ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 420/2114/22
адміністративне провадження № К/990/27652/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді: Білоуса О.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
секретар судового засідання - Носенко Л.О.,
за участю: представника відповідача - Куслій Т.Є.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «ЕСКАДОР» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У січні 2022 року ТОВ «БК «ЕСКАДОР» (далі - Товариство) звернулося до суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 січня 2021 року:
- №0010990701, яким позивачу зменшено від`ємне значення з податку на прибуток підприємств у першому півріччі 2021 року на суму 19  640  932 грн;
- №0010970701, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3  866  757 грн;
- №1208/15-32-07-11/33658839, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами у вигляді заробітної плати;
- №1209/15-32-07-11/33658839, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 66  945,20 грн.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС в Одеській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати а в задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу від 01 вересня 2021 року №6340-п, у період з 29 вересня 2021 року по 10 листопада 2021 року ГУ ДПС в Одеській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «БК «ЕСКАДОР» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року, валютного законодавства за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року, іншого законодавства за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року.
За результатами проведеної перевірки відповідачем було складено акт №25372/15-32-07-01-17/33658839 від 24 листопада 2021 року, у висновках якого, серед іншого, зафіксовано порушення Товариством:
- п.44.1, п.44.2 ст. 44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, п.5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 зі змінами і доповненнями, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 19  640  932 грн, в т.ч. в декларації за І півріччя 2021 року на суму 19  640  932 грн;
- п.44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5 ст. 198, п.200.1 ст. 200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 3  093  405 грн (у т.ч.: за вересень 2020 року на суму 582  296 грн, за грудень 2020 року на суму 92  811 грн, за червень 2021 року на суму 2  418  298 грн);
- п.п.169.2.3, п.п.169.2.4 п.169.2 ст. 169 ПК України, в результаті чого донараховано податку з доходів фізичних осіб в сумі 33  472,60 грн;
- п.п.47.1.3 п.47.1 ст. 47 ПК України, що тягне за собою накладення штрафу, відповідно до п.119.1 ст. 119 ПК України, у розмірі 1020 грн.
19 січня 2022 року, на підставі вказаного акту перевірки та у зв`язку із виявленими порушеннями, ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0010990701, яким позивачу зменшено від`ємне значення з податку на прибуток підприємств у першому півріччі 2021 року на суму 19  640  932 грн;
- №0010970701, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 3  866  757 грн (в т.ч. за податковим зобов`язанням - 3  093  405 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 773  352 грн);
- №1208/15-32-07-11/33658839, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1020 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами у вигляді заробітної плати;
- №1209/15-32-07-11/33658839, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 66  945,20 грн (в т.ч. за податковим зобов`язанням - 33  472,60 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 33  47260 грн).
Не погоджуючись з правомірністю зазначених податкових повідомлень-рішень ТОВ «БК «ЕСКАДОР» оскаржило їх в судовому порядку.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам судів першої та апеляційної інстанції, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.
Відповідно до п.44.1 ст.44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно із п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до п.198.1, п.198.2 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст.198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Виходячи зі змісту вказаних норм право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару (робіт, послуг), до податкового кредиту, виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару (роботи, послуги), тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару (роботи, послуги) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
Відповідно до ст.9 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) підставою для відображення у бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що фіксують та підтверджують факти здійснення господарських операцій і які повинні мати визначені цим Законом обов`язкові реквізити.
Тобто, факт вчинення певних господарських операцій, та правомірність подальшого відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку, можливо досліджувати лише на підставі вивчення первинних документів платника податків. Для правильного вирішення спору встановленню, також, підлягає факт реальності поставки товару із з`ясуванням, зокрема, обставин щодо правосуб`єктності сторін господарського договору, можливості реальної поставки тощо. Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
При цьому, з урахуванням норм ст.61 та ст.44 ПК України, саме на контролюючі органи покладається обов`язок контролювати правильність формування даних податкового обліку платників податків, у тому числі щодо правильності складення та достовірності первинних документів.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, основним видом економічної діяльності ТОВ «БК «ЕСКАДОР» у перевірений період було виробництво неметалевих мінеральних виробів, н.в.і.у. (КВЕД 23.99).
В періоді, який перевірявся, Товариство мало взаємовідносини з суб`єктами господарювання фізичними особами-підприємцями на підставі наступних договорів купівлі-продажу:
- договір купівлі-продажу від 17 квітня 2019 року №17/04/Г-ТВ, укладений між ТОВ «БК «ЕСКАДОР», як Покупцем, та ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), як Постачальником, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити на адресу позивача ґрунт (Товар), а Покупець зобов`язується приймати його у власність і оплачувати товар відповідно до умов цього Договору;
- договір купівлі-продажу від 17 квітня 2019 року №17/04, укладений між ТОВ «БК «ЕСКАДОР», як Покупцем, та ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ), як Постачальником, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити на адресу позивача ґрунт (Товар), а Покупець зобов`язується приймати його у власність і оплачувати товар відповідно до умов цього Договору;
- договір купівлі-продажу від 17 квітня 2019 року №17/04/Г-Х, укладений між ТОВ «БК «ЕСКАДОР», як Покупцем, та ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ), як Постачальником, за умовами якого Постачальник зобов`язується поставити на адресу позивача ґрунт (Товар), а Покупець зобов`язується приймати його у власність і оплачувати товар відповідно до умов цього Договору.
На виконання умов вказаних договорів ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) поставили на адресу Товариства ґрунту у кількості 180  726,722 тон на загальну суму 16  265  404 грн.
В підтвердження виконання умов вищевказаних договорів та отримання ґрунту, Товариство надало до перевірки:
- зведені видаткові накладні №29 від 16 жовтня 2019 року, №28 від 02 вересня 2019 року, №66 від 02 вересня 2019 року, №16 від 16 жовтня 2019 року, №13 від 02 вересня 2019 року та №21 від 16 жовтня 2019 року;
- платіжні доручення: №3080 від 14 листопада 2019 року, №4398 від 06 березня 2020 року; №4809 від 07 квітня 2020 року; №4877 від 14 квітня 2020 року; №4920 від 17 квітня 2020 року; №5017 від 27 серпня 2020 року; №5057 від 29 квітня 2020 року; №5088 від 04 травня 2020 року; №5136 від 06 травня 2020 року; №5210 від 12 травня 2020 року; №5255 від 15 травня 2020 року; №5275 від 18 травня 2020 року; №5323 від 21 травня 2020 року; №5370 від 25 травня 2020 року; №5404 від 27 травня 2020 року; №6966 від 25 березня 2021 року; №7154 від 22 червня 2021 року; №7272 від 10 серпня 2021 року; №7282 від 16 серпня 2021 року;
- виписки банків;
- витяги GPS даних періодом з 17 квітня 2019 року по 30 серпня 2019 року; з 3 вересня 2019 року по 16 жовтня 2019 року.
Станом на кінець періоду, що перевірявся (30 червня 2021 року), рахується кредиторська заборгованість ТОВ «БК «ЕСКАДОР» перед вищевказаними суб`єктами господарювання - фізичними особами-підприємцями у наступних сумах: ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) - 4  500  360 грн; ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_4 ) - 5  755  200 грн; ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) - 1  444  844,98 грн.
Товар оприбутковано Товариством на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі» та на підставі договору купівлі-продажу від 17 квітня 2019 року №17/04/Г-МТ, зведених видаткових накладних від 02 вересня 2019 року №0000000013 та від 16 жовтня 2019 року №0000000016 у загальній кількості 180  726,722 тон на суму 28  193  368,63 грн реалізовано на адресу ТОВ «Меджик Трел» (код 42579868), у зв`язку з чим виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідні податкові накладні.
Оцінивши наявні в матеріалах справи копії первинних документів, суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що зазначені документи не мають дефекту форми, змісту або походження, котрі в силу ч.2 ст.9 Закону №996-XIV, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. А відтак, вказані документи підтверджують здійснення господарських операцій позивача з контрагентами - постачальниками товару.
Зокрема, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, надані позивачем первинні документи містять опис господарських операцій, усі необхідні реквізити, підписані уповноваженими особами, підписи завірені печатками відповідних підприємств, тобто повністю відповідають вимогам п.201.1 та п.201.7 ст.201 ПК України та, відповідно, підтверджують фактичне виконання фінансово-господарських операцій, а тому в розумінні ст.1 Закону №996-XIV, є первинними документами, що спростовує висновок відповідача щодо відсутності реального та фактичного постачання ТМЦ.
В акті перевірки №25372/15-32-07-01-17/33658839 від 24 листопада 2021 року ГУ ДПС в Одеській області при здійсненні висновку про те, що господарські операції з реалізації товару від ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 на адресу Товариства оформлялись лише в паперовому вигляді посилається на ненадання Товариством до перевірки первинних, бухгалтерських та інших документів, підтверджуючих походження придбаного ґрунту, сертифікатів, паспортів якості тощо, а також документів, підтверджуючих ідентифікацію населеного пункту звідки відбувалось навантаження ґрунту, до якого регіону він відноситься.
Так, згідно абз.11 ст.1 Закону №996-XIV первинний документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч.1 ст.9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Аналогічне визначення первинних документів міститься також і в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення №88).
У п.2.1 Положення №88 вказано, що первинні документи це документи, створені в письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження й дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Документи, про ненадання ТОВ «БК «ЕСКАДОР» яких посилається ГУ ДПС в Одеській області не є первинними документами в розумінні Закону №996-XIV, на підставі яких в подальшому формується податкова звітність, так як вони не містять жодної інформації про господарську операцію.
Також, згідно Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 01 лютого 2015 року №28 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 4 травня 2005 року за №466/10746) придбаний позивачем ґрунт не підлягає обов`язковій сертифікації.
А відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що ненадання Товариством до перевірки наведених документів не може бути свідченням відсутності документального підтвердження проведених господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 .
Також в акті перевірки №25372/15-32-07-01-17/33658839 від 24 листопада 2021 року та у свої доводах податковий орган, серед іншого, зазначає, про відсутність у позивача (ненадання до перевірки) товарно-транспортних накладних на перевезення придбаного у контрагентів товару, а також інших документів, які б підтверджували рух товару від постачальника до покупця.
Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що товарно - транспортна накладна не є обов`язковим документом у господарських операціях з поставки чи купівлі-продажу товарів, проте є обов`язковою для договорів перевезення. Відсутність товарно - транспортних накладних, а також недоліки в їх заповненні, які фактично унеможливлюють встановлення основних параметрів щодо перевезення (часу, маси, дані щодо навантаження, розвантаження) ставить під сумнів фактичне переміщення таких товарів у просторі, а у разі наявності й інших доказів та встановлених обставин, наприклад щодо відсутності матеріальних, зокрема транспортних засобів та трудових ресурсів у господарюючих суб`єктів для здійснення відповідної діяльності, в тому числі і транспортування товару, свідчить на користь висновку про відсутність реальних поставок товару, а відповідно і про безпідставність формування даних податкового обліку за такими операціями.
Оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій.
Так, позивач у своїх доводах зазначає, що за умовами укладених договорів поставка товару здійснювалася за рахунок та силами постачальників, у яких ТОВ «БК «ЕСКАДОР» не вважало за необхідне отримувати відповідних документів, так як вони не мають безпосереднього впливу на податковий облік підприємства у зв`язку з не понесенням ним витрат на перевезення товару.
Судами попередніх інстанцій також встановлено надання Товариством до перевірки витягів даних GPS щодо перевезення задекларованих обсягів ґрунту, правової оцінки яким не надано контролюючим органом.
Також контролюючий орган у свої доводах зазначає, що за умовами п.п.3.3 наданих до перевірки договорів, укладених позивачем з ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) розрахунки за Договором здійснюються наступному порядку: - 100% від вартості товару, зазначеної в видатковій накладній, протягом 30 (тридцяти) банківських днів з моменту отримання Товару Покупцем. Наявність станом на 30 червня 2021 року кредиторської заборгованості перед вказаними контрагентами свідчить про відсутність реального постачання ними ґрунту на адресу Товариства.
Суди першої та апеляційної інстанцій надали оцінку вказаним доводам та дійшли обґрунтованого висновку, що наявність у позивача кредиторської заборгованості за укладеними договорами може свідчити лише про неналежне виконання Покупцем своїх зобов`язань за цивільно-правовою угодою, правові наслідки чого визначаються сторонами у договорі.
Також судами встановлено, що ГУ ДПС в Одеській області не ставить під сумнів реальність операції з поставки ТОВ «БК «ЕСКАДОР» придбаного у ФОП ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ), ФОП ОСОБА_2 (код НОМЕР_4 ), ФОП ОСОБА_3 (код НОМЕР_3 ) товару на адресу ТОВ «Меджик Трел» (код 42579868) за договором купівлі-продажу від 17 квітня 2019 року №17/04/Г-МТ, як і не зазначає про придбання цього товару позивачем у інших контрагентів.
Щодо посилань відповідача на податкову інформацію, зокрема, на відсутність за даними АІС «Податковий блок» у контрагентів позивача транспортних засобів, складських приміщень тощо, то суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з того, що сама по собі наявність або відсутність у контрагентів окремих документів, транспортних засобів, нерухомості, земельних ділянок, певної кількості персоналу, не можуть являтися вичерпними ознаками неправомірності вчиненої господарської операції, якщо з інших даних вбачається фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю. Укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки; податкове законодавство не ставить право платника на декларування витрат в залежність від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником.
Чинним законодавством чітко не регламентована обов`язкова кількість необхідних ресурсів для здійснення тої чи іншої діяльності. В свою чергу, податковий орган не надав пояснення стосовно того, яка кількість працюючих осіб, транспортних засобів тощо достатня для такого виду діяльності, за яким було здійснено господарські операції між позивачем та його контрагентами.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що надані ТОВ «БК «ЕСКАДОР» первинні документи у своїй сукупності в повній мірі відображають зміст господарських операцій та їх вартісні і кількісні показники та підтверджують пов`язаність здійснених витрат з господарською діяльністю, подальше використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності позивача.
В акті перевірки №25372/15-32-07-01-17/33658839 від 24 листопада 2021 року зазначається про порушення Товариством вимог законодавства щодо взаємовідносин з суб`єктами господарювання ТОВ «ТЕРРИКОН» та ТОВ «ОЛАНВО» щодо віднесення до складу рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції» Звіту про фінансові результати вартості придбаних та списаних ТМЦ на загальну суму 3  375  528 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 10 січня 2019 року між Товариством, як Покупцем, та ТОВ «ТЕРРИКОН», як Постачальником, було укладено договір поставки №7, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується протягом терміну дії Договору в обумовлені Договором терміни (періоди поставки) здійснювати поставку піску (далі - Товар) в узгодженій кількості, а Покупець зобов`язується приймати Товар і оплачувати його відповідно до умов Договору.
Відповідно до п.2.8 вказаного Договору поставка Товару здійснюється шляхом надання Товару в розпорядження Покупця в місці знаходження Постачальника.
Таким чином, постачання Товару здійснювалось на умовах самовивозу.
Судами встановлено, що матеріали справи містять копії видаткових накладних щодо відвантаження піску, даних з GPS щодо вивозу вказаного товару транспортом Позивача, а також копії платіжних документів, які підтверджують розрахунки з Постачальником - ТОВ «ТЕРРИКОН».
10 березня 2020 року між ТОВ «БК «ЕСКАДОР», як Покупцем, та ТОВ «ПТК «ОЛАНВО», як Постачальником, було укладено договір поставки №ПТКО-60, відповідно до умов якого Постачальник (ТОВ «ПТК «ОЛАНВО») зобов`язується передати у власність Покупця (ТОВ «БК «ЕСКАДОР»), а Покупець зобов`язується прийняти у свою власність та оплатити Товар на умовах, в кількості та за ціною (вартістю), що наводяться в рахунку-фактурі, або інших передбачених чинним законодавством документах на Товар, які остаточно узгоджуються Сторонами на кожну окрему партію Товару.
Відповідно до п.2.1 Договору постачання Товару здійснювалось або на умовах EXW з оформленням видаткової накладної або на умовах FCA з переданням Товару перевізнику.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Покупцю виставлялися рахунки на придбання Товарів, які оплачувались, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями та потім поставлялися Товари, що підтверджується відповідними видатковими накладними. Приймаючи до уваги наявність у ТОВ «БК «ЕСКАДОР» великого парку власного транспорту (для якого і замовлялися зазначені деталі) вивезення Товару здійснювався на умовах EXW власним транспортом Товариства.
При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій з Акту, номенклатура Товару, яка замовлялася та постачалася ТОВ «ПТК «ОЛАНВО» співпадає з тою, яка купувалася Товариством.
Як в акті перевірки, так і в своїх доводах ГУ ДПС в Одеській області зазначає, що до перевірки посадовими особами Товариства не надано первинні документи, які стали підставою для оприбуткування вищевказаних товарно-матеріальних цінностей, їх списання та формування витрат у зв`язку з їх придбанням. В ході перевірки на адресу посадових осіб ТOB «БК «ЕСКАДОР» надавались письмові запити щодо надання первинних бухгалтерських та інших документів з питань взаємовідносин з ТОВ «ТЕРРИКОН» та ТОВ «ОЛАНВО» від 26 жовтня 2021 року, від 04 листопада 2021 року та складався акт неподання оригіналів та завірених копій документів від 10 листопада 2021 року №3411/15-32-07-01-08/40255829.
У свою чергу, Товариство заперечує факт ненадання ним до перевірки первинних документів, підтверджуючих здійснення господарських операцій з ТОВ «ТЕРРИКОН» та ТОВ «ОЛАНВО».
Пунктами 1.6, 1.7 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків-фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 березня 2013 року №395 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 року за №607/23139; далі - Порядок №395), передбачено, що за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Згідно із п.2.3.2.2 Порядку №395 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:
- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
- у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;
- у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;
- у разі надання платником податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.
Таким чином, детальне відображення в акті змісту виявлених порушень є обов`язковою умовою вчинення податковим органом подальших дій щодо притягнення платника до податкової відповідальності, застосування механізмів примусового стягнення податку, а також слугує гарантією дотримання прав платника; факти податкових порушень, не зафіксовані в акті перевірки, не можуть слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що в матеріалах справи відсутній складений в довільній формі акт, що засвідчує факт відмови ТОВ «БК «ЕСКАДОР» в наданні первинних документів, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.
А відтак, ГУ ДПС в Одеській області не дотримано вимог законодавства щодо належної фіксації ненадання суб`єктом господарювання до перевірки первинної документації, що підтверджує показники його звітності.
Щодо посилань контролюючого органу на те, що аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що асортимент (номенклатура) придбаного ТОВ «ТЕРРИКОН» та ТОВ «ОЛАНВО» товару не відповідає асортименту реалізованого товару, в тому числі на адресу ТОВ «БК «ЕСКАДОР», то суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що факт порушення контрагентом може мати податкові наслідки для платника, лише якщо податкова служба доведе, що платник діяв без достатньої обачливості і обережності, та йому мало бути відомо про порушення контрагента, або його діяльність спрямована на отримання податкової вигоди при операціях переважно з контрагентами, які не виконують своїх податкових зобов`язань.
ПК України не ставить у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (послуги) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків - покупець товарів (послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
В силу положень ЦК України, ГК України та Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців» позивач та контрагенти позивача є окремими суб`єктами права зі статусом юридичної особи, а відтак позивач та контрагенти позивача є окремими платниками податку на додану вартість та податку на прибуток. За таких обставин, межі юридичної відповідальності кожного платника податків, яка (слід розуміти - відповідальність) відповідно до ст. 61 Конституції України має індивідуальний характер, поширюються на діяння, що визнаються законом протиправними та були вчинені саме цим платником. Притягнення суб`єкта права до відповідальності за діяння, що було вчинено іншою особою, є неможливим, за винятком встановлених ст. 228 Цивільного кодексу України та ст.207 і ст.208 ГК України випадків свідомого укладення таким суб`єктом права нікчемного правочину з метою відображення певних первинних документів в податковому обліку без фактичного проведення господарських операцій.
Перевіркою встановлено, що в періоді, який перевірявся, на балансі ТОВ «БК «ЕСКАДОР» (на бухгалтерському рахунку 104 «Машини та обладнання») рахувалась станом на 30 червня 2021 року наступна будівельна техніка:
- Бульдозер ХG4І61L, д/н НОМЕР_5 (балансова вартість 1  141  455,52 грн);
- Бульдозер ХG4221L, д/н НОМЕР_6 (балансова вартість 1  761  899,33 грн);
- Дизель-генератор моделі Р450-3 з пристроєм автоматичного включення резерву (АВР) (балансова вартість 1  098  157,77 грн);
- Екскаватор DООSAN DХ210WA, д/н НОМЕР_7 (5296) (балансова вартість 1 800 500,10 грн);
- Каток ВОМАG ВW 161 АМ АD-50, д/н НОМЕР_8 (балансова вартість 1 253 020,13 грн);
- Каток ВОМАG ВW 213 ВVС-5, д/н НОМЕР_9 (балансова вартість 1  409  829,66 грн);
- Каток HAMM HD +110VV НАА, д/н НОМЕР_10 (балансова вартість 1 165 872,88 грн);
- Каток HAMM HD+110VV НАА, д/н НОМЕР_11 (балансова вартість 1162 300,26 грн);
- Каток HAMM HD+120VV НАА, д/н НОМЕР_12 (балансова вартість 1 298 454,29 грн).
Вищевказані основні засоби були придбані Товариством в попередніх періодах, у зв`язку з чим до складу податкового кредиту відносились суми податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних у зв`язку з таким придбанням.
В ході перевірки на адресу ТОВ «БК «ЕСКАДОР» надавались письмові вимоги від 26 жовтня 2021 року та від 04 листопада 2021 року про надання оригіналів та завірених копій первинних, бухгалтерських та інших документів щодо використання вищевказаних необоротних засобів у власній господарській діяльності. Станом на дату написання акту перевірки посадовими особами Товариства не надано оригіналів та завірених копій первинних, бухгалтерських та інших документів щодо використання вищевказаних необоротних засобів у власній господарській діяльності.
Тобто, до перевірки не надано первинні документи (договори, додаткові угоди, акти виконаних робіт, наданих послуг, подорожні листи, змінні рапорти, товарно-транспортні накладні, інші документи) підтверджуючі використання вищевказаної техніки балансовою вартістю 12  091  490 грн станом на 30 червня 2021 року у власній господарській діяльності та господарських операціях Товариства.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «БК «ЕСКАДОР» повідомляло ревізорам-інспекторам контролюючого органу про причини неможливості надання відповідних документів до перевірки, а саме: у зв`язку з тим, що будівельна техніка знаходиться на об`єктах в різних областях України та первинна документація щодо використання техніки складається за місцем її знаходження.
При цьому, при зверненні з даним позовом до суду позивачем надано засвідчені копії змінних рапортів, з яких вбачається за можливе встановити де використовувалася техніка та у який проміжок часу.
Відповідну інформацію підтверджують і надані позивачем суду акти надання послуг №1437 від 31 жовтня 2018 року, №335 від 16 березня 2020 року, №715 від 15 червня 2021 року, №389 від 28 квітня 2021 року, №1106 від 27 вересня 2019 року, №463 від 29 квітня 2021 року, №505 від 15 травня 2021 року, №778 від 30 червня 2021 року, №389 від 15 травня 2019 року, №915 від 16 серпня 2019 року, №1318 від 13 листопада 2019 року, №102 від 31 січня 2021 року, №342 від 31 березня 2021 року, №481 від 30 квітня 2021 року, №498 від 15 травня 2021 року, №771 від 25 червня 2021 року, №479 від 31 травня 2019 року, №1308 від 13 листопада 2019 року, №638 від 15 липня 2019 року, №903 від 29 серпня 2019 року, №1080 від 27 вересня 2019 року, №1784 від 15 грудня 2018 року, №625 від 31 травня 2021 року, №445 від 30 квітня 2021 року, №1308 від 13 листопада 2019 року, №1001 від 05 вересня 2019 року, №915 від 16 серпня 2019 року, №692 від 25 липня 2019 року, №1080 від 27 вересня 2019 року, №209 від 28 лютого 2020 року, №329 від 31 березня 2020 року, №727 від 24 червня 2021 року, №70 від 17 січня 2019 року, №937 від 31 серпня 2019 року, №1181 від 08 жовтня 2019 року, №528 від 18 травня 2021 року, №1518 від 31 жовтня 2018 року, №1437 від 31 жовтня 2018 року, №1494 від 31 жовтня 2018 року, №1640 від 30 листопада 2018 року, №1577 від 12 листопада 2018 року, №1909 від 26 грудня 2018 року, №308 від 31 березня 2020 року.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду вважає необґрунтованими посилання ГУ ДПС в Одеській області, що в порушення п.44.1 ст. 44, п.198.5 ст. 198 ПК України ТОВ «БК «ЕСКАДОР» не віднесено до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість та не зареєстровано податкові накладні на вартість придбаних необоротних активів, які використовувались не у власній господарській діяльності, що призвело до заниження податкових зобов`язань на загальну суму 2  418  298 грн.
В акті перевірки №25372/15-32-07-01-17/33658839 від 24 листопада 2021 року зазначено, що перевіркою дотримання обов`язків щодо подання Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) встановлено, що ТОВ «БК «ЕСКАДОР» своєчасно надавало відомості по формі 1-ДФ про нараховані та виплачені суми доходів і суми утриманих з них податків, згідно вимог наказу Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», з урахуванням вимог ст.176 ПК України.
Відповідно до п.п.169.2.2 п.169.2 ст.169 ПК України платник податку подає роботодавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги. Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до нарахованих доходів у вигляді заробітної плати з дня отримання роботодавцем заяви платника податку про застосування пільги та документів, що підтверджують таке право. Роботодавець відображає у податковій звітності всі випадки застосування або незастосування податкової соціальної пільги згідно з отриманими від платників податку заявами про застосування пільги, а також заявами про відмову від такої пільги. Перелік таких документів та порядок їх подання визначає Кабінет Міністрів України.
На застосування до свого доходу податкової соціальної пільги має право кожен платник ПДФО, якщо розмір його місячної заробітної плати не перевищує суми, що дорівнює місячному прожитковому мінімуму діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень. Ця сума називається граничним розміром доходу.
Відповідно до п.171.1 ст.171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Товариство згідно із ст.169 ПК України за період 01 січня 2018 року по 31 березня 2021 року надавало своїм працівникам податкову соціальну пільгу за ознакою 0.
За період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2021 року до перевірки надано 47 заяв від працівників ТОВ «БК «ЕСКАДОР», щодо застосування соціальної пільги. На підставі даних, отриманих з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб, встановлено порушення в частині застосування податкової соціальної пільги згідно п.п.169.1.1 п.169.1 ст.169 ПК України.
Внаслідок порушення пп.169.2.3, пп.169.2.4 п.169.2 ст.169 ПК України сума донарахованого за результатами документальної перевірки податку на доходи фізичних осіб ТОВ «БК «ЕСКАДОР» становить 33  472,60 грн. Порушення п.п.47.1.3 п.47.1 ст.47 ПК України тягне за собою накладення штрафу відповідно п.119.1 ст.119 ПК України.
Тобто, за висновками контролюючого органу, платники податків, визначені Додатком №1, не мали права на соціальну пільгу, оскільки вони отримували заробітну плату також з інших підприємств.
Разом з цим, як обґрунтовано встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, Товариство не має доступу до бази даних Державного реєстру фізичних осіб, відомості якої використовувало ГУ ДПС в Одеській області при проведенні перевірки, а тому при прийнятті на роботу працівника не мало та не має можливості перевірити факт отримання таким працівником заробітної плати на інших підприємствах.
В матеріалах справи наявні заяви працівників щодо застосування податкової соціальної пільги, а також інші документи, які стосуються питання прийняття на роботу, з яких не вбачається факт існування інших доходів у вказаних працівників і їх отримання за іншим місцем роботи. У вказаних заявах є відповідна відмітка про те, що заявнику відомо про застосування пільги тільки за одним місцем роботи.
Відповідно до п.109.1 ст.109 ПК України податковим правопорушенням, є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (у т.ч. осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених Кодексом.
Умовами які визначають вину особи, у розумінні ст.112 Кодексу, є: встановлення можливості дотримання особою правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжиття цією особою достатніх заходів щодо їх дотримання; доведення контролюючим органом того, що вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що податковим органом не доведено вини позивача в частині застосування податкової соціальної пільги згідно п.п.169.1.1 п.169.1 ст.169 ПК України.
На підставі зазначеного у сукупності, колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС в Одеській області від 19 січня 2022 року №0010990701, №0010970701, №1208/15-32-07-11/33658839 та №1209/15-32-07-11/33658839 та, у зв`язку з цим, про наявність підстав для їх скасування.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 10 червня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 16 лютого 2023 року.

Головуючий суддя                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх