ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 березня 2023 року 
м. Київ

справа №826/16/16
адміністративне провадження № К/9901/14448/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу  №  826/16/16
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЕРОВЕНТ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою  Товариства з обмеженою відповідальністю «АЕРОВЕНТ» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів: Сорочка Є. О., Єгорової Н.  М., Федотова І. В.) від 23 лютого 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «АЕРОВЕНТ» (далі - ТОВ «АЕРОВЕНТ») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати в повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 04 вересня 2015 року №0001052205 та №0001062205.
2. В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки ТОВ «АЕРОВЕНТ» не порушувало вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України), що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які були надані відповідачу під час перевірки та засвідчують належне виконання позивачем вимог податкового законодавства України в частині підтвердження права на податковий кредит та формування витрат підприємства по взаємовідносинам з контрагентами.
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 серпня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2016 року, позов задоволено.
4. Постановою Верховного Суду від 20 лютого 2020 року постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 08 серпня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2016 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
4.1 Приймаючи таке рішення, суд касаційної інстанції виходив із того, що суди попередніх інстанцій надали оцінку другорядним документам бухгалтерського обліку. Водночас документи первинного обліку, на підставі яких саме і здійснюється бухгалтерський облік відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції чинній на час виникнення у позивача господарських операцій з досліджуваними контрагентами), не оцінювались в судовому порядку.
4.2 Також суд касаційної інстанції звернув увагу на те, що один із контрагентів позивача  (ТОВ «ЕКРЮ»), щодо якого у відповідача є інформація про його участь в кримінальному провадженні, фігурує в незаконних діях, про що відповідачем зазначено в акті перевірки, водночас, суди попередніх інстанцій, встановивши дану обставину, не надали жодного обґрунтування щодо неї. Неповними також є висновки суду апеляційної інстанції про непідтвердження відповідачем належними доказами виявлений факт невідповідності договорів позивача, укладених з ТОВ «Тренд Лайн М» № 10513 від 13 травня 2013 року та № 506-01/13 від 07 травня 2013 року реальному часу їх укладення (в реквізитах договору зазначено поточні рахунки, які відкриті значно пізніше від дати укладеного договору), оскільки суд апеляційної інстанції не обмежений був витребувати дані докази, та дослідити у належний спосіб.  
5. За результатами нового розгляду рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15  грудня 2020 року позов задоволено.
6. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове рішення, яким позов залишено без задоволення.
7. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23  лютого 2021 року скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду від 27 травня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
9. 14 червня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу від Головного управління ДПС у м. Києві, в якому відповідач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року - без змін.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 10 серпня 2015 року по 14 серпня 2015  року відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АЕРОВЕНТ» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «ТРЕЙД ЛАЙН М», ТОВ «КАПІТАЛБУД СЕРВІС», ТОВ «ЕКРЮ», ТОВ «ДОНСТРОЙ-ПЛЮС» за період з 01 січня 2012  року по 31 грудня 2013 року.
12. За результатами перевірки складено акт від 21 серпня 2015 року №342/26-57-22-04/32110708, згідно висновків якого встановлені наступні порушення: підпункт 139.1.1., підпункту 139.1.9. пункту 139.1. статті 139 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 2  444 153,00 грн, в тому числі за 2 кв. 2012 р. в сумі 37 069,00 грн, за 3 кв. 2012 р. в сумі 261 157,00 грн, за 4 кв. 2012 р. в сумі 418308,00 грн, за 2013 р. в сумі 1 727 619,00 грн; пункт 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 2 500 960,00 грн, в тому числі за червень 2012 року на суму 35 304,00 грн, за вересень 2012 року на суму 248 721,00 грн, за листопад 2012 року на суму 247 588,00 грн, за грудень 2012 року на суму 150 800,00 грн, за січень 2013 року на суму 296 618,00 грн, за лютий 2013 року на суму 204 959,00 грн, за березень 2013 року на суму 280 341,00 грн, за липень 2013 року на суму 408 340,00 грн, за вересень 2013 року на суму 212 024,00 грн, за жовтень 2013 року на суму 416 264,00 грн.
13. При цьому, висновок про порушення підприємством вимог чинного законодавства, нереальності та безтоварності господарських операцій, проведених між позивачем та контрагентами зроблено податковим органом на підставі наступного:
- ТОВ «ТРЕЙД ЛАЙН М» має стан платника « 14» - визнано банкрутом, свідоцтво платника ПДВ від 01 жовтня 2012 року № 200073036 анульоване - 14 квітня 2014  року, відсутні основі засоби, власні та орендовані приміщення, транспорт, трудові ресурси;
- ТОВ «КАПІТАЛБУД СЕРВІС» має стан платника « 1» - припинено, але не знято з обліку, свідоцтво платника ПДВ від 10 травня 2012 року за № 200045850, анульоване 25 грудня 2013 року, згідно фінансового звіту за 2012 рік основні фонд на підприємстві відсутні;
- ТОВ «ЕКРЮ» є підприємством щодо якого здійснюється кримінальне провадження №  32014100000000036 за фактом вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 209 Кримінального кодексу України, згідно якого встановлено причетність названого товариства до надання послуг по незаконному формуванню податкового кредиту (незаконне обготівкування грошових коштів).  
- ТОВ «ДОНСТРОЙ-ПЛЮС» має стан платника « 11» - припинено, але не знято з обліку, свідоцтво платника ПДВ від 01 липня 2011 року за № 100342892, анульоване 27 серпня 2013 року, згідно фінансового звіту за 2012 рік основні фонд на підприємстві відсутні.
14. Не погоджуюсь з висновками акта перевірки, позивачем було подано заперечення на зазначений акт, за результатом розгляду яких листом від 03 вересня 2015 року № 1459/10/26-57/22-05 контролюючий орган повідомив позивача, що висновки акту перевірки залишено без змін.
15. На підставі висновків акту перевірки, 04 вересня 2015 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення форми «Р»:
- № 0001062205, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3 666 230 грн, в тому числі, за основним платежем 2 444 153 грн та за штрафними санкціями 1 222 077 грн;
- № 0001052205, яким позивачу збільшено суму з ПДВ у розмірі 3 698 483 грн, у тому числі за основним платежем 2 465 655 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами ) 1 232 828  грн.
16. Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями позивачем було подано скарги до Головного управління ДФС у місті Києві та до ДФС України, за результатом розгляду яких Головним управлінням ДФС у місті Києві було прийнято рішення № 16873/10/26-15-10-05-35 від 06  листопада 2015 року, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення, а скаргу без задоволення та рішення ДФС України № 27658/6/99-99-1001-04-25 від 25 грудня 2015 року, яким залишено без змін податкові повідомлення-рішення та рішення Головного управління ДФС у місті Києві, а скаргу без задоволення.
17. Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями від 04 вересня 2015 року, ТОВ «АЕРОВЕНТ» звернулось до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
18. Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що операції позивача з його контрагентами мають всі необхідні ознаки для визнання господарських операцій реальними, а саме: наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій постачальником на користь покупця (факт подальшої поставки покупцям); наявності причинно-наслідкового зв`язку між операцією з придбання товарів чи послуг та потребою використання в господарській діяльності (отримання прибутку від операції), документального підтвердження факту здійснення господарської операції сукупністю належним чином складених (оформлених) первинних та інших документів (у т. ч. платіжних), які зазвичай супроводжують операції певного виду та підтверджують їх фактичне виконання (наявна первинна бухгалтерська документація, яка оформлена належним чином); наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної.
19. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позову, апеляційний суд виходив з того, що надані позивачем документи формально фіксують виключно результат наданих послуг та виконаних робіт. Будь-яких доказів, які б свідчили про фактичне виконання робіт, їх процес, матеріали справи не містять, а тому спірні господарські операції оформлені лише документально та не мали реального характеру.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
20. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови у задоволенні позову, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
21. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.
21.1 Так, скаржник зазначає, що апеляційним судом застосовано п. 138.2 статті 138, п. 139.1 статті 139, п. 198.1 статті 198, п. 185.1 статті 185, п. 187.1 статті 187, п. 188.1 статті 188, пп. 201.1,201.2, п.201.4 статті 201 ПК України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 05 січня 2021 року у справі № 820/1124/17, від 06 травня 2020 року у справі № 2а-11967/12/2670, від 17 вересня 2021 року у справі № 810/2202/16, від 17 квітня 2018 року у справі №  826/14549/15, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/20, від 10 листопада 2020 року у справі № 440/3779/20.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
22. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017  року), виходить з такого.
23. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України.
24. Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції на час виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
25. Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
26. Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
27. Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
28. Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 ПК України.
29. Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
30. Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
31. Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
32. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
34. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
35. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
36. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
37. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
38. У ході розгляду справи встановлено, що між позивачем (замовник), з однієї сторони, та ТОВ «Капіталбуд Сервіс» (підрядник), з іншої сторони, укладено ряд договорів підряду: № 201213 від 01  лютого 2013 року; № 131113 від 31 січня 2013 року; № 1101213 від 01 лютого 2013 року; №  130112 від 30 листопада 2012 року; № 129112 від 29 листопада 2012 року; № 127212 від 27 грудня 2012 року; № 126212 від 26 грудня 2012 року; № 125212 від 25 грудня 2012 року.
39. На підтвердження реальності господарських операцій позивачем було надано наступні документи: договірні ціни №1 до договорів; рахунки № 1-1 прямих витрат і загальних витрат до договірної ціни № 1 до договорів; відомість ресурсів до договірної ціни до договорів; довідки про вартість виконаних підрядних робіт: за грудень 2012 р., за січень 2013 р., за лютий 2013 року; акти виконаних підрядних робіт: № б/н за грудень 2012 року, № 1 за грудень 2012 року, № 1 за січень 2013 року, № 1 за лютий 2013 року; відомості ресурсів до актів приймання: №1 за лютий 2013 року; платіжні доручення: № 322 від 15 лютого 2013 року на загальну суму з ПДВ 140 596,93 грн, № 489 від 14 березня 2013 року на загальну суму з ПДВ 127 894,63 грн; податкові накладні: від 29 грудня 2012 року № 14319 на загальну суму з ПДВ 442 308,44 грн, від 29 грудня 2012 року № 14318 на загальну суму з ПДВ 462 492,76 грн, від 28 лютого 2013 року № 13691 на загальну суму з ПДВ 61 449,60 грн, від 28 лютого 2013 року № 13689 на загальну суму з ПДВ 680 518,44 грн, від 28 лютого 2013 року № 13690 на загальну суму з ПДВ 487 788,00 грн, від 31 січня 2013 року № 15264 на загальну суму з ПДВ 1     295 516,50 грн, від 31 січня 2013 року № 15263 на загальну суму з ПДВ 263 666,20 грн, від 31 січня 2013 року № 15265 на загальну суму з ПДВ 220 525,30 грн; копія ліцензії Державної архітектурно-будівельної інспекції України Серія АД № 035180 видана 10 травня 2012  року ТОВ «Капіталбуд Сервіс».
40. Крім того, між позивачем (замовник), з однієї сторони, та ТОВ «ДОНСТРОЙ-ПЛЮС» (підрядник), з іншої сторони, укладено ряд договорів підряду: № 20830 від 30 серпня 2012 року, № 20823 від 23  серпня 2012 року, № 11023 від 23 жовтня 2012 року, № 11022 від 22 жовтня 2012 року, № 11019 від 19 жовтня 2012 року, № 10830 від 30 серпня 2012 року, № 10827 від 27 серпня 2012 року, №  10823 від 23 серпня 2012 року.
41. На підтвердження реальності господарських операцій позивачем було надано наступні документи: договірні ціни додаток № 1 до договорів; рахунки № 1-1 прямих витрат і загальних витрат до договірної ціни № 1 до договорів; відомість ресурсів до договірної ціни до договорів; довідка про вартість виконаних підрядних робіт; акти виконаних підрядних робіт; довідки про вартість будівельних робіт та витрати; відомості ресурсів до акту виконаних робіт; платіжні доручення: № 110 від 14 січня 2013 року на загальну суму з ПДВ 71 479,29 грн, № 2261 від 15  жовтня 2012 року на загальну суму з ПДВ 117 983,95 грн, № 2904 від 14 грудня 2012 року на загальну суму з ПДВ 117 356,71 грн; податкові накладні: від 30 вересня 2012 року № 14522 на загальну суму з ПДВ 445 564,33 грн, від 30 вересня 2012 року № 14519 на загальну суму з ПДВ 168 916,80 грн, від 30 листопада 2012 року № 14644 на загальну суму з ПДВ 230 179,20 грн, від 30  листопада 2012 року № 14643 на загальну суму з ПДВ 300 786,60 грн, від 30 листопада 2012  року № 14642 на загальну суму з ПДВ 954 562,20 грн, від 30 вересня 2012 року № 14520 на загальну суму з ПДВ 145 690,60 грн, від 30 вересня 2012 року № 14521 на загальну суму з ПДВ 376 994,29 грн, від 30 вересня 2012 року № 14523 на загальну суму з ПДВ 355 162,44 грн, докази наявності ліцензії на здійснення будівельних робіт у ТОВ «ДОНСТРОЙ-ПЛЮС».
42. Також між позивачем (замовник), з однієї сторони, та ТОВ «Трейд Лайн М» (підрядник), з іншої сторони, укладено ряд договорів підряду: № 201313 від 01 березня 2013 року, № 128113 від 28  лютого 2013 року, № 127213 від 27 лютого 2013 року, № 101313 від 01 березня 2013 року, №  51013 від 01 вересня 2013 року, № 50813 від 01 серпня 2013 року, № 40813 від 01 серпня 2013  року, № 31013 від 01 серпня 2013 року, № 20513 від 13 травня 2013 року, № 10513 від 13  травня 2013 року.
43. На підтвердження реальності господарських операцій позивачем було надано наступні документи: договірні ціни додаток № 1 до договорів; рахунки № 1-1 прямих витрат і загальних витрат до договірної ціни № 1 до договорів; відомість ресурсів до договірної ціни до договорів; довідка про вартість виконаних підрядних робіт; акти виконаних підрядних робіт № 1; довідки про вартість будівельних робіт /та витрати/; відомості ресурсів до акту виконаних робіт; платіжні доручення: № 2923 від 26 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 442 308,44 грн, № 2899 від 25 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 680 518,44 грн, № 2923 від 26 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 442 308,44 грн, № 2925 від 26 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 1  295 516,50 грн, № 2924 від 26 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 779 278,19 грн, №  2905 від 25 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 57 927,30 грн, № 2904 від 25 листопада 2013  року на загальну суму з ПДВ 194 001,20 грн, № 2903 від 25 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 445 564,33 грн, № 2902 від 25 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 220 525,30 грн, № 2901 від 25 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 263 666,00 грн, № 2900 від 25  листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 487 788,00 грн, № 2998 від 25 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 98 599,99 грн, № 2897 від 25 листопада 2013 року на загальну суму з ПДВ 61 449,60 грн, № 2453 від 14 жовтня 2013 року на загальну суму з ПДВ 129 758,43 грн, № 1814 від 15 серпня 2013 року на загальну суму з ПДВ 194 555,00 грн, № 1707 від 14 серпня 2013 року на загальну суму з ПДВ 1     060 001,00 грн, № 1706 від 14 серпня 2013 року на загальну суму з ПДВ 950 049,00 грн, № 1699 від 08 серпня 2013 року на загальну суму з ПДВ 245 436,00 грн, № 796 від 23 квітня 2013 року на загальну суму з ПДВ 231 167,72 грн, № 795 від 23 квітня 2013 року на загальну суму з ПДВ 869 110,96 грн, №718 від 12 квітня 2013 року на загальну суму з ПДВ 76 833,74 грн, № 716 від 12 квітня 2013 року на загальну суму з ПДВ 374 934,00 грн, № 717 від 12 квітня 2013 року на загальну суму з ПДВ 130 000,80 грн; податкові накладні: від 29 березня 2013 року № 1449 на загальну суму з ПДВ 374 934,00 грн, від 29 березня 2013 року № 1447 на загальну суму з ПДВ 308 001,45 грн, від 29 березня 2013 року № 1446 на загальну суму з ПДВ 869 110,95 грн, від 29  березня 2013 року № 1448 на загальну суму з ПДВ 130 000,08 грн, від 31 липня 2013 року № 15543 на загальну суму з ПДВ 1 060 001,00 грн, від 31 липня 2013 року № 15542 на загальну суму з ПДВ 1   390 040,00 грн, від 30 вересня 2013 року № 16001 на загальну суму з ПДВ 506 409,40 грн, від 31 жовтня 2013 року № 16036 на загальну суму з ПДВ 563 623,02 грн, від 31 жовтня 2013 року № 16037 на загальну суму з ПДВ 1  933 960,76 грн, від 30 вересня 2013 року № 16002 на загальну суму з ПДВ 765 732,00 грн; докази наявності ліцензії на здійснення будівельних робіт у ТОВ «Трейд Лайн М».
44. Крім того, між позивачем (покупець), з однієї сторони, та ТОВ «ЕКРЮ» (постачальник), з іншої сторони, укладено договір поставки обладнання № 0507-2 від 13 червня 2012 року.
45. На підтвердження реальності господарської операції позивачем було надано наступні документи: специфікація до договору № 0507-2; видаткові накладні: від 06 березня 2013 року на загальну суму з ПДВ 151 290,00 грн, від 13 червня 2012 року на загальну суму з ПДВ 60 534,00 грн; рахунок-фактури: № 061303 від 13 червня 2012 року на загальну суму з ПДВ 151 290,00 грн, платіжні доручення: № 1081 від 11 червня 2012 року на загальну суму з ПДВ 30 267,00 грн, № 1129 від 14 червня 2012 року на загальну суму з ПДВ 151 290,00 грн, № 1092 від 12 червня 2012 року на загальну суму з ПДВ 30 297,00 грн; податкові накладні: від 15 червня 2012 року № 162 на загальну суму з ПДВ 151 290,00 грн, від 13 червня 2012 року № 23 на загальну суму з ПДВ 30 267,00 грн, від 12 червня 2012 року № 22 на загальну суму з ПДВ 30 267,00 грн.
46. Водночас в акті перевірки контролюючий орган зазначив про те, що надані до перевірки акти здачі-приймання робіт щодо отримання будівельних робіт не містять точної інформації про зміст послуг, спосіб надання послуг, кількість використаних людино-годин та устаткування. До перевірки не було надано первинних документів, які б засвідчували факт виконання будівельних послуг, а саме: довідок про вартість виконаних будівельних робіт (та витрати) типова форма КБ-3.
47. Також контролюючий орган зазначив про те, що в актах приймання виконаних будівельних робіт за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2013 року відсутня дата складання зазначених актів, прізвища відповідальних осіб, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції та посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.
48. Крім того, відповідач зауважив про відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської операції.
49. Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «ЕКРЮ», то контролюючий орган зазначив про те, що до перевірки не було надано підтвердження на отримання товару (довіреності, книга реєстрації довіреностей тощо); сертифікатів чи свідоцтв про визнання відповідності; товарно-транспортних накладних.
50. Направляючи цю справу на новий розгляд, Верховний Суд у своїй постанові від 20  лютого 2020  року, серед іншого, зауважив, що суди попередніх інстанцій віднесли до первинних документів договір, договірні ціни до договорів, які, натомість, можуть підтверджували лише намір (домовленість) сторін про здійснення господарських операцій, тобто не є первинними, оскільки первинні документи складаються з метою зафіксувати факт здійснення господарської операції.
51. Крім того, Верховний Суд звернув увагу на те, що акти приймання виконаних будівельних робіт за березень 2013 року (а.с.33-38, 45-48, 50-52, 54-59, 87-90, т.3) не містить дату і місце його складання,  та без зазначення  посади осіб,   відповідальних   за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; відсутній особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
52. Водночас під час нового розгляду суд першої інстанції зазначеним обставинам належної оцінки не надав. 
53. Скасовуючи рішення суду першої інстанції  та відмовляючи у задоволенні позову, апеляційний суд зазначив про те, що надані позивачем документи формально фіксують виключно результат наданих послуг та виконаних робіт. Будь-яких доказів, які б свідчили про фактичне виконання робіт, їх процес, матеріали справи не містять.
54. Так, апеляційний суд зауважив, що будь-яких документів, які б визначали конкретних осіб, які виконували спірні роботи, підтверджували їх кваліфікацію та допуск на територію будівництва, відомостей про узгодження та передачу проектної документації, за якою виконувалися спірні роботи, про матеріали та використане обладнання при виконанні робіт, тощо, матеріали справи не містять. Щодо придбаного у ТОВ «ЕКРЮ» товару, то позивач не надав до доказів його транспортування, передачі на зберігання та безпосереднього використання у власній діяльності.
55. Суд касаційної інстанції погоджується з позицією суду апеляційної інстанції, що для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами. Поряд з цим, окрім мінімально необхідних згідно податкового законодавства документів суд має перевірити й інші документи та обставини, які мають підтвердити реальність виконання спірної операції, що відображена в податковому обліку.
56. Вірною є позиція суду апеляційної інстанції, що надані позивачем документи не можна вважати такими, що підтверджують здійснення господарської операції, виходячи з чого показники податкового обліку позивача по даним відносинам не підтверджені у встановленому порядку. Позивачем, своєю чергою, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та підтверджують факти господарської діяльності, яка здійснюється з розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект.
57. Колегія суддів зауважує, що судова практика, на яку посилається скаржник у касаційній скарзі, є нерелевантною обставинам цієї справи. Наведені скаржником постанови Верховного Суду стосуються здебільшого оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів у кожній конкретній справі та не містять будь-якого правового висновку стосовно конкретної норми права, яка на думку скаржника застосована неправильно. Тобто, здійснені за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі в підтвердження складу податкових правопорушень. В цілому доводи скаржника зводяться до опису встановлених судом у цій справі обставин та їх переоцінки, що виходить за межі повноважень касаційного суду.
58. Ураховуючи викладене, колегією суддів установлено, що жодні доводи касаційної скарги про порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права не знайшли свого підтвердження.
59. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
60. Переоцінка встановлених судами обставин справи, а також додаткова перевірка доказів, не входить в межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
VI. ВИСНОВКИ ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ 
61. Згідно з пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги залишає судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
62. Частиною першою статті 350 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
63. Ураховуючи викладене, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
VII. ВИСНОВКИ ЩОДО РОЗПОДІЛУ СУДОВИХ ВИТРАТ 
64. Відповідно до частини шостої статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
65. Оскільки Верховний Суд не змінює судові рішення та не ухвалює нове, розподіл судових витрат не здійснюється.
На підставі викладеного, керуючись статтями  341, 343, 349, 350, 355, 356, 359  КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АЕРОВЕНТ» залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року у справі №  826/16/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко

Судді                                                                                                    І. В. Дашутін

                                                                                                    О. О. Шишов