ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 0540/7689/18-а
адміністративне провадження № К/9901/23770/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Добропіллявугілля" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Добропіллявугілля" на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09.01.2020 (суддя Лазарєв В.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25.08.2020 (головуючий суддя Казначеєв Е.Г., судді Гайдар А.В., Гаврищук Т.Г.),
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ДТЕК Добропіллявугілля» (далі - ТОВ «ДТЕК Добропіллявугілля», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.06.2018:
1) №0004524614 - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 86  652 603,72 грн;
2) №0004514614 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 21 663 150,93 грн (податкове зобов`язання - 14 442 100,62 грн, штрафні (фінансові) санкції - 7 221 050,31 грн).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначало, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про фіктивний характер його господарських операцій з Приватним підприємством (ПП) «Спецбудпроект-Н» з придбання (поставки) товару (олії соняшникової) є безпідставними, оскільки такі господарські операції підтверджені  належними й достатніми первинними документами. Щодо посилань відповідача на негативну податкову та іншу інформацію щодо зазначеного контрагента, яка міститься в матеріалах окремих кримінальних проваджень, позивач зазначав, що така інформація сама собі не може розглядатись як підстава для оцінки господарських операцій нереальними (безтоварними). 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 09.01.2020, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 25.08.2020, у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшов висновку, що на господарські операції ТОВ «ДТЕК Добропіллявугілля» з ПП «Спецбудпроект-Н» були оформлені окремі первинні документи без їх фактичного виконання  для створення видимості реального здійснення операцій та підстави для формування Товариством у податковому обліку сум витрат та податкового кредиту, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди та заниження сум податкових зобов`язань.
На користь такого висновку суди врахували ухвалу Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 26.06.2019 у справі № 202/2923/19, відповідно до якої ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності. В цій ухвалі встановлено, що ОСОБА_1 , директор ПП «Спецбудпроект-Н», за грошову винагороду надала невстановленим особам свої паспорт та індивідуальний податковий номер для реєстрації змін до установчих документів юридичної особи. За наслідком реєстраційних дій ОСОБА_1 стала номінальним директором зазначеного підприємства, однак, фінансово-господарську діяльність не здійснювала, жодних документів не підписувала, в тому числі, по господарських операціях з ТОВ «ДТЕК Добропіллявугілля».
Крім того, Запорізьким окружним адміністративним судом на виконання судового доручення Донецького окружного адміністративного суду допитано свідка ОСОБА_1 , яка на поставлені їй запитання {1) чи підписувала вона первинні документи, складені на виконання договору від 01.02.2016 №1939-ДУ за квітень-травень 2016 року; 2) чи підписувала вона акти приймання-передачі олії соняшникової за квітень-травень 2016 року на виконання договору поставки від 01.02.2016  №1939-ДУ; 3) чи підписувала вона видаткові накладні на відвантаження олії соняшникової, складені з 29.04.2016 по 31.05.2016 на виконання договору поставки від 01.02.2016 №1939-ДУ; 4) чи підписувала вона податкові накладні, складені з 25.04.2016 по 31.05.2016 на виконання договору поставки від 01.02.2016 №1939-ДУ} показала, що первинні документи, складені на виконання договору від 01.02.2016 №1939-ДУ за період квітень-травень 2016 року, зокрема: акти приймання-передачі олії соняшникової,  видаткові накладні на відвантаження олії соняшникової (складені з 29.04.2016 по 31.05.2016), податкові накладні (складені з 25.04.2016 по 31.05.2016), не підписувала,  господарську діяльність щодо  ТОВ "ДТЕК Добропіллявугілля" не здійснювала.
Позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09.01.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25.08.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову.
У касаційній скарзі Товариство вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норми пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України внаслідок не врахування висновків Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах ( Товариство посилається при цьому на постанови Верховного Суду  від 27.03.2018 у справі №823/419/13-а, від 09.12.2019 у справі №826/5479/18, від 11.12.2018 у справі №804/6942/16, від 11.10.2019 у справі №826/2122/15, від 17.01.2018 у справі №826/1244/13-а, від 27.02.2018 у справі №811/2154/13-а, від 06.02.2018 у справі №816/809/17, від 14.03.2018 у справі №804/691/17).
Також позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій не дали належної оцінки доказам щодо реальності господарської операції із закупівлі олії соняшникової у ПП «Спецбудпроект»; необґрунтовано відхилили клопотання позивача про проведення почеркознавчої експертизи та клопотання про повторний допит свідка ОСОБА_1 ; встановили обставини, що мають істотне значення у справі, на підставі недопустимих доказів.
Відповідно доводів, наведених  у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 28.10.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пунктів 1, 3, 4 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу Офіс великих платників податків ДПС (правонаступник Офісу ВПП ДФС зі стадії апеляційного перегляду справи) просить залишити скаргу без задоволення як необґрунтовану та безпідставну, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великим платниками податків (правонаступник Офісу ВПП ДПС; далі - Східне МУ ДПС) подало клопотання про закриття провадження у справі, обґрунтоване посиланням на правову позицію Великої Палати Верховного Суду у постанові від  21.09.2021 у справі №905/2030/19 (905/1159/20), згідно з якою спір у справі за позовом осіб, щодо яких відкрито провадження у справі про банкрутство, про визнання протиправним та скасування прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення належить до юрисдикції господарського суду у межах провадження у справі про банкрутство.
Правовий висновок Великої Палати Верховного Суду у справі №905/2030/19 (905/1159/20) полягає в тому, що під час визначення предметної підсудності спору (юрисдикції його розгляду) положення статті 7 Кодексу України з процедур банкрутства (далі - КУзПБ) щодо переліку спорів, які підлягають вирішенню у межах провадження у справі про банкрутство в господарському судочинстві, підлягають застосуванню з 21.10.2019 (дата набрання чинності КУзПБ) до спору, що виник у зв`язку з оскарженням податкового повідомлення-рішення, позовні вимоги у якому заявлено після відкриття відносно позивача провадження у справі про банкрутство.
У справі №0540/7689/18-а податкові повідомлення-рішення від 01.06.2018 позивач оскаржив в судовому порядку у серпні 2018 року. Провадження у справі про банкрутство щодо  ТОВ «ДТЕК Добропіллявугілля» відкрито згідно з ухвалою Господарського суду Донецької області від 08.12.2021 (справа №905/1977/21).
Оскільки Товариство звернулося до суду з позовом щодо оспорюваних ним податкових повідомлень-рішень до відкриття провадження у справі про визнання його банкрутом та до набрання чинності КУзПБ, підстав для застосування правового висновку Великої Палати Верховного Суду, зробленого у постанові від 21.09.2021 у справі №905/2030/19 (905/1159/20), у спірних правовідносинах немає.
Питання правових наслідків зміни судової практики щодо визначення юрисдикції спорів у справах за позовом осіб, стосовно яких відкрито провадження у справі про банкрутство, до контролюючого органу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (вимоги про сплату боргу (недоїмки)) неодноразово вирішувалося Верховним Судом (з урахуванням відповідного висновку Великої Палати Верховного Суду щодо цього), зокрема у постановах від 10.11.2021 у справі №160/12941/19 (провадження №К/9901/16479/21), від 18.11.2021 у справі №826/1620/18 (провадження №К/9901/67773/18), від 02.12.2021 у справі №2340/4726/18 (провадження №К/9901/12915/19), від 10.02.2022 у справі №280/1491/19 (провадження №К/9901/25386/20), від 16.02.2022 у справі №640/9625/20 (провадження №К/9901/40646/21), від 13.05.2022 у справі №2240/3293/18 (провадження №К/9901/17236/19).
Як узагальнення, Верховний Суд, врахувавши практику Європейського суду з прав людини, зазначив, якщо держава запроваджує спеціалізовану судову систему, то недоліки цієї системи, зумовлені нечіткістю правового регулювання та несталою судовою практикою, не повинні мати негативних наслідків для особи. Скасування судового рішення з мотивів порушення юрисдикції всупереч волі особи, яка була учасником провадження, не забезпечує право на справедливий суд (постанова Верховного Суду від 12.09.2019 у справі №826/6879/16).
Таким чином, оскільки розгляд справи було здійснено відповідно до чинних на час її розгляду юрисдикційних правил і їх тлумачення, підстави для закриття провадження у цій справі відсутні, а касаційна скарга підлягає розгляду по суті.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, заперечення відповідача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що з 19.04.2018 по 11.05.2018 посадові особи Офісу ВПП ДФС провели документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ДТЕК Добропіллявугілля" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ПП "Спецбудпроект - Н" за квітень - травень 2016 року.
За результатами перевірки складено акт від 15.05.2018 №47/28-10-46-14-37014600 (далі - акт перевірки), в якому контролюючий орган дійшов висновку про порушення ТОВ "ДТЕК Добропіллявугілля": 
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 14 442 100,62 грн, у тому числі: за квітень 2016 року - 1 062 639,96 грн, травень 2016 року -  13 379 460,66 грн; 
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2016 рік на 86 652 603,72 грн.
Зазначені податкові правопорушення в поведінці Товариства контролюючий орган обґрунтував тим, що постачання   олії соняшникової нерафінованої у кількості 3 686,09 тон на загальну суму 86 652 603,72 грн ( в тому числі,  ПДВ 14 442 100,62 грн) ПП "Спецбудпроект-Н" у квітні-травні 2016 року на адресу позивача не було. Цей висновок обґрунтований посиланням на обставини не причетності ОСОБА_1 до фінансово-господарської діяльності ПП "Спецбудпроект-Н" у період з 25.04.2016 по 31.05.2016, тоді як від іменні останньої підписанні первинні документи, якими оформленні господарські операції з постачання товару  в зазначений період часу. 
За висновком Офісу ВПП ДФС, Товариством здійснено неправомірне (штучне)  документальне оформлення операцій з постачання олії соняшникової як при складанні  первинних документів, так і при відображенні в регістрах бухгалтерського обліку та податкової звітності.
На підставі висновків, зроблених в акті перевірки, Офіс ВПП ДФС 01.06.2018 прийняв щодо податкового обліку Товариства податкові повідомлення-рішення: 1) №0004524614, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 86 652 603,72 грн; 2) №0004514614, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 21 663 150,93 грн (в тому числі: податкове зобов`язання - 14 442 100,62 грн, штрафні (фінансові) санкції - 7 221 050,31 грн.
15.06.2016 позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення до Державної фіскальної служби України. Рішенням Державної фіскальної служби України від 09.07.2018 22846/6/99-99-11-01-02-29 скаргу Товариства залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України (далі - ПК) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з абзацом першим пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та доходу мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат  та податкового кредиту, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але на виключно) в постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19), а також в постановах від 11.12.2018 у справі №804/6942/16, від 11.10.2019 у справі №826/2122/15, від 17.01.2018 у справі №826/1244/13-а, від 27.02.2018 у справі №811/2154/13-а, від 06.02.2018 у справі №816/809/17, від 14.03.2018 у справі №804/691/17, на які посилається позивач в обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС. 
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Визнаючи доведеними доводи контролюючого органу щодо нереальності господарських операцій Товариства із ПП "Спецбудпроект-Н", суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що наданні позивачем первинні документи, які стали підставою для формування податкової звітності, не відображають зміст господарських операцій, тобто, містять недоведену інформацію щодо фактичного обсягу здійсненних господарських операцій, що позбавляє такі первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди (витрат та податкового кредиту у податковому обліку з податку на прибуток та з податку на додану вартість відповідно). Суди виснували, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв`язку з чим позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Як уже було зазначено, на користь такого висновку суди попередніх інстанцій оцінили ту обставину, що ОСОБА_1 , яка як керівник ПП "Спецбудпроект-Н і особа, відповідальна за здійснення господарської операції, вказана в документах, оформлених на операції з постачання олії позивачу, заперечила свою причетність до ведення фінансово-господарської діяльності ПП "Спецбудпроект-Н», так само як і заперечила підписання первинних документів, що були виписані на оформлення господарських операцій з поставки олії на адресу  ТОВ «ДТЕК Добропіллявугілля».
Вказані обставини суди встановили відповідно до ухвали Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 26.06.2019 у справі № 202/2923/19 та показань допиту свідка ОСОБА_1 . Запорізьким окружним адміністративним судом на виконання судового доручення Донецького окружного адміністративного суду про допит свідка.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що документи, підписані невідомими особами, не можуть бути підставою для відображення в податковому обліку фінансових показників господарських  операцій Товариства з ПП «Спецбудпроект-Н»  за наявності фактів, що ставлять під сумнів реальність поставки олії позивачу. З врахуванням цього суди виснували, що самі по собі податкові накладні, видаткові накладні, акти прийому-передачі товарно-матеріальних цінностей, виписані щодо операцій з постачання олії, не підтверджують право позивача на формування податкового кредиту та витрат.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій з огляду на таке.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис" ( 852-15 ), або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга цієї статті).
Наведеним вище нормам Закону № 996-ХIV кореспондують норми пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі - Положення).
Згідно з частиною першою статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 КАС є їх достовірність. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Обставини щодо непричетності керівників, осіб, що мали право підпису первинних документів, до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності підприємств (контрагентів позивача), на які посилається відповідач, безумовно мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок, чи підтверджені відтворені позивачем в податковому обліку фінансові показники операцій з такими підприємствами належними документами, а відтак, чи правомірно позивач збільшив в податковому обліку суми витрат та податкового кредиту за цими операціями. 
У разі якщо документи, надані позивачем під час перевірки, підписані не тією особою, яка вказана в них як уповноважена особа на здійснення операцій, такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону №996-XIV і не можуть бути доказом у адміністративній справі.
Такий висновок зроблено Верховним Судом у постановах від 31.05.2021 у справі № 520/874/19, від 14.06.2021 у справі №460/936/19.
В постанові від 05.03.2012 (справа №21-421а11) Верховний Суд України виснував, що податкові накладні, виписані від імені товариств, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників податку на додану вартість за зверненням невстановлених осіб від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких документів, не можна вважати належно оформленими та підписаними уповноваженими особами документами, які засвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Велика Палата Верховного Суду відступу від цього висновку не зробила, а відтак, в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 1 пункту 8 розділу VII КАС цей висновок повинен враховуватися при застосуванні  норм права у подібних правовідносинах.
Відповідно до частин першої, третьої статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Враховуючи встановлені під час судового розгляду обставини щодо непричетності ОСОБА_1 як до створення ПП "Спецбудпроект-Н", так і до підписання будь-яких документів за його участю, відсутність у справі доказів на підтвердження транспортування, зберігання олії, обумовленості господарських операцій з придбання олії основним напрямкам діяльності ТОВ «ДТЕК «Добропіллявугілля» (05.10 Добування кам`яного вугілля), суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що надані позивачем первинні документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону №996-XIV, у зв`язку з чим не визнали ці такі документи доказом права Товариства формувати на їх підставі витрати та податковий кредит в податковому обліку.
Як підсумок, суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, статті 9 Закону №996-ХIV і таке правозастосування відповідає висновкам Верховного Суду, на які Товариство посилається у касаційній скарзі. Висновки судів попередніх інстанцій відповідають також правовим позиціям Верховного Суду та Верховного Суду України, про які зазначено вище.
Таким чином, вказана Товариством у касаційній скарзі підстава касаційного оскарження, передбачена пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС, не знайшла підтвердження.
Як уже було зазначено, касаційне провадження у справі також відкрито на підставі пункту 4 частини четвертої статті 328, пунктів 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС.
Позивач стверджує, що суди не дослідили належним чином наявні у матеріалах справи докази, які підтверджують його доводи щодо продажу продукції на експорт, що, у свою чергу, свідчить на користь висновку про реальний характер господарських операцій з поставки олії соняшникової.
Разом з тим, як свідчить зміст постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 25.08.2020, суд апеляційної інстанції оцінив такі докази, а саме: договір комісії на реалізацію с/г продукції від 01.02.2016 № 1944-ДУ  між ТОВ «ДТЕК «Добропіллявугілля» та ПП «ГВС ПЛЮС»; додаткові угоди до цього договору; специфікації; ВМД № 500010003/2016/006255 від 20.05.2016; № 500010003/2016/00642, №500010003/2016/007479 від 23.06.2016, № 500010003/2016/007485 від 23.06.2016, № 500010003/2016/007662 від 29.06.2016, № 500010003/2016/008653 від 23.07.2016. Апеляційний суд  виснував про неможливість оцінки зазначених  документів як таких, що стосуються реалізації придбаного позивачем у ПП «СПЕЦБУДПРОЕКТ-Н»  товару.
Товариство також зазначає, що суд апеляційної інстанції необґрунтовано відхилив клопотання позивача про призначення почеркознавчої експертизи підписів ОСОБА_2 на первинних документах та про повторний допит ОСОБА_3 .
Вказаний довід не відповідає фактичним обставинам з огляду на те, що апеляційний суд підставою для відмови у задоволенні вказаних клопотань визнав ту обставину, що свідчення ОСОБА_2 щодо її непричетності до фінансово-господарської діяльності ПП "Спецбудпроект-Н", в тому числі, до підписання первинних документів, виписаних на оформлення господарських операцій з ТОВ «ДТЕК Добропіллявугілля», не містять суперечностей. Обставини щодо такої непричетності були встановлені в процедурі досудового розслідування, в ухвалі Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 26.06.2019 у справі № 202/2923/19, а також під час допиту свідка ОСОБА_1 . Запорізьким окружним адміністративним судом.
Колегія суддів відхиляє довід позивача про наявність протилежних пояснень ОСОБА_1 , оскільки такі пояснення у матеріалах справи відсутні, не додані вони і до матеріалів касаційної скарги.
Як підсумок, довід позивача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС, не знайшов підтвердження. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто позивач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацію податкових органів, на час розгляду цієї справи органом, який виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики, є Державна податкова служба України та її територіальні органи. Отже, у цій справі наявні підстави для задоволення клопотання Східного МРУ ДПС та здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 КАС шляхом заміни Офісу ВПП ДПС на його правонаступника - Східне МРУ ДПС.
Керуючись статтями 52, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ДТЕК Добропіллявугілля" залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09.01.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25.08.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.М. Яковенко