ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 грудня 2022 року 
м. Київ
справа № 380/14264/21
адміністративне провадження № К/990/25276/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Макс сейл корн» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення і зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
У серпні 2021 року ТОВ «Макс сейл корн» (далі - Товариство) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із вказаним позовом, в якому, з урахуванням уточнення позовних вимог, просило:
- визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Львівській області №19534/13-01-07-04 від 17.08.2021 року;
- зобов`язати ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Макс сейл корн» за квітень 2021 року.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року, позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Львівській області у період з 01.07.2021 року по 09.07.2021 року провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Макс сейл корн» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що 16.07.2021 року складений акт №14683/13-01-07-04/43842661.
За висновками Акта перевірки Товариством порушено приписи:
- п.п. 198.1, 198.3 ст. 198; п.п. 200.1, 200.2, 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого підприємством за квітень 2021 року завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, в сумі 13 035 726,55 грн;
- п.п. 85.2, 85,4, 85.8 ст. 85 ПК України - підприємством не надано у повному обсязі документів, що належать до предмета перевірки.
Підставою для таких висновків вказано податкову інформацію, яка наявна в інформаційних базах ДІІС та зібрана в межах організації і проведення перевірки, у тому числі надана платником податків, та результати її опрацювання є відповідно до пп. 19-1.1.46 п.19-1.1 ст. 19-1; п. 74.3 ст. 74 і п.п. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 ПК України.
На підставі Акта перевірки та відповідно до встановлених порушень ГУ ДПС у Львівській області 17.08.2021 року прийняло податкове повідомлення-рішення №19534/13-01-07-04, яким зменшило Товариству бюджетне відшкодування з ПДВ за квітень 2021 року, задеклароване на рахунок платника в банку, на суму 13 635 726,55 грн та застосувало штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в сумі 3 408 931,62 грн.
Вважаючи, що зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем протиправно, ТОВ «Макс сейл корн» звернулося до суду із цим позовом.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що долучені до справи документи первинного бухгалтерського обліку відповідають вимогам законодавства та розкривають суть і зміст спірних господарських операцій. Формальні недоліки на документах не можуть вказувати на нереальність самих господарських операцій, адже із сукупного дослідження їх змісту можливо повністю встановити обставини господарських операцій. Відсутність у контрагентів позивача матеріальних та/або трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не може свідчити про отримання необґрунтованої вигоди покупцем. Фактичне виконання своїх зобов`язань за договорами здійснено як позивачем, так і його контрагентами, та підтверджено належним чином оформленими первинними документами.
Також суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідач зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгоджених сум бюджетного відшкодування належних позивачу, задля забезпечення доступу органу, що здійснює казначейське обслуговування для подальшого виконання.
Надаючи оцінку вказаним висновкам судів попередніх інстанцій, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.
Згідно із п. 75.1 ст. 75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.
Документальною перевіркою, згідно із п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Відповідно до п.п. 14.1.36, 14.1.18, 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника;
податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку (п. 22.1 ст. 22 ПК України).
Згідно із п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За змістом п.п. "а" п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу.
Приписами п. 187.1 ст. 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; г) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 ст. 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Водночас згідно із п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
У п. 198.6 ст. 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначає ст. 200 ПК України.
Пунктом 200.1 ст. 200 ПК України встановлено сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно із п. 200.2 ст. 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Відповідно до п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно із п. 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
За вимогами п. 200.7 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Порядок ведення та форма Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування затверджуються Кабінетом Міністрів України.
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу (пункт 200.10 ст. 200 ПК України).
Відповідно до п. 200.12 ст. 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зокрема, з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення (п.п. «ґ»).
У цьому випадку інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені п. 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
Згідно із п. 200.13 ст. 200 ПК України на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
Відповідно до п. 200.15 ст. 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 року №26, (далі - Порядок №26) встановлено, що орган ДФС здійснює формування реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, шляхом внесення даних щодо, зокрема найменування платника податку на додану вартість та його індивідуальний податковий номер; дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (в разі їх подання); дату надсилання платнику податку органом ДФС повідомлення про відмову у прийнятті податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання); суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зменшену на суму податкового боргу тощо.
Згідно із пунктом 3 Порядку №26 формування Реєстру здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС та Казначейства.
Відповідно до п. 4 Порядку №26 орган ДФС вносить до Реєстру певні дані: дату подання заяви про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - заява) на рахунок платника податку у банку, поданої у складі податкової декларації з податку на додану вартість (далі - податкова декларація) або уточнюючого розрахунку з податку на додану вартість (далі - уточнюючий розрахунок) (в разі їх подання); - суму податку, заявленого до бюджетного відшкодування, зазначену в кожній заяві, поданій у складі податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), у тому числі окремо, яка підлягає перерахуванню на рахунок платника податку у банку та/або в рахунок сплати грошових зобов`язань, та/або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; - дату початку та закінчення проведення перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку (в разі їх подання), в складі яких подана заява, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); дату складення та вручення платнику податку акта перевірки; - дату та номер податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування за кожною заявою з урахуванням уточнюючого розрахунку (у разі їх подання), не узгоджену органом ДФС; - дату початку оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, що оскаржується; - дату закінчення оскарження податкового повідомлення-рішення та суму бюджетного відшкодування, узгоджену за результатами оскарження; - суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування за кожною заявою та дату її узгодження.
Порядок повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру (п. 6 Порядку №26).
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, 28 жовтня 2020 року ТОВ «Макс сейл корн» уклало з АГРО БОРД ЕООД (Болгарія) контракт №GSW-28/10/20-T про продаж зернових культур в кількості та по ціні, що обумовлені в підписаних сторонами Специфікаціях до такого контракту. До вказаного контракту між сторонами погоджена та підписана Специфікація №WHE 01/12/20-МС від 28 жовтня 2020 року, за якою Продавець (ТОВ «Макс сейл корн») зобов`язався передати у власність Покупця (АГРО БОРД ЕООД (Болгарія)) товар: пшеницю українського походження м`яку, не насіннєву 2 класу та/або 3 класу та/або 4 класу, насипом, врожаю 2020 р. загальною кількістю 8000,000 МТ +/-10% за вибором Покупця і за Контрактною ціною.
Між сторонами погоджена та підписана Специфікація - №WHE 28/10/20-Т від 28 жовтня 2020 року, згідно з якою Продавець (ТОВ «Макс сейл корн») зобов`язався передати у власність Покупця (АГРО БОРД ЕООД (Болгарія)) товар: пшеницю українського походження м`яку, не насіннєву 2 класу та/або 3 класу та/або 4 класу, насипом, врожаю 2020 р. загальною кількістю 5000,000 МТ +/-10% за вибором Покупця і за Контрактною ціною.
Для виконання вказаного контракту позивачем (покупець) 28.10.2020 року укладено з ТОВ „КІМА +" (постачальник) Договір поставки продукції №ВПП-28/10/20-МС.
За умовами договору між позивачем та ТОВ „КІМА +", постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію з якісними показниками, вказаними у додатку до цього Договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна умови та строки поставки Товару, місце прийому - передачі, строки оплати Товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у Додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.
Згідно із Додатком №ПШЕ 01/12/20-МС до Договору поставки продукції від 28.10.2020 року №ВПП-28/10/20-МС Постачальник приймає на себе зобов`язання передати (продати), а Покупець зобов`язується прийняти у власність та оплатити Товар: Пшениця 2-го класу українського походження, врожаю 2020 року на загальну суму 5 720 709,00 грн.
Вказаним додатком сторонами визначені якісні показники, асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару, зокрема те, що постачальник постачає Товар партіями на умовах СРТ та/або DAP та/або DAT - м. Миколаїв, ТОВ МСП „Ніка тера" та/або ТОВ „Євровнєшторг" та/або ТОВ „ЄВТ ГРЕЙН" (базис поставки відповідно до Інкотермс 2010 року). Спосіб перевезення насипом.
Транспортування товару підтверджено товарно-транспортними накладними, відповідно до яких автомобільний перевізник, замовник та вантажовідправник: ТОВ „КІМА+" (43160803), 81100, Львівська область, Пустомитівський район, м. Пустомити, вул. Лісневицька, буд. 1Г; Вантажоодержувач: ТОВ „МСП Ніка-Тера" в квоту „Souflet Negoce S.A.S". Експортер ТзОВ „Макс сейл корн" згідно із зовнішньо-економічним контрактом від 28.10.2020 року №GSW-28/10/20-MC з „AGRO BORD EOOD" (Bulgaria). Експедитор в порту - ТОВ „Ніка Транс Логістика"; ТОВ „ЄВТ Грейн" в квоту „Souflet Negoce S.A.S". Експортер ТОВ „Макс сейл корн" згідно із зовнішньо-економічним контрактом від 28.10.2020 року №GSW-28/10/20-MC з „AGRO BORD EOOD"(Bulgaria). Експедитор в порту - ТОВ „ЄВТ Грейн". Пункт навантаження: Кіровоградська область, м. Олександрія, смт. Пантаївка, вул. Урожайна, 1. Пункт розвантаження: ТОВ „МСП Ніка-Тера", м. Миколаїв, вул. Айвазовського, буд. 23. ТОВ „ЄВТ Грейн", м. Миколаїв, вул. Айвазовського, буд. 14.
Факт поставки товару, окрім ТТН, засвідчується рядом укладених договорів, на виконання яких підписано акти наданих послуг, зокрема ТОВ «НІКА ТРАНС ЛОГІСТИК» (Договір доручення №НТЛ-1065-Б від 30.11.2020 року); ТОВ «ЄВТ ГРЕЙН» (Договір доручення №ЄГ-МСТ/2020-297 від 17.11.2020 року; ТОВ «Одемара-Інтер» (Договір на митно-брокерське обслуговування № 0-1/524 від 22.01.2021 року).
Перевіркою встановлено, що на виконання умов договору ТОВ „КІМА+" виписало для позивача видаткові та податкові накладні на суму 81 814 359,27 грн, в тому числі ПДВ 13 635 726,55 грн, а позивач провів оплату в безготівковій формі на суму 113 169 571,36 грн.
Надалі Товариство експортувало сільськогосподарські культури врожаю 2020 року відповідно до вантажно-митних декларацій, що підтверджують вивезення товару за межі митної території України, у графі 44 яких зазначено усі подані до митного оформлення документи; одержувач - AGRO BORD EOOD; також виконання контракту підтверджено інвойсами.
Основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ (100% від суми податкового кредиту) є операції із експорту сільськогосподарських культур врожаю 2020 року, що отримані ТОВ «Макс сейл корн» від ТОВ «КІМА+» (43160803).
Вказані експортні операції з АГРО БОРД ЕООД (Болгарія) оподатковуються за нульовою ставкою відповідно до п.п. 195.1.1 п. 195.1 ст.195 ПК України, які здійснювалися відповідно до вантажно-митних декларацій, що підтверджують вивезення товару за межі митної території України.
У ході розгляду встановлено, що суми ПДВ, згідно з податковими накладними, отриманими від ТОВ „КІМА +"включено у загальну суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за квітень 2021 року в розмірі 13 635 726,55 грн (таблиця 2 додатку З до Декларації з ПДВ за квітень 2021 року).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що при проведенні перевірки відповідачем не встановлено та не зафіксовано у акті перевірки фактів не реєстрації отриманих позивачем податкових накладних у реєстрі податкових накладних, а також суду не надано жодних доказів відмови органу податкової служби у реєстрації податкових накладних (блокуванні) складених ТОВ «Кіма+».
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV).
За вимогами частини другої ст. 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно з вимогами п. 1 ст. 9 Закону №996-XIV, є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Первинний документ, відповідно до ст. 1 Закону №996-XIV, - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена пунктом 1.2 глави 1 та пунктами 2.2, 2.4, 2.16 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704; далі - Положення №88) відповідно до яких господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення.
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам.
За змістом вказаних норм, наявність господарських операцій з придбання товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності є визначальною умовою для виникнення права на формування податкового кредиту.
При цьому, відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку. Разом з тим, для підтвердження цих даних можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені з дотриманням вимог законодавства і за результатами фактичного здійснення господарської операції,
Тобто, правові наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що долучені до справи документи первинного бухгалтерського обліку на поставку продукції від ТОВ «Кіма+» до позивача відповідають вимогам законодавства та розкривають суть і зміст спірних господарських операцій.
Як обґрунтовано зазначили суди попередніх інстанцій, документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування ПДВ не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі - продажу чи поставки (достатньо самих видаткових накладних); вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, що відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій зокрема у постанові від 5 січня 2021 року у справі №820/1124/17.
Також, Верховний Суд у постанові від 12 лютого 2020 року в справі №440/3783/18 зазначив, що паспорти та сертифікати якості не є документами, що фіксують факти здійснення господарських операцій, тобто не є первинними документами, на підставі яких формуються показники податкової звітності, а їх відсутність не може однозначно свідчити про відсутність факту постачання товару.
Відтак, колегія суддів касаційної інстанції погоджується, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, надані позивачем документи містять відомості, які у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та його контрагентами.
Досліджені судами докази підтверджують рух активів між позивачем і його контрагентом, які спричинили зміни у майновому стані позивача, та надалі були продані третій особі з метою отримання прибутку від такого продажу. Вказане є підтвердженням реальності господарської операції, з урахуванням того, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, а наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що узгоджується із правовою позицією, викладеною в постановах Верховного Суду від 26 червня 2018 року у справі №826/13029/14 та від 06 лютого 2018 року у справі №826/22154/15.
Суди попередніх інстанцій обґрунтовано вважали помилковим посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах ДПС відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки така інформація не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нездійснення господарських операцій платників податків та про порушення саме позивачем податкового законодавства, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону, не може слугувати підтвердженням нереальності господарської операції, оскільки така інформація містить лише загальну оцінку господарської діяльності контрагентів позивача та їх постачальників (покупців), без оцінки їх спільної діяльності, зокрема, щодо реальності здійснення досліджуваних господарських операцій.
Відтак, враховуючи встановлені судами обставини, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності беззаперечно свідчать про факт вчинення господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Щодо посилань контролюючого органу на порушення позивачем податкового законодавства, з огляду на те, що ТОВ «КІМА+» є фігурантом у кримінальному провадженні від 16.05.2020 року №12020020100000370 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 358 КК України, за фактом підробки договору суборенди землі, що укладений ТОВ «КІМА+» із ТОВ «Ольга» та незаконну реєстрацію вказаного договору у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, то колегія суддів зазначає, що такі доводи обґрунтовано спростовані судами попередніх інстанцій, оскільки такі доводи не можуть братись до уваги, з огляду на відсутність обвинувального вироку в цій справі. Також, судами не встановлено і відповідачем не підтверджено належними доказами факт вчинення у межах цього провадження саме позивачем протиправних дій, які мають наслідком безпідставне отримання відшкодування ПДВ на рахунок платника.
Щодо доводів відповідача про те, що контрагенти в ланцюгу постачання зернових культур (пшениця) не були виробниками реалізованої сільськогосподарської продукції, а відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій, зокрема до контрагентів постачальників та наступного за ними платника податків - ТОВ «Макс сейл корн», колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни в тому числі тими, які не були безпосередніми постачальниками товару, та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. А викладені в акті перевірки висновки про вчинення контрагентом платника податків нікчемних правочинів або відображення у звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий податковий орган від виконання обов`язку із самостійного встановлення та доведення факту вчинення платником податків порушення закону.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 17 листопада 2020 року у справі № 816/5040/14 норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Отже, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.
Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Вказане узгоджується із висновками Верховного Суду, висловленими, зокрема, у постановах від 20 березня 2020 року у справі №813/5407/15 та від 16.04.2020 року у справі №810/3443/18.
Відсутність у контрагентів позивача матеріальних та/або трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не може свідчити про отримання необґрунтованої вигоди покупцем, а відсутність контрагента за юридичною адресою, вказаною в установчих документах, може свідчити лише про недотримання цим контрагентом порядку державної реєстрації або внесення змін до установчих документів, однак не доводить того, що товар насправді не поставлявся, при тому, що господарські операції позивача з ТОВ «Кіма+» підтверджені належними та допустимими доказами щодо придбання товару та його транспортування, як і подальший експорт придбаного товару, водночас позивач не може нести відповідальність за дії контрагентів свого безпосереднього контрагента - ТОВ «Кіма+». Також, відсутність у підприємства матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення таких ресурсів є можливим за договорами цивільно-правового характеру.
Щодо посилань відповідача на недотримання позивачем обачності у виборі контрагентів колегія суддів зазначає, що законодавство не зобов`язує платника податків одержувача товарів вимагати від контрагента-постачальника будь-яких відомостей щодо повноти сплати ним податків за окремою операцією придбання товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників у ланцюгу), перевіряти додержання чи порушення ними законодавчих приписів, а також наявність у цього контрагента умов для належного здійснення господарської діяльності, оскільки податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік певного платника податків від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, а також від господарських та виробничих можливостей контрагента.
Також норми ПК України не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Лише у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема у створенні штучних підстав для збільшення валових витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які не підтверджують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на податковий кредит є безпідставною.
Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товар (послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону, а відповідно до ст. 61 Конституції України та ст. 47 ПК України в Україні діє принцип індивідуальної (в т.ч. податкової) відповідальності.
Вказане відповідає висновкам Верховного Суду, висловленим зокрема у постановах від 24.01.2018 року у справі № 824/942/13, від 14.03.2018 року у справі № 803/1198/16.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанції щодо задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, що відповідно до абзацу другого п. 200.15 ст. 200 ПК України та Порядку №26 має наслідком зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування позивача, задля забезпечення доступу органу, що здійснює казначейське обслуговування для подальшого виконання.
Щодо посилань відповідача на передчасність задоволення вказаних позовних вимог колегія суддів зазначає, що критеріями, які впливають на обрання судом способу захисту прав позивача в межах вимог про зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії, є встановлення судом додержання суб`єктом звернення усіх передбачених законом умов для отримання позитивного результату та наявність у суб`єкта владних повноважень права діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.
Такий підхід, встановлений процесуальним законодавством, є прийнятним не тільки при розгляді вимог про протиправну бездіяльність суб`єкта владних повноважень, але і у випадку розгляду вимог про зобов`язання відповідного суб`єкта вчинити дії після скасування його адміністративного акта.
Тобто, адміністративний суд не обмежений у виборі способів відновлення права особи, порушеного владними суб`єктами, і вправі обрати найбільш ефективний спосіб відновлення порушеного права, який відповідає характеру такого порушення з урахуванням обставин конкретної справи. Перебирання непритаманних суду повноважень державного органу не відбувається за відсутності обставин для застосування дискреції.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 16 травня 2019 року у справі № 826/17220/17.
Конституційний Суд України у рішенні від 30 січня 2003 року № 3-рп/2003 підкреслив, що правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13).
Колегія суддів наголошує, що відповідно до ст. 2 КАС України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Ця мета перекликається зі статтею 13 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод. Відповідно до неї кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Європейський суд з прав людини у своїх численних рішеннях сформував сталу практику оцінки ефективності засобу юридичного захисту. Засіб юридичного захисту, якого вимагає стаття 13, має бути ефективним як з практичної, так і з правової точки зору, тобто таким, що запобігає стверджуваному порушенню чи його повторенню в подальшому, або забезпечує адекватне відшкодування за те чи інше порушення, яке вже відбулося. Навіть якщо якийсь окремий засіб юридичного захисту сам по собі не задовольняє вимоги ст. 13, задоволення її вимог може забезпечуватися за допомогою сукупності засобів юридичного захисту, передбачених національним законодавством (рішення у справі Юрій Миколайович Іванов проти України, № 40450/04, пункт 64).
Засіб юридичного захисту має бути ефективним в теорії права та на практиці, зокрема, в тому сенсі, що можливість його використання не може бути невиправдано ускладнена діями або бездіяльністю органів влади держави-відповідача (рішення у справі Аксой проти Туреччини (Aksoy v. Turkey), № 21987/93, пункт 95).
Отже, ефективність засобу захисту оцінюється не абстрактно, а з урахуванням обставин конкретної справи та ситуації, в якій опинився позивач після порушення.
Задоволення вказаної позовної вимоги, на переконання колегії суддів, гарантує дотримання і захист прав, свобод, інтересів позивача від порушень з боку відповідача, забезпечує його виконання та унеможливлює необхідність наступних звернень до суду. Спосіб відновлення порушеного права є ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини третьої ст. 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає..

Головуючий суддя                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх