ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ  УКРАЇНИ

17 лютого 2023 р.	м.Одеса	Справа № 400/4113/22	
Головуючий в 1 інстанції: Ярощук В.Г.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі: головуючої судді – Шевчук О.А.,
суддів: Бойка А.В., Федусика А.Г.

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ОРАЧІ” до Головного управління ДПС у Хмельницькій області,  Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, - 
ВСТАНОВИЛА:
У вересні 2022 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідачів, в якому просив визнати протиправними та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Миколаївській області від 03.06.2022 № 6901146/33424036, № 6901148/33424036 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних відповідно від 17.01.2022 № 4 і від 18.01.2022 № 5;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 4 від 17.01.2022  та № 5 від 18.01.2022 , подані Товариством з обмеженою відповідальністю “ОРАЧІ”.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було вказано конкретного переліку документів, які необхідно було подати позивачу для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних, що позбавило позивача можливості надати саме такі документи, які були необхідні для реєстрації податкових накладних; подані позивачем контролюючому органу документи підтверджують реальність господарських операцій, щодо яких були складені податкові накладні; зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні, подані позивачем, є дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений із застосуванням належного способу захисту порушеного права.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2022 року позов задоволено повністю. 
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач - Головне управління ДПС у Хмельницькій області надали апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просять скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. 
Доводами апеляційної скарги зазначено, що квитанція має встановлену форму, відповідно її форма не містить пунктів, щодо визначення конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. У квитанції зазначено про надання пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Відповідно перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН визначений п.5 Порядку № 520 від 12.12.2019 р. Жодною нормою не встановлено  обов`язок податкового органу зазначати в квитанції конкретний перелік документів, а лише пропозицію щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Натомість обов`язком платника податку є надання повного пакету первинних документів, вичерпний перелік яких встановлений п.5 Порядку прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Оскаржувані рішення прийняті контролюючим органом у зв`язку із тим, що позивачем не надано копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання — передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. На момент винесення оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, позивач не виконав вимоги ПКУ та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання ПН і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. Позовні вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні є передчасними, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання Державної податкової служби України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.     
У відзиві на апеляційну скаргу представник позивача зазначає, що рішення податкового органу щодо відмови у реєстрації податкових накладних № 4 від 17.01.2022 р. та № 5 від 18.01.2022 р. є противоправними, так як в квитанціях про реєстрацію податкових накладних не вказано конкретного переліку документів, які необхідно було подати позивачу для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних, що позбавило позивача можливості надати саме такі документи, які на думку контролюючого органу були необхідні для реєстрації податкових накладних. Одночасно із цим, позивач вважає, що ним надано достатньо документів на підтвердження реальності здійснення постачання сільськогосподарської продукції на користь свого контрагента, податковий орган мав би досліджувати відносини постачання між ТОВ «ОРАЧІ» та ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН», а не перевіряти весь цикл господарської діяльності позивача, у зв`язку із чим порушені права платника податків підлягають захисту шляхом скасування рішення про відмову у реєстрації податкових накладних та зобов`язання контролюючого органу зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. У своїй апеляційній скарзі контролюючий орган не зазначає нічого про те, чому наданих позивачем документів стало недостатнім для поновлення реєстрації податкових накладних, або які недоліки у наданих документах було допущено позивачем, або які сумніви викликають надані позивачем документи, внаслідок чого контролюючий орган вважав надання таких документів недостатнім. На думку позивача, контролюючий орган виходить за межі господарської операції постачання сільськогосподарської продукції та взагалі виходить за межі завдань механізму зупинення реєстрації податкових накладних. З огляду на зазначене, представник позивача просить у задоволенні апеляційної скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відзиву на апеляційну скаргу Державною податковою службою України до суду не надано.
Згідно з ч.1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до Витягу з Єдиного держаного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 18.10.2021 № 216131178437 (т.1 а.с. 92-100) основним видом діяльності позивача є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
08.05.2020 між позивачем і Приватним підприємством Приватне сільськогосподарське підприємство «ДРУЖБА» (Позикодавець) укладено Договір №   ДР-08/05/2020 про надання поворотної товарної допомоги (а.с. 104-105), відповідно до пунктів 1.1 і 1.2 якого Позикодавець надав позивачу поворотну товарну допомогу, а саме: насіння кукурудзи в кількості 2640 кілограм. Факт передачі насіння кукурудзи підтверджується Актом приймання-передачі товару від 18.05.2020 (т.1 а.с. 106).
У травні 2021 року позивач засіяв насінням кукурудзи сільськогосподарські угіддя площею 111 га, що підтверджується Актом № 1 витрати насіння і садивного матеріалу за травень 2021 року (т.1 а.с. 107) та Звітом про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року (т.1 а.с. 114-128).
Між позивачем (Орендар) і Приватним підприємством Приватне сільськогосподарське підприємство «ДРУЖБА» (Орендодавець) укладено Договір оренди транспортного засобу з екіпажом № ДР-14/06/2021 від 14.06.2021 (т.1 а.с. 108-109) та Договір оренди транспортного засобу з екіпажом № ДР-16/11/2021 від 16.11.2021 (т.1 а.с. 111-112), згідно з пунктами 1.1 і 2.1 яких Орендодавець зобов`язується передати в тимчасове платне володіння та користування транспортний засіб, визначений в Договорі, а також забезпечити своїми силами його керування та технічну експлуатацію, а Орендар зобов`язується прийняти в тимчасове володіння та користування транспортний засіб під керуванням екіпажу (трактористом-машиністом) Орендодавця і сплачувати орендну плату. Транспортний засіб використовуватиметься Орендарем для робіт щодо вирощування сільськогосподарських культур. 
Відповідно до Акта № 28 прийому-передачі виконаних (наданих послуг) від 16.06.2021 (т.1 а.с. 110) Орендодавець виконав для позивача робіт на суму 30096,00 гривень, а Акта № 74 від 19.11.2021 (т.1 а.с. 113) – на 70000,00 гривень.
Згідно зі звітом про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році (форма № 29сг (річна) (т.1 а.с. 118-128) обсяг виробництва позивачем кукурудзи на площі 111 га склав 6109 центнерів.
10.01.2022 між позивачем (Вантажовідправник) і фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 і ОСОБА_3 (Перевізники) укладено договори про надання послуг з перевезення вантажу, відповідно до пункту 1.1 яких Перевізник зобов`язується доставити автомобільним транспортом, який переданий йому у користування Вантажовідправником, вантаж до пункту призначення в установлений сторонами термін і видати його вантажоодержувачеві, а Вантажовідправник зобов`язується сплатити за перевезення Вантажу обумовлену сторонами винагороду (т.1 а.с. 133-135, 137-139, 141-143).
Факт виконання вищенаведених договорів підтверджується актами наданих послуг від 13.01.2022 (т. 1 а.с. 136, 140, 144).
17.01.2022 між позивачем (Постачальник) і Товариством з обмеженою відповідальністю «АДМ ЮКРЕЙН» укладено Договір поставки № 460/1-147175 (т.1 а.с.   145-149) (далі – Договір поставки № 460), відповідно до пункту 1 якого Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити Кукурудза 3 класу для кормових потреб українського походження урожаю 2021 р. насипом на умовах, передбачених даним Договором.
Згідно з пунктами 2.1 і 2.2 Договору поставки № 460 кількість товару, що поставляється складає 250,000 тон +/- 5 %. Кінцева кількість (вага) товару визначається під час переважування транспорту в пункті призначення.
Пунктом 4.1 Договору поставки № 460 встановлено, що постачальник здійснює поставку товару в повному об`ємі на умовах DAP згідно ІНКОТЕРМС в редакції 2010 року ТОВ «Укрелеваторпром», вул. Чорноморського козацтва, 52/1, м. Одеса, Одеська область, Україна, 65003 в строк до 23.01.2022.
17.01.2022 укладено Додаткову угоду № 1 до Договору поставки № 460 (т.1 а.с. 150), відповідно до якого пункт 5.1 викладено в новій редакції:
« 5.1. Покупець здійснює оплату 86 % вартості поставленого Товару шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Постачальника у відповідності до реквізитів, зазначених у рахунку Постачальника, протягом 3-х (трьох) банківських днів від дати отримання наступних документів:
- оригінал рахунку-фактури виставленого на 100 % вартості поставленого товару із зазначенням кількості Товару, ціни без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до сплати;
- оригінал видаткової накладної, виписаної у відповідності до діючого законодавства України;
- пакету документів, визначеного в п. 5.4. Договору.
Оплата вартості Товару здійснюється Покупцем, шляхом перерахування коштів на банківський рахунок Постачальника у відповідності до реквізитів, зазначених у рахунку Постачальника, протягом 3-х (трьох) банківських днів від дати реєстрації податкової накладної, складеної та зареєстрованої Постачальником в ЄРПН, відповідно до вимог ст. 187 та ст. 201 Податкового кодексу України».
Позивач поставив ТОВ «Укрелеваторпром» зерно кукурудзи 2021 року відповідно до товарно-транспортних накладних від 17.01.2022: серія ПЗО № 458077 (перевізник ФОП ОСОБА_1 ) 24,7 т (а.с. 153), серія ПЗО № 456092 (перевізник ФОП ОСОБА_3 ) 25,5 т (т.1 а.с. 155) і серія ПЗО № 456086 (перевізник ОСОБА_1 ) 22,42 т (а.с. 157), всього – 72,62 тонни.
Згідно з видатковою накладною № 4 від 17.01.2022 (т.1 а.с. 151) позивач поставив Товариству з обмеженою відповідальністю «АДМ ЮКРЕЙН» кукурудзу 3 класу для кормових потреб українського походження у кількості 72,42 т за цінною 608327,92 грн, у тому числі 74706,94 грн ПДВ.
17.01.2022 позивач склав і передав 2022 Товариство з обмеженою відповідальністю «АДМ ЮКРЕЙН» рахунок на оплату № 4 (т.1 а.с. 159) на загальну суму 608327,92 грн, у тому числі 74706,94 грн ПДВ, який контрагент проплатив на суму 523162,00 грн, у тому числі 64247,96 грн ПДВ, що підтверджується платіжним дорученням № 00363541 (т.1 а.с. 160).
Позивач поставив ТОВ «Укрелеваторпром» зерно кукурудзи 2021 року відповідно до товарно-транспортної накладної від 18.01.2022: серія ПЗО № 456097 (перевізник ФОП ОСОБА_2 ) 27,36 т (т.1 а.с. 162).
Згідно з видатковою накладною № 5 від 17.01.2022 (т.1 а.с. 161) позивач поставив Товариству з обмеженою відповідальністю «АДМ ЮКРЕЙН» кукурудзу 3 класу для кормових потреб українського походження у кількості 27,66 т за цінною 232343,97   грн., у тому числі 28533,47 грн ПДВ.
18.01.2022 позивач склав і передав 2022 Товариство з обмеженою відповідальністю «АДМ ЮКРЕЙН» рахунок на оплату № 5 (т.1 а.с. 164) на загальну суму 232343,97 грн, у тому числі 28533,47 грн ПДВ, який контрагент проплатив на суму 199815,81   грн., у тому числі 24538,78 грн ПДВ, що підтверджується платіжним дорученням № 00363547 (т.1 а.с. 165).
За вищенаведеними фактами у день поставки товару позивач склав податкові накладні від 17.01.2022 № 4 (т.1 а.с. 20) і від 18.01.2022 № 5 (т.1 а.с. 22) та подав їх на реєстрацію відповідно 08.02.2022 (т.1 а.с. 21) і 11.02.2022 (т.1 а.с. 23).
Згідно з квитанціями про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначені вище податкові накладні податковий орган прийняв, реєстрацію зупинив відповідно від 08.02.2022 № 9020350313 (т.1 а.с. 21) та від 11.02.2022 № 9025247494 (т.1 а.с. 23).
Підставою для зупинки реєстрації податкових накладних податковий орган зазначив те, що коди УКТЗЕД/ДКПП 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=26,0508%, «Р»=175195,94.
Відповідно до Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 18.02.2022 №   2 (т.1 а.с. 28), щодо податкової накладної від 17.01.2022 № 4 позивач подав контролюючому органу пояснення (т.1 а.с. 30-33) з додатками (всього 12 документів).
За результатами розгляду пояснень позивача податковим органом 03.06.2022 прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 6901146/33424036 (т.1 а.с. 52-53), згідно з яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 17.01.2022 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку достатнього пакету документів для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а саме: відсутня інформація про надання послуг з обробітку ґрунту та збору врожаю, статистичну звітність (4Сг, 29Сг, 37Сг), не надано договір з перевізниками кукурудзи до зернового складу ТОВ «Укрелеваторпром» та акти виконаних робіт (наданих послуг), не надано документи щодо походження насіння кукурудзи.
Відповідно до Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 18.02.2022 №   3 (т.1 а.с. 34), щодо податкової накладної від 17.01.2022 № 5 позивач подав контролюючому органу пояснення (т.1 а.с. 36-39) з додатками (всього 12 документів).
За результатами розгляду пояснень позивача податковим органом 03.06.2022 прийнято рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 6901148/33424036 (т.1 а.с. 54-55), згідно з яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 18.01.2022 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку достатнього пакету документів для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а саме: відсутня інформація про надання послуг з обробітку ґрунту та збору врожаю, статистичну звітність (4Сг, 29Сг, 37Сг), не надано договір з перевізниками кукурудзи до зернового складу ТОВ «Укрелеваторпром» та акти виконаних робіт (наданих послуг), не надано документи щодо походження насіння кукурудзи.
Не погодившись із вищезазначеними рішеннями, позивач подав 14.06.2022 скарги щодо рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.06.2022 № 6901146/33424036 (т.1 а.с. 60) та від 03.06.2022 № 6901148/33424036 (т.1 а.с. 67), до яких додав листи-пояснення відповідно від 09.06.2022 № 12 (т.1 а.с. 62-66) та від 13.06.2022 № 13 (т. 1 а.с. 69-73).
У цих листах позивач, зокрема, зазначив, що ним виконано свої зобов`язання за Договором поставки № 460, передано у власність ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» кукурудзу 3 класу для кормових потреб українського походження врожаю 2021 року, а тому позивач просить зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні. До цих пояснень позивач додав 28 документів, які він також надав суду разом із позовною заявою.
За результатами розгляду вищевказаних скарг контролюючим органом прийнято рішення згідно з якими скарги позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін, а саме: щодо податкової накладної від 17.01.2022 № 4 – рішення від 23.06.2022 №   13871/33424036/2 (т.1 а.с. 88); щодо податкової накладної від 18.01.2022 № 5 – рішення від 23.06.2022 №   13869/33424036/2 (т.1 а.с. 89).
Підставою для прийняття таких рішень зазначено те, що платником податків не надано копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Вважаючи рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.06.2022 №   6901146/33424036 та від 03.06.2022 № 6901148/33424036 протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.06.2022 №  6901146/33424036 та від 03.06.2022 № 6901148/33424036 є протиправними і підлягають скасуванню. З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 17.01.2022 № 4 і від 18.01.2022 № 5.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна  та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. 
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. 
Якщо надіслані  податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених  пунктом 201.1  цієї статті та/або  пунктом 192.1  статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до  пункту 201.16  цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. 
Пунктом  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  встановлено, що Реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
Згідно з п. 2 постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п.12 Порядку № 1246 після надходження  податкової накладної  та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності  податкової накладної  та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких  податкової накладної  та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію  податкову накладну  та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених  пунктом 192.1 статті 192  та  пунктом 201.10 статті 201  Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до  пункту 201.1  статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до  пунктів 200-1.3  і  200-1.9  статті 200-1  Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у  податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації  податкової накладної  та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України  “Про електронні довірчі послуги”,  “Про електронні документи та електронний документообіг”  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).
Пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна   та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
01 лютого 2020 року набув чинності Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений  постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165.
Пунктом 5 Порядку № 1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі  податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено  податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України  “Про електронні документи та електронний документообіг”,  “Про електронні довірчі послуги”  та  Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Відповідно до п. 7, 8, 9 Порядку № 1165  у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу  податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Згідно з п. 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації  податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до п. 25, 26, 27 Порядку № 1165 комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.  Комісія контролюючого органу в своїй діяльності керується  Конституцією  та законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до  Конституції України,  Податкового кодексу України  та законів, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Згідно п. 44 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Так, у додатку № 1 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  абзацу першого  пункту 49.2 і  пункту 49.18  статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам  підпункту 16.1.3  пункту 16.1 статті 16 та  пункту 46.2  статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації  податковій накладній/розрахунку коригування.
У додатку № 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії
ризиковості здійснення операцій:
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в  податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними  підпунктами 215.3.1  і  215.3.2  пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в  податковій накладній/розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.
3. Відсутність на дату складення податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з  УКТЗЕД  відповідно до  підпункту 215.3.4  пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до  податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з  УКТЗЕД  - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до  Державного класифікатора продукції та послуг  - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).
5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі  податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
6. Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених  Кодексом.
Відповідно до п. 2, 3, 4, 5, 6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4  цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті  цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до п. 9, 10, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком  до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5  цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно додатку до Порядку № 520 в рішенні про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.
Пунктом 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, передбачено, що податкова накладна   та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, реєстрація ПН/РК від 17.01.2022 № 4 (т.1 а.с. 20) і від 18.01.2022 № 5 (т.1 а.с. 22) в ЄРПН були зупинені на підставі пункту 201.16 статті 201 ПК України у зв`язку з тим, що коди УКТЗЕД/ДКПП 1005 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D»=26,0508%, «Р»=175195,94.
У квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків аби реєстрація зупиненої податкової накладної стала можливою (т.1 а.с. 21, 23).
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає п. 11 Порядку №1165.
Колегія суддів зазначає, що у вказаних квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи необхідно було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації таких спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
При цьому, як вбачається з матеріалів справи, позивач направив відповідачу пояснення з копіями первинних документів на підтвердження реальності здійснених господарської операції за податковими накладними, реєстрація яких зупинена.
Норми Порядку №520 визначають строк для надання пояснень та копій документів (365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК) і строк для прийняття рішення Комісією (5 днів з дня отримання документів).
Порядок №520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної, але при наявності у платника надати ці документи до спливу 365 днів.
Тобто, зміст переліку документів, встановлений п.5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПКУ.
Зі змісту квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН по вищевказаних податкових накладних позивача вбачається, що її реєстрація зупинена контролюючим органом відповідно до п.201.16  ст.201 КАС України  та контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної п.1 "Критеріїв ризиковості здійснення операцій".
При таких обставинах, контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкової накладної не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний (“може включати”) перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.
Разом з тим, названі квитанції не містять перелік документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Таким чином, таке рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії та породжує неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Факт зупинення реєстрації податкової накладної у ЄРПН не спростовує здійснення платником податків господарських операцій та наявності дати виникнення події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна.
Податковий орган не надав жодних доказів на підтвердження того, що позивачем було порушено податкове законодавство, а також не зазначено інших обставин, які могли б свідчити про порушення позивачем законодавства України.
З наданих до суду первинних документів та тих документів, які надавалися до податкового органу можливо встановити зміст і обсяг господарських операцій, по яких позивач подав для реєстрації податкові накладні, будь-яких розбіжностей та невідповідностей ці документи не містять.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.
Як встановлено судом першої інстанції, позивач здійснив 17.01.2022 і 18.01.2022 поставку зерна кукурудзи урожаю 2021 року ТОВ «УКРЕЛЕВАТОРПРОМ» згідно з Договором № 460, що підтверджується відповідно:
товарно-транспортними накладними від 17.01.2022: серія ПЗО № 458077 (т.1 а.с. 153), серія ПЗО № 456092 (а.с. 155) і серія ПЗО № 456086 (а.с. 157); видатковою накладною № 4 від 17.01.2022 (т.1 а.с. 151);
товарно-транспортною накладною від 18.01.2022: серія ПЗО № 456097 (т.1 а.с. 162); видатковою накладною № 5 від 17.01.2022 (т. а.с. 161).
Таким чином, позивач зобов`язаний був скласти податкові накладні на дату відвантаження (поставки) товару – на 17.01.2022 і 18.01.2022, що ним і було зроблено (т.1 а.с. 20, 22).
На підставі пункту 4 Порядку № 520 18.02.2022 позивач подав відповідачу пояснення № 2 (т. а.с. 30-33) і № 3 (т. а.с. 36-39) щодо податкових накладних відповідно від 17.01.2022 № 4 (а.с. 28) і від 18.01.2022 № 5 (т. а.с. 34), у яких зазначив, що ним виконано свої зобов`язання за Договором № 460, передано у власність ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» кукурудзу 3 класу для кормових потреб українського походження урожаю 2021 року, а тому позивач просив зареєструвати в ЄРПН податкові накладні від 17.01.2022 № 4 і від 18.01.2022 № 5. До пояснень позивач додав сканкопії документів.
Тобто позивачем було подано пояснення, які підтверджують підстави і факт поставки ним 17.01.2022 і 18.01.2022 зерна кукурудзи контрагенту, а отже виникнення у нього податкового зобов`язання.
Проте, за результатами розгляду пояснень позивача контролюючий орган прийняв оскаржувані рішення від 03.06.2022 № 6901148/33424036 (т. 1 а.с. 52-53) і від 03.06.2022 №   6901148/33424036 (т. 1 а.с. 54-55), згідно з яким позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних відповідно від 17.01.2022 № 4 та від 18.01.2022 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку достатнього пакету документів для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а саме: відсутня інформація про надання послуг з обробітку ґрунту та збору врожаю, статистичну звітність (4Сг, 29Сг, 37Сг), не надано договір з перевізниками кукурудзи до зернового складу ТОВ «Укрелеваторпром» та акти виконаних робіт (наданих послуг), не надано документи щодо походження насіння кукурудзи.
Отже, підставою для прийняття оскаржуваних рішень слугувало не подання позивачем вищенаведених документів. При цьому відповідач у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказував на необхідність долучення саме цих документів.
Не погодившись із вищезазначеним рішеннями, позивач подав 14.06.2022 скарги щодо рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.06.2022 № 6901146/33424036 (т. 1 а.с. 60) та від 03.06.2022 № 6901148/33424036 (а.с. 67), до яких додав лист-пояснення відповідно від 09.06.2022 № 12 (а.с. 62-66) та від 13.06.2022 № 13 (т. 1 а.с. 69-73).
У цих листах позивач, зокрема, зазначив, що ним виконано свої зобов`язання за Договором поставки № 460, передано у власність ТОВ «АДМ ЮКРЕЙН» кукурудзу 3 класу для кормових потреб українського походження врожаю 2021 року, а тому позивач просить зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні. До цих пояснень позивач додав 28 документів.
За результатами розгляду вищевказаних скарг контролюючим органом прийнято рішення, згідно з якими скарги позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін (а.с. 88, 89).
Підставою для прийняття таких рішень зазначено те, що платником податків не надано копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків. Тобто у цих рішеннях за результатами розгляду скарг зазначений зовсім інший перелік неподаних позивачем документів, ніж був вказаний в оскаржуваних рішеннях.
Поряд з цим, аналіз документів, які надавались позивачем, як на вимогу податкового органу для підтвердження інформацій зазначених у податкових накладних, так і до суду, засвідчив, що їх переліки та зміст підтверджують відомості, зазначені в поданих позивачем податкових накладних. 
Так, позивачем було надано відповідачу і суду документи, які підтверджують факти:
проведення позивачем посівної – Договір № ДР-08/05/2020 між позивачем і Приватним підприємством Приватне сільськогосподарське підприємство «ДРУЖБА» від 08.05.2020 про надання поворотної товарної допомоги (а.с. 104-105), Акт приймання-передачі товару від 18.05.2020 (а.с. 106), Договір № ДР-14/06/2021 між позивачем і Приватним підприємством Приватне сільськогосподарське підприємство «ДРУЖБА» від 14.06.2021 оренди транспортного засобу з екіпажом (а.с. 108-109), Акт № 28 прийому-передачі виконаних (наданих послуг) від 16.06.2021 (а.с. 110), Акт № 1 витрати насіння і садивного матеріалу за травень 2021 року (а.с. 107), Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2021 року (а.с. 114-128));
збирання позивачем урожаю кукурудзи – Договір № ДР-16/11/2021 між позивачем і Приватним підприємством Приватне сільськогосподарське підприємство «ДРУЖБА» від 16.11.2021 оренди транспортного засобу з екіпажом (а.с. 111-112), Акт № 74 від 19.11.2021 (а.с. 113), звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2021 році (форма № 29сг (річна) (а.с. 118-128);
поставки кукурудзи Товариству з обмеженою відповідальністю «АДМ ЮКРЕЙН» – Договір поставки № 460/1-147175 між позивачем і Товариством з обмеженою відповідальністю «АДМ ЮКРЕЙН» від 17.01.2022 (а.с. 145-149), договори про надання послуг між позивачем і фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 і ОСОБА_3 з перевезення вантажу від 10.01.2022 (а.с. 133-135, 137-139, 141-143), акти наданих послуг від 13.01.2022 (а.с. 136, 140, 144), товарно-транспортні накладні від 17.01.2022 (а.с. 153, 155, 157) і від 18.01.2022 (а.с. 162), видаткові накладні від 17.01.2022 № 4 (а.с. 151) і від 18.01.2022 № 5 (а.с. 161).
З огляду на вищезазначене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію податкових накладних.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. На думку колегії суддів, оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії.
Також колегія суддів зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови що інші документи підтверджують проведення господарської операції.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.07.2019 у справі (№ 140/2160/18.
Колегія суддів звертає увагу, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, а у подальшому в рішенні про відмову у реєстрації ПН, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 (адміністративне провадження №К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (адміністративне провадження №К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі №140/2160/18 (адміністративне провадження №К/9901/13662/19).
При цьому, як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, позивачем було надано до відповідача первинні документи.
Одночасно, у межах спірних правовідносин колегія суддів  зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно питання правильності та правомірності відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у відповідача не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації податкових накладних позивача.
Спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
З огляду на вищезазначене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про обґрунтованість та необхідність задоволення позовних вимог шляхом визнання протиправними та скасування рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Хмельницькій області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних: від 03.06.2022 № 6901146/33424036, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної від 17.01.2022 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 03.06.2022 № 6901148/33424036, яким було відмовлено в реєстрації податкової накладної від 18.01.2022 № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю «ОРАЧІ» податкові накладні від 17.01.2022 № 4 і від 18.01.2022 № 5.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що рішення Миколаївського окружного адміністративного суду ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається. 
Відповідно до ч.1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області – залишити без задоволення.
Рішення  Миколаївського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2022 року – залишити без змін.
Відповідно до ст. 329 КАС України постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуюча суддя:                                                                                        О.А. Шевчук 

Суддя:                                                                                                           А.В. Бойко

          Суддя:                                                                                                           А.Г. Федусик