ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

08 березня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/12944/20	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Юрчука М.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро   апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.03.2021 р.(суддя                     Голобутовський Р.З.) по справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо – збагачувальний комбінат»  до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  про визнання протиправними та  скасування податкових повідомлень – рішень
в с т а н о в и В:
12.10.2020 р.  ПРАТ «ІНГЗК» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень, де просили  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення від 19.03.2020 р. № 0001765013 за формою «П», № 0001745013 за формою «ПС» і від 29.09.2020 р. № 0003755013 за формою «Р».
Рішенням Дніпропетровського   окружного адміністративного суду від 15.03.2021 р.  адміністративний позов задоволений частково, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення – рішення від 19.03.2020 р. № 0001765013 за формою «П»  та від 29.09.2020 р.    № 0003755013 за формою «Р», а в решті позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, де просили Рішення Дніпропетровського   окружного адміністративного суду від 15.03.2021 р.   в частині задоволених позовних вимог – скасувати та прийняти нове рішення в цій частині про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції прийняте помилкове рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.
На апеляційну скаргу відповідача  позивач надав відзив, де просили апеляційну скаргу відповідача – залишити без задоволення, а рішення суду – залишити без змін.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 07.10.2021 р.  Рішення Дніпропетровського   окружного адміністративного суду від 15.03.2021 р.   залишене без змін.
Постановою Верховного Суду від 17.05.2022 р. Постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 07.10.2021 р.  – скасована, справа направлена на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Підставою скасування постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 07.10.2021 р. є той факт, що суд апеляційної інстанції «не переглядав рішення суду першої інстанції в частині висновків щодо суті податкових порушень, покладених в основу спірних податкових повідомлень – рішень».
Дослідивши матеріали справи, докази по справі, та вислухавши учасників процесу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення апеляційної скарги без задоволення в зв`язку з наступним.
З матеріалів справи слідує, що 01.07.2019 р. позивачем за вх. №7935 отримав запит Офісу ВПП ДПС №29075/10/28-10-46-15 від 07.06.2019 р., щодо надання пояснень та їх документального підтвердження з питання формування даних податкового та бухгалтерського обліку, статистичної та податкової звітності за звітні податкові періоди  з півріччя 2016 року по 1 квартал 2019 року включно, зокрема, протоколи про розподіл частини чистого прибутку з додатками, в яких зазначено належну до виплати суму дивідендів у розрізі назв акціонерів та суми, документів відповідно до яких проводилося нарахування та перерахування дивідендів (копій розрахункових відомостей, платіжних доручень, банківських виписок, векселів, актів взаємозаліку тощо), стану (сальдо) розрахунків на початок та на кінець кожного звітного періоду у розрізі акціонерів.
Листом від 12.07.2019 № 10/6179 позивач відмовив в наданні запитуваної інформації та копій документів із посиланням на допущення контролюючим органом порядку оформлення письмового запиту, а саме - відсутністю у запиті підстав для його направлення, визначених п. 73.3 ст. 73 ПК України та п. 12 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010р. № 1245 (далі - Порядок № 1245).
В зв`язку з  ненаданням запитуваної інформації посадовими особами відповідача на підставі п.п. 75.1.2, п. 75.1, ст. 75, п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.4, п. 78.1 ст. 78 ПК України в період з 04.02.2020р. по 07.02.2020р.  проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з питання правомірності визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), який визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності в частині обчислення курсових різниць під час нарахування та виплати дивідендів на адресу нерезидентів та повноти його відображення в деклараціях з податку на прибуток підприємства за період 2016 рік; 1 квартал 2017, півріччя 2017, три квартали 2017, 2017 рік; 1 квартал 2018, півріччя 2018, три квартали 2018, 2018 рік; 1 квартал 2019 (з урахуванням суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів).
За результатами проведеної документальної перевірки відповідачем складений акт №17/28-10-50-13/00190905 від 14.02.2020р., висновками якого встановлене:
-порушення  п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України (в чинній у відповідному періоді редакції), в результаті чого ПРАТ "ІНГЗК" внаслідок врахування у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідендами нарахованими (виплаченими) на користь акціонерів-нерезидентів занижено/завищено значення показника рядка 02 "Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)" Податкової декларації з податку на прибуток підприємства:
-2016 рік - завищене від`ємне значення фінансового результату до оподаткування (збиток) на суму 2009213284,11 грн.;
-2017 рік - занижений фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 554746529,33 грн.;
-2018 рік - завищений фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 300606000,03 грн.;
-1 квартал 2019 року - завищений фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 259656080,87 грн.
Дане  порушення призвело до:
1)завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік на суму 2009213284,11 грн.;
заниження об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік на суму 554746529,33 грн.;
завищення об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2018 рік на суму 300606000,03 грн.; за 1 квартал 2019 року на суму 259656080,87 грн.
2) заниження податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 808234933 грн., у т.ч у розрізі звітних податкових періодів: І квартал 2017 - 334789042 грн., ІІІ квартал 2017 - 50124505 грн., ІV квартал 2017 - 185324988 грн.; III квартал 2018 - 237996398 грн.;
3) завищення податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 447569342 грн., у т.ч у розрізі звітних податкових періодів: ІІ квартал 2017 - 108725769 грн.; І квартал 2018 - 182883985 грн.; ІІ квартал 2018 - 42595846 грн.; ІV квартал 2018 - 66625647 грн.; І квартал 2019 - 46738095 грн.
За результатами проведеної перевірки та розгляду заперечень платника податків остаточно винесені  податкові повідомлення-рішення:
- №0001765013 від 19.03.2020р. за формою "П", чим зменшена сума від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 2009213284 грн.,
- №0003755013 від 29.09.2020р. за формою "Р", яким визначена  сума грошового зобов`язання  на суму 450831988,75 грн., з яких 360 665 591 - сума податкового зобов`язання, 90166397,75 грн. - сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів),
- №0001745013 від 19.03.2020р. за формою "ПС", яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн.
Оскільки рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.03.2021 р.  визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення – рішення від 19.03.2020 р.   № 0001765013 за формою «П»  та від 29.09.2020 р.   № 0003755013 за формою «Р», а в решті позовних вимог відмовлено, вимогами апеляційної скарги є скасування рішення суду в частині задоволених позовних вимог та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині.
Апеляційну скаргу  після перегляду справи Верховним Судом відповідач не доповнював. 
Як слідує з рішення суду першої інстанції,  підставою для часткового задоволення позовних вимог та скасування  податкових повідомлень – рішень:
від 19.03.2020 р.   № 0001765013 за формою «П»    - прийняття даного ППР поза межами передбаченого п.102.1 ст. 102 ПК України строку;
від 29.09.2020 р.   № 0003755013 за формою «Р» -  в зв`язку з тим, що підставою для прийняття даного ППР стало зменшення суми від`ємного значення в розмірі 2009213284 грн, що враховане позивачем в податковій звітності за 2017 р., протиправність ППР від 19.03.2020 р.                       № 0001765013 свідчить про відсутність підстав для визначення суми грошового зобов`язання в розмірі 450831988,75 грн.
Відповідно Постанови Верховного Суду від 17.05.2022 р. по даній справі предметом касаційного оскарження  є рішення судів попередніх інстанцій в частині висновків щодо протиправності податкових повідомлень – рішень від  19.03.2020 р.   № 0001765013  та від 29.09.2020 р.   № 0003755013 з огляду на їх прийняття за межами передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку.
Статтею 102 ПК України передбачено, що «102.1. Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку».
Відповідно висновку за результатами науково – правового експертного дослідження  Університету ДФС України встановлено, що контролюючим органом дотримані грапнині терміни під час реалізації права на проведення такої перевірки (у межах 1095 днів).
Так, судом встановлено, що граничний строк подання податкової декларації з податку на прибуток за 2016 р. становить 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного періоду – 09.02.2017 р.
Період з 09.02.2017 р. по 09.02 2020 р.  становить 1095 днів, в зв`язку з чим встановлено, що контролюючий орган дотримався граничних строків щодо реалізації права на проведення перевірки.
Як слідує з акту перевірки, за висновками перевірки встановлене порушення позивачем  п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України.
Так, статтею 134 ПК України передбачено, що « 134.1. Об`єктом оподаткування є:
134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку)».
Відповідно акту перевірки від 14.02.2020 р. Перевіркою  встановлена сума в розмірі 2  009  213  284,11 грн щодо завищення від`ємного значення об`єкту оподаткуваення податком на прибуток підприємств за 2016 р., що була врахована при визначенні об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства за 1 квартал 2017 р. 
Судом встановлено, що сума від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2016 р. в розмірі 2  009  213  284 грн в складі загальної суми 2  283  274  827 грн відображена в рядку 3.2.4 додатку Р1 до рядку 03 Р1 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2017 рік та даний факт підтверджений актом перевірки на стор.35 абз.4.
Так, отримані позивачем за 2016 рік збитки в сумі 2  283  274  827 грн увійшли до складу різниць, на який зменшується об`єкт оподаткування на 2017 р.
Як встановлено судом, відповідачем не наведені норми чинного законодавства, які б забороняли включати курсові витрати/доходи до фінансових витрат/доходів, що формують фінансовий результат.
Таким чином, суд дійшов висновку, що позивач правомірно зменшив фінансовий результат до оподаткування за 2017 р. на суму отриманого від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2016 р.
Верховний Суд в постанові зазначив, що «контролюючий  орган при здійсненні перевірки декларацій з податку на прибуток зобов`язаний перевірити правильність нарахування та повноту сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток та в зв`язку з цим перевірити правильність всіх показників декларацій, в тому числі Рядка 3.2.4 (суму від`ємного значення об`єкту оподаткування минулих податкових (звітних) років), а платник зобов`язаний підтвердити первинними документами, значення Рядка 3.2.4 у незалежності від яких попередніх минулих періодів (років) він сформований».
Однак, як слідує з матеріалів справи,  контролюючий орган    провів  документальну позапланову виїзну перевірку   в період з 04.02.2020 р. по 07.02.2020 р.  за перевіряємий період  2016р., 1 квартал 2017р., півріччя 2017 р., три квартали 2017, 2017 р., 1 квартал 2018 р., півріччя 2018 р., три квартали 2018 р., 018 рік, 1 квартал 2019 р.(з урахуванням суми від`ємного значення об`єкту оподаткування минулих податкових (звітних) періодів).
Відповідно листа № 10/850 від 07.02.200 р. позивач повідомляв відповідача про те, що  запит від 04.02.2020 р. «про надання документів» для проведення документальної позапланової виїзної перевірки  отримали в другій половині дня 04.02.2020 р., де зазначено про необхідність надання документів до 06.02.2020 р. 
На лист – запит  позивач надав копії Статутів ПРАТ «ІНГЗК» за 2016 р., 2017 р., 2018 р., 2019 р., план рахунків бухгалтерського обліку із зазначенням його найменування, облікову політику 2017 – 2019 роки, протоколи засідання Наглядової ради позивача 1 кв.2019 р., протоколи загальних зборів акціонерів ПРАТ «ІНГЗК» 2016 – 1 кв.2019 р., виписки банку 2017 – 1 кв.2019 р., виписки банку 3 кв.2016 р.
Крім того, позивач просив звернути увагу на той факт, що всі фінансово – господарські операції і вся господарська діяльність комбінату супроводжується величезним документообігом і документи, що необхідно надати мають значний об`єм. Крім того, стислий термін перевірки припадає на закриття звітного періоду позивача за січень 2020 р. Враховуючи обмежений час для збирання, підготовки та надання даних документів позивач просив продовжити перевірку на термін, що дозволяє ПК України для проведення виїзних позапланових перевірок, з метою надання документів в повному обсязі.
Як встановлено судом апеляційної інстанції  контролюючий орган провів документальну виїзну позапланову перевірку  без дослідження всіх необхідних первинних документів, що не зміг надати позивач до перевірки, та, не продовживши термін перевірки для надання необхідних  первинних  документів,  прийняв  оскаржувані рішення без врахування всіх обставин справи і даний факт в судовому засіданні підтверджений представниками обох сторін.
Статтею 2 КАС України передбачено, що  « 1. Завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
2. У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
…3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);…».
Таким чином, судом апеляційної інстанції встановлено, що контролюючий  орган під час  перевірки декларацій з податку на прибуток за відсутності необхідних первинних документів  не міг перевірити правильність нарахувань всіх показників декларацій, в зв`язку з чим прийняті податкові повідомлення – рішення є не обгрунтованими, не доведеними належними доказами.
Крім того, судом встановлено, що згідно статті 14 ПК України « 14.1.49. дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку».
« 14.1.90. корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами;».
Статтею 87 ГК України в редакції станом на перевіряємий період передбачено, що «5. Прибуток господарського товариства утворюється з надходжень від його господарської діяльності після покриття матеріальних та прирівняних до них витрат і витрат на оплату праці. З економічного прибутку товариства сплачуються передбачені законом податки та інші обов`язкові платежі, а також відсотки по кредитах банків і по облігаціях. Прибуток, одержаний після зазначених розрахунків, залишається у розпорядженні товариства, яке визначає напрями його використання відповідно до установчих документів товариства».
Згідно статті 92 ГК України «1. Порядок створення та порядок діяльності окремих видів господарських товариств регулюються цим Кодексом, Цивільним кодексом України та іншими законами».
Статтею 25 Закону України «Про акціонерні товариства» передбачено, що « 1. Кожною простою акцією акціонерного товариства її власнику - акціонеру надається однакова сукупність прав, включаючи права на:…2) отримання дивідендів;…».
Відповідно статті 30 даного Закону встановлено, що « 1. Дивіденд - частина чистого прибутку акціонерного товариства, що виплачується акціонеру з розрахунку на одну належну йому акцію певного типу та/або класу. За акціями одного типу та класу нараховується однаковий розмір дивідендів.
…2. Виплата дивідендів за простими акціями здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку на підставі рішення загальних зборів акціонерного товариства у строк, що не перевищує шість місяців з дня прийняття загальними зборами рішення про виплату дивідендів.
…3. Рішення про виплату дивідендів та їх розмір за простими акціями приймається загальними зборами акціонерного товариства.
…5. Для виплати дивідендів товариство в порядку, встановленому законодавством про депозитарну систему України, перераховує дивіденди Центральному депозитарію цінних паперів на рахунок, відкритий у Розрахунковому центрі з обслуговування договорів на фінансових ринках для зарахування на рахунки депозитарних установ та депозитаріїв-кореспондентів для їх подальшого переказу депозитарними установами на рахунки депонентів або сплати депонентам іншим способом, передбаченим договором, а також для їх подальшого переказу депозитаріями-кореспондентами особам, які мають права на отримання доходів та інших виплат відповідно до законодавства іншої країни».
Згідно статті 33 Закону України «Про акціонерні товариства» встановлено, що « 1. Загальні збори можуть вирішувати будь-які питання діяльності акціонерного товариства.
2. До виключної компетенції загальних зборів належить: …12) розподіл прибутку і збитків товариства з урахуванням вимог, передбачених законом; …15) затвердження розміру річних дивідендів з урахуванням вимог, передбачених законом; …».
Відповідно Статуту Товариства п.9.2 передбачено, що  дивідент – частина чистого прибутку Товариства, що виплачується акціонеру з   розрахунку на одну належну йому акцію. Товариство здійснює виплату дивідентів виключно за рішенням Загальних зборів акціонерів Товариства в порядку, передбаченому цим Статутом та рішенням Нагляджової ради Товриства. Виплата дживідентів здійснюється з чистого прибутку звітного року та/або нерозподіленого прибутку минулизх років в розмірі, встановленому рішенням Загальних зборів Товариства.
Таким чином, судом встановлено, що згідно чинного законодавства та установлених документів позивача загальними зборами акціонерів встановлюється розмір та порядок виплати дивідентів. 
Крім того, судом встановлено, що загальними зборами Товариства затверджений порядок виплати дивідентів акціонерам(Протокол №142-1 від 25.03.2019 р.):
Акіонерам – юридичним особам, що є резидентами України, дивіденти виплачуються в національній грошовій одиниці  гривні шляхом перерахування коштів на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких заначені в письмовій           заяві акціонера;
Акціонерам – юридичним особам, що є нерезидинтами України, дивіденти виплачуються в іноземній валюті – доларах США на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера, за офіційним курсом Національного банку України долара США до гривні на 00-00 годин дати здійснення виплати дивідентів.
Таким чином, судом встановлено, що зобов`язання з виплати дивідентів акціонерам – нерезидентам нараховані згідно зазначеного протоколу №142-1 від 25.03.2019 р обліковуються в бухгалтерському обліку в національній валюті.
Також судом встановлено, що загальними зборами Товариства затверджений порядок виплати дивідентів акціонерам(Протокол №77 від 22.12.2016 р.):
Акіонерам – юридичним особам, що є резидентами України, дивіденти виплачуються в національній грошовій одиниці -  гривні шляхом перерахування коштів на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій           заяві акціонера;
Акціонерам – юридичним  та фізичним особам, що є нерезидинтами України, дивіденти виплачуються в іноземній валюті – доларах США на їх грошові рахунки, банківські реквізити яких зазначені в письмовій заяві акціонера, за офіційним курсом Національного банку України долара США до гривні на 00-00 годин дати прийняття рішення про виплату дивідентів Загальними зборами акціонерів Товариства.
Таким чином, судом встановлено, що зобов`язання з виплати дивідентів акціонерам – нерезидентам нараховані згідно зазначеного протоколу №77 від 22.12.2016 р обліковуються в бухгалтерському обліку в іноземній валюті.
Як слідує з матеріалів справи в перевіряємий період позивач, відповідно Закону України «Про бухгалтерський облік»,  складав фінансову звітність згідно Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО).
Так, відповідно п.15 МСБО 1 «Фінансова звітність має достовірно подавати фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб`єкта господарювання. Достовірне подання вимагає правдивого подання впливу операцій, інших подій та умов відповідно до визначень та критеріїв визнання для активів, зобов`язань, доходу та витрат, наведених у Концептуальній основі.
Згідно п.Б5.7.2 МСФЗ 9 суб`єкт господарювання застосовує МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів» до фінансових активів та фінансових зобов`язань, які є монетарними статтями відповідно до МСБО21 і деноміновані  в іншій валюті. МСБО 21 вимагає визнавати будь – які прибутки та збитки за монетарними активами та монетарними зобов`язаннями у прибутку або збитку.
За п.8 МСБО 21 курсова різниця – це різниця, що є наслідком переведення визначеної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами.
Відповідно п.17 МСБО 21 суб`єкт господарювання переводить статті в іноземній валюті у функціональну валюту і відображає в звітності вплив такого переведення відповідно параграфів 20-37,50.
Згідно п. 23 МСБО 21 на кожну дату балансу монетарної статті в іноземній валюті слід переводити, застосовуючи курс при закритті. Відповідні курсові різниці визначаються у прибутку або збитку в тому періоді, в якому виникли.
Судом встановлено, що сума кредиторської заборгованості із девидентів зафіксована в іноземній валюті – доларах США по курсу на дату прийняття рішення про виплату дивідентів - 22.12.2016 р. і була зафіксована на рахунках бухгалтерського обліку.
Таким чином, дана кредиторська заборгованість є монетарною, оскільки  позивач має обов`язок виплатити суму дивідентів акціонерам – юридичним особам, що є нерезидентами України та є операцією в іноземній валюті, так як позивач зобов`язався в конкретній сумі в іноземній валюті в доларах США по курсу на дату прийняття рішення про виплату дивідентів акціонерам – юридичним особам, що є нерезидентами України.
Аналізуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що позивач згідно чинного законодавства  на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті переводило у функціональну валюту – гривню, застосовуючи курс при  закритті та визнавало курсові різниці з прибутку або збитку в тому періоді, коли вони виникли.
На підтвердження вірності  відображення курсових різниць існує Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДФС України № 574 від 05.07.2012 р. питання 5.
Таким чином, судом встановлено, що оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті здійснюються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, в зв`язку з чим прибуток або збиток від перерахунку курсових різниць за валютними коштами, що в бухгалтерському обліку відносяться до монетарних статей балансу, включаються у податковому обліку до доходів/витрат позивача.
Відповідно висновку експерта № 256/26 за результатами проведення судової економічної експертизи від 07.11.2022 р. встановлено, що  в обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції судового експерта – економіста, не підтверджується документально висновок Східного МУ ДПС, який викладений в акті перевірки від 14.02.2020 р. № 17/28-10-50-13/00190905 про порушення ПРАТ «ІНГЗК» п.п. 134.1.4 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого ПРАТ «ІНГЗК» внаслідок врахування у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідентами нарахованими (виплаченими) на користь акціонерів – нерезидентів занижено/завищено значення показника рядка 02 «Фінансовий результат» до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+,-)» Податкової декларації з податку на прибуток підприємства:
-2016 р. – завищене від`ємне значення фінансового результату до оподаткування (збиток) на суму 2  009  213  284,11 грн;
-2017 р. – занижений фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 554  746  529,33 грн;
-2018 р. – завищений фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 300  606  000,03 грн; - 1 квартал 2019 р. – завищений фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 259  656  080,87 грн.
В обсязі наданих на дослідження документів та в межах компетенції судового експерта – економіста, не підтверджується документально висновок Східного МУ ДПС, який викладено в акті перевірки від 14.02.2020 р. №17/28-10-50-13/00190905  про те, що вищенаведені порушення призвели до:
А) завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік на суму 2  009  213  284,11 грн;
Заниження об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік на суму 554  746  529,33 грн;
До завищення об`єкту оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2018 рік на суму 300  606  000,03 грн; за 1 квартал 2019 року на суму 259  656  080,87 грн.
б) заниження податку на прибуток (рядок 06 Декларації_) на загальну суму 808  234  933 грн, в т.ч. у розрізі звітних податкових періодів: 1 квартал 2017 – 334  789  042 грн; 111 квартал 2017 – 50  124  505 грн, 1У квартал 2017 р. – 185  324  988 грн; 111 квартал 2018 р. – 237  996  398 грн;
в) завищення податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 337  569  342 грн, в т.ч. в розрізі звітних податкових періодів: 11 квартал 2017 р. – 108  725  769 грн; 1 квартал 29018 р. – 182  883  985 грн; 11 квартал 2018 р. – 42  595  846 грн; 1У квартал 2018 р. – 66  625  645 грн, 1 квартал 2019 р. – 46  738  095 грн.
Згідно пояснень до Висновку експерта № 256/26 за результатами проведення судової економічної експертизи  від 07.11.2022 р.  судовий експерт  Кузнєцова Г.О. зазначила, що валюта в якості функціональної для підприємства ПРАТ «ІНГЗК» визначена в обліковій політиці підприємства та ТОВ «Метінвест Холдинг»,  та наведена облікова політика поширюється на всі дочірні підприємства Групи «Метінвест».
Так, за положеннями Облікової політики ПРАТ «ІНГЗК» на 2013 р., 2015 р., 2018 р.  основними функціональними валютами  підприємств є українська гривня, американські долари, євро, англійські фунти, російські рублі, швейцарські франки.
Валюта надання Консолідованої звітності групи – американські долари.
Підприємство використовувало  Облікову політику:
Облікова політика ПАТ «ІНГЗК» на 2013 р.;
Облікова політика ТОВ «Метінвест Холдинг» (версія 9) 2015 р.;
Облікова політика ТОВ «Метінвест Холдинг» (версія 10) 2017 р.;
Облікова політика ТОВ «Метінвест Холдинг» (версія 11) 2018 р.
Відповідно Загальних положень Облікової політики ТОВ «Метінвест Холдинг» (версія 11 2018 дана звітна політика розкриває основи, стандарти обліку  та складання фінансової звітності. Вона встановлює принцип  визнання та оцінки об`єкту обліку, визначення і деталізацію окремих статей фінансової звітності підприємства і Консолідованої фінансової звітності Групи. Звітна політика визначається та приймається таким чином, щоб в фінансовій звітності була надана інформація, відповідаюча  основним принципам підготовки фінансової звітності і її якісним характеристикам. Компанія регулярно, але не менше чим раз в рік, провіряє облікову політику  та її відповідність вимогам діючих Стандартів бухгалтерського обліку, і   відповідачем в акті перевірки не наведено про те, що підприємство на власний розсуд тлумачило та самостійно змінювало визначення таких статей МСБО.
Фінансова звітність платника податків ПРАТ «ІНГЗК» визначена в гривні, але за положеннями п. 2.4, п. 5,4 «Валюта звітності» облікової політики ТОВ «Метінвест Холдинг» (версія 9 2015,, (версія 11) 2018 р.  представлена  Консолідованій звітності Групи: американські долари.
На підставі положень Статуту щодо компетенції Загальних зборів акціонерів Наглядової ради Товариства, відповідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.04.1995 р., ст, 30 Закону України «Про акціонерні товариства»; Правил організації діловодства та архівного зберігання документів  у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах та організаціях», затверджених Наказом Міністерства юстиції України № 1000/5 від 18.06.2015 р., Протоколи Загальних Зборів акціонерів №1 від 27.09.2014 р., №1 від 22.12.2016 р., Протокол Наглядової  ради ПРАТ «ІНГЗК» № 77 від 22.12.2016 р., Протокол Загальних зборів акціонерів ПРАТ «ІНГЗК» №1 від  18.05.2018 р. є організаційно – розпорядчими документами, первинними документами та є підставою для проведення та відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій з виплати девідентів.
Виходячи із результатів дослідження, експертом встановлена «Відповідність обліку  проведених операцій з нарахування курсових різниць на суми виплати девідентів акціонерам – нерезидентам обліковій політиці підприємства»
Отже, заборгованість за девідентами до виплати – є валютна операція, оскільки платіж, де здійснено не в функціональній валюті, та сума платежу не залежить від зміни курсу між функціональною валютою і валютою платежу.
Підприємство веде облік в функціональній валюті, всі операції в іноземній валюті  первісно визначаються в функціональній валюті по поточному валютному курсу на дату  здійснення операції. На кожну звітну дату монетарні статті в іноземній валюті підлягають  перерахунку з використанням поточного обмінного курсу на звітну дату.
Девіденти до виплати віднесені до монетарної статті, а саме, зобов`язання до виплати у фіксованій або завданій кількості грошових коштів.
За результатами детального дослідження облікової політики Товариства принципи, за якими складається фінансова звітність підприємства та методології визначення курсової різниці встановлено, що  за період 2013 – 2019 роки ПРАТ «ІНГЗК»   проводить послідовну та незмінну облікову політику щодо нарахування курсових різниць при виплаті девідентів нерезидентам (монетарної валютної заборгованості) та застосування принципу нарахування ( результати операцій визнаються при їх наступні (а не при отриманні і виплаті грошових коштів та обліковуються в тому звітному періоді, в якому вони сталися).
За результатами дослідження експертом зроблені висновки про:
-відповідність обліку проведених операцій з нарахування курсових різниць на суми виплати девідентів акціонерам – нерезидентам обліковій політиці підприємства;
-відповідність обліку проведених операцій з нарахування курсових різниць на суми виплати девідентів акціонерам – нерезидентам п.15 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 «Подання фінансової звітності», п.3 розділу 111 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»№, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.12013 р. № 73, п.13, п.17, п.20,21,22,28,29,38 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», оскільки дата операції в іноземній валюті (операція, яка  визначається чи потребує розрахунків в іноземній валюті), це дата, на яку операція вперше  кваліфікується для визнання згідно з МСФЗ, з урахуванням принципу облікової політики нарахування, на підставі розпорядчого документу, а саме, Протоколу №1 від 27.09.2014 р. загальних зборів акціонерів ПРАТ «ІНГЗК», протоколу №77 від 22.12.2016 р. – Наглядової ради ПРАТ «ІНГЗК»;
-відповідність обліку проведених операцій з виконання зобов`язань з виплати девідентів акціонерам – нерезидентам нормам ст. ст. 524,526,533 Цивільного кодексу України з урахуванням норм ст. 5 «Угоди про сприяння та  взаємний захист між Україною та Королівством Нідерландів» від 26.02.1997 р., ст.ст. 198,398,400 ГК України, ст. 12 Закону України «Про  режим іноземного інвестування від 19.03.1996 р. № 93/96-ВР.
Статтею 77 КАС України передбачено, що « 1. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
2. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача».
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції  погоджується з висновком суду першої інстанції про часткове задоволення позовних вимог та вважає, що апеляційна скарга відповідача  підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду – без змін, оскільки відповідач, всупереч ч.2 ст. 77 КАС України, не довів правомірність своїх рішень, та доводи апеляційної скарги  не спростовують висновків суду першої інстанції, але матеріали справи підтверджують наявність підстав для скасування податкових повідомлень - рішень відповідача від 19.03.2020 р. та 29.09.2020 р.
Крім того, судом встановлено, що за проведення судової економічної експертизи від 07.11.2022 р. позивачем сплачені  83  058,80 грн, що згідно статті 139 КАС України  повинні бути стягнені за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Керуючись ст. ст. 315,316,321,322,325 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.03.2021 р. – залишити без змін.
Стягнути з Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо – збагачувальний комбінат»  судові витрати в розмірі 83  058,80 грн.
          Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення  та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів.      
   
          Головуючий - суддя                                                            Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова