління НБУ від 21.01.2004р. №22, яка втратила чинність.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, основним видом діяльності ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» за КВЕД є 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів.
На підставі договору поставки №0106-22 від 01.06.2022р. позивач придбав у СФГ «Фламінго» 40 тон зерна сої на суму 508 000,00 грн. 
Згідно видаткової накладної №4 від 02.06.2022р. та ТТН №350362 від 02.06.2022р. товариство отримало відповідний товар та на підставі рахунку №4 від 02.06.2022р. провело оплату за поставлену продукцію згідно платіжних доручень №238 від 03.06.2022р. на суму 57987,96грн. та №232 від 02.06.2022р. на суму 414 198,00 грн.
Транспортування товарно-матеріальних цінностей (сої) здійснювалось на підставі договору надання послуг з вантажоперевезення №03-П19 від 01.07.2019р., перевізником ТОВ «Гранкор Інвест» (код ЄДРПОУ 41712806).
Вищезазначені господарські операції ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» проведені в бухгалтерському обліку, що підтверджуються карткою складського обліку матеріалів за червень 2022р., оборотно-сальдовою відомістю та карткою по рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» за червень 2022р.
Отримана соя була перероблена в макуху соєву, що підтверджується карткою складського обліку №00-00000008-1Н.
Реалізація виготовленої продукції (макухи соєвої) була здійснена на адресу покупця ТОВ «Поліський виробничо-експериментальний завод» на підставі договору поставки №2107-21 від 21.07.2021р. 
Відповідно до специфікації №3 від 27.06.2022р. до договору поставки №2107-21 від 21.07.2021р. на адресу ТОВ «Поліський виробничо-експериментальний завод» підлягає поставці 25 тон макухи соєвої на суму 295000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 49166,67грн.).
Поставка товару здійснювалася на підставі видаткової накладної №112 від 27.06.2022р. на суму 294 291,90 грн. та ТТН №Р112 від 27.06.22р.
Транспортування товарно-матеріальних цінностей (макухи соєвої ) здійснювалось на підставі договору надання послуг з вантажоперевезення №03-П19 від 01.07.2019р., укладеного з  ТОВ «Гранкор Інвест».
Відповідно до приписів п.201.10 ст.201 ПК України, позивач виписав податкову накладну №14 від 27.06.2022р. та 08.07.2022р. направив її для реєстрації в ЄРПН.
Згідно квитанції від 08.07.2022р. документ доставлено до центрального рівня ДПС. Документ прийнято. Реєстрація зупинена. У квитанції зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПКУ, реєстрація ПН/РК ЄРПН зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2304 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання вимог п.п.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України позивачем направлено до Головного управління ДПС у Миколаївській області письмове повідомлення від 25.07.2022р. №9 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено. Кількість додатків – 18. 
Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області №7128248/42527139 від 28.07.2022р. відмовлено у реєстрації податкової накладної №14 від 27.06.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підставою для відмови зазначено ненадання платником податків копій первинних документів, а саме: розрахункових документів (банківські виписки, платіжні доручення), які підтверджують факт оплати. 
Не погоджуючись із правомірністю зазначеного рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» оскаржило його в судовому порядку. 
Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, що реєстрація податкової накладної позивача була зупинена з пропозицією надання додаткових документів без визначення його переліку, що неможливо вважати мотивованою вимогою контролюючого органу. Про необхідність надання платіжних доручень та банківських виписок, що підтверджує оплату товару за макуху соєву стало відомо позивачу вже після того, як відповідач відмовив йому у реєстрації податкової накладної. У зв`язку з цим, судом враховано надані ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» до матеріалів справи докази здійснення часткової оплати товару згідно платіжних доручень №167 від 12.07.2022р. та №198 від 28.07.2022р.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі – Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.п.7-9 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. у справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної №14 вiд 27.06.2022р., надісланої ТОВ «КОНСТАНТ АГРО», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
На момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Верховний Суд у постанові від 23.02.2023р. по справі №420/9924/20 зазначив, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
Натомість, як встановлено судом першої інстанції, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
У направленій позивачу квитанції підставою зупинення реєстрації ПН вказано, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2304 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує залишку обсягу придбання такого товару.
Разом з цим, у наведеній квитанції не визначено, коли позивачем була подана відповідна таблиця даних платника податку на додану вартість, коли вона була врахована податковим органом та взагалі не вказано щодо якої таблиці даних податковим органом здійснювалось співставлення даних з даними поданої на реєстрацію податкової накладної.
До того ж, відповідно до п.12 Порядку №1165 подання такої таблиці є правом платника податків. 
При цьому, як вже зазначалося колегією суддів, основним видом діяльності ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» за КВЕД є 10.41 Виробництво олії та тваринних жирів, що узгоджується зі змістом проведених господарських операцій з ТОВ «Поліський виробничо-експериментальний завод» за договором поставки №2107-21 від 21.07.2021р.
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції. 
Контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.
Головним управлінням ДПС у Волинській області не спростовано висновок суду, що з наданих позивачем документів можливо встановити зміст і обсяг господарської операції, по якій позивач подав для реєстрації податкову накладну №14 вiд 27.06.2022р.
Що ж до посилань відповідача на ненадання ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» розрахункових документів, то колегія суддів звертає увагу, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.
Верховний Суд у постановах від 25.11.2022р. по справі №320/3484/21, від 14.12.2022р. по справі №560/11825/21 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної за ненадання якогось із документів, що зазначено Верховним Судом у постанові від 27.07.2022р. по справі №520/15348/2020.
У даному випадку вимоги відповідача не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників накладної.
У зв`язку з цим колегія суддів вважає необґрунтованими посилання апелянта на те, що долучений позивачем до матеріалів справи пакет документів є більш розширеним та не відповідає переліку документів, що досліджувався Комісією Головного управління ДПС у Волинській області при прийнятті спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Як вбачається з матеріалів справи, на підтвердження здійснення розрахунків за товар, поставлений згідно податкової накладної №14 від 27.06.2022р. ТОВ «КОНСТАНТ АГРО» надало суду платіжні доручення №167 від 12.07.2022р. на суму 50  000,00 грн. та №198 від 28.07.2022р. на суму 100  000,00 грн.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що податкову накладну виписано за датою настання першої, із визначних п.187.1 ст.187 ПК України, події - відвантаження товарів, а не проведення оплати за поставлений товар. 
Що ж до посилань апелянта на надання позивачем доказів часткової оплати за товар, то колегія суддів не приймає їх до уваги, оскільки за умовами п.5.3 договору поставки №2107-21 від 21.07.2021р. Покупець здiйснює 80% оплату вартості кожної поставленої партiї Товару згiдно вставленого Постачальником рахунку-фактурою протягом одного банкiвського дня не пiзнiше дати поставки Товару, залишок у виглядi 20% вiд ваpтості поставленоi партiї Товару сплачується на протязi одного банкiвського дня за умови надання постачальником покупцю податкової накладної з ПДВ, зареєстрованої в ЄРПН.
Варто зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічну правову позицію висловлено Верховним Судом у постанові від 07.12.2022р. по справі №500/2237/20.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області №7128248/42527139 від 28.07.2022р. про відмову в реєстрації податкової накладної вiд 27.06.2022р. №14 в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним та підлягає скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну №14 від 27.06.2022р. Висновки суду в цій частині узгоджуються з положеннями пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, та є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Такий висновок колегії суддів узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 19.10.2022р. по справі №360/2463/20.
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Волинській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції про задоволення позову ТОВ «КОНСТАНТ АГРО», а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 03 листопада 2022 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                         Повний текст судового рішення виготовлений 21 березня 2023 року.

Головуючий суддя:                                                                                             О.В. Лук`янчук   

Суддя:                                                                                                                  А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                                           І.Г. Ступакова