ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2023 року 
м. Київ
справа № 817/548/15
адміністративне провадження № К/9901/21252/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №817/548/15
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року (суддя            Щербаков В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року (головуючий суддя Хобор Р.Б., судді: Затолочний В.С., Сеник Р.П.), 
В С Т А Н О В И В :
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), у якому просив визнати протиправними та скасувати:
-          податкове повідомлення-рішення № 0003451742 від 18 листопада 2014 року, яким донараховано податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 114569, 29 грн (в тому числі 91655,43 грн основного зобов`язання та 22913,86 грн штрафної (фінансової) санкції);
-          податкове повідомлення-рішення № 0003461742 від 18 листопада 2014 року, яким донараховано податкове зобов`язання з єдиного податку від підприємницької діяльності фізичних осіб в сумі 342298, 31 грн (в тому числі 273838,65 грн основного зобов`язання та 98459,66 грн штрафної (фінансової) санкції);
-          вимогу про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, штрафів та пені  № Ф-056 від 04 листопада 2014 року в сумі 16586,60 грн;
-          рішення № 0003471742 від 18 листопада 2014 року про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного соціального внеску на суму 829,33 грн.
Справа розглядалася судами неодноразово.
Так, постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2015 року, позов задоволено повністю.
Постановою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 08 жовтня 2019 року постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2015 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2015 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року  № 0003461742 скасовано, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2015 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2015 року залишено без змін.
У вказаній постанові Верховний Суд погодився з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції позивача із контрагентами, зазначеними в акті перевірки за І квартал 2013 року фактично виконувалися та підтверджені документально.
Доказів порушення відображення вищевказаних господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку позивача акт перевірки не містить, що свідчить про правомірність такого відображення і спричинення реальних змін майнового стану платника податків.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року № 0003461742 з приводу заниження позивачем оподатковуваного доходу, то Верховний Суд зазначив, що під час перевірки контролюючий орган встановив, що позивач як платник єдиного податку третьої групи отримав дохід від реалізації товарів у періоді з 01 квітня до 31 грудня 2013 року на загальну суму 4225590,98 грн, зокрема, на розрахунковий рахунок - 3961090,98 грн та готівкою - 264500 грн, однак не задекларував його.
Вказані суми отриманого доходу відповідач визначив на підставі даних про рух коштів на розрахунковому рахунку позивача та порівняв із відомостями з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПА України про суми виплачених доходів.
Верховний Суд вказав, що у контексті встановлених порушень відповідач не перевірив книгу обліку доходів та витрат позивача щодо обліку доходів за вказаний період, оскільки така до перевірки не надавалася.
Податкові декларації платник єдиного податку за ІІ-ІV квартали 2013 року до контролюючого органу не подавав.
Верховний Суд звернув увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Суди попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надали правової оцінки таким обставинам і, як наслідок, не перевірили належним чином наявність у діях позивача порушення податкового законодавства щодо заниження доходу платника єдиного податку за ІІ-ІV квартали 2013 року на загальну суму 4225590,98 грн. Зокрема, відповідно до вимог статті 90 КАС України суди не надали оцінки реєстру надходжень коштів як доказу у справі, не витребували у позивача книгу обліку доходів та витрат чи інших документів щодо господарської діяльності у періоді ІІ-ІV квартали 2013 року з метою перевірки обґрунтованості висновків відповідача про суму доходу, отриману у вказаний період.
Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року № 0003461742, не забезпечили повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів для з`ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
За результатами нового розгляду справи, Рівненський окружний адміністративний суд 05 березня 2020 року прийняв рішення про часткове задоволення позову.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року № 0003461742 в частині донарахування податкового зобов`язання із єдиного податку від підприємницької діяльності фізичних осіб на суму 311996,40 грн.
В іншій частині податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року                                  № 0003461742 залишив без змін.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року вищевказане рішення Рівненського окружного адміністративного суду залишено без змін. 
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, висновки якого підтримав апеляційний суд, виходив з того, що відповідач безпідставно ідентифікував кошти, які надійшли на рахунок позивача у ІІ - ІV кварталах 2013 року, як дохід, отриманий від здійснення підприємницької діяльності, оскільки такі доводи контролюючого органу не підтверджуються належними первинними документами.  
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в оскаржуваній частині та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги контролюючий орган посилається на те, що  факт отримання позивачем доходу у вигляді безготівкових надходжень на його рахунки та готівкових надходжень в касу у період з 01 квітня 2013 року по 31 грудня 2013 року, який ним не задекларовано, визначено на підставі даних про рух коштів на розрахункових рахунках останнього.  
Ухвалою Верховного Суду від 30 вересня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 березня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21липня 2020 року у цій справі. 
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити її без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, суд приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судові рішення фактично оскаржуються в частині задоволених позовних вимог, а в іншій частині судові рішення відповідачем не оскаржуються, то колегія суддів перевіряє їх законність та обґрунтованість лише у цій частині.
Відтак, предметом перевірки в касаційному порядку є питання обґрунтованості висновку контролюючого органу про заниження позивачем доходу за ІІ - ІV квартали 2013 року на загальну суму 4225590,98 грн та, як наслідок, прийняття податкового повідомлення-рішення, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок від підприємницької діяльності фізичних осіб в сумі 342298, 31 грн (в тому числі 273838,65 грн основного зобов`язання та 98459,66 грн штрафної (фінансової) санкції).
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 є суб`єктом господарської діяльності, який зареєстрований як фізична особа - підприємець, РНОКПП НОМЕР_1 , 02 березня 2010 року в виконавчому комітеті Рівненської міської ради.
З 03 березня 2010 року взятий на податковий облік у органах державної податкової служби.
Протягом 2011 року ФОП ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність на спрощеній системі оподаткування. Свідоцтво про сплату єдиного податку видане платнику на підставі заяви про застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності від 15 грудня 2010 року вх. № 7732/м/01-116. 
У 2012 році позивач здійснював господарську діяльність на спрощеній системі оподаткування (платник єдиного податку; група 2); свідоцтво про сплату єдиного податку серія Б №085764 від 31 травня 2012 року, видане на підставі заяви про застосування системи оподаткування, обліку та звітності від 24 січня 2012 року вх. № 7967/Ш/01-141. 
У І кварталі 2013 року ФОП ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність на загальній системі оподаткування, а протягом ІІ - IV кварталів 2013 року на спрощеній системі оподаткування (платник єдиного податку; група 3, свідоцтво про сплату єдиного податку серія Б №379715 від 22 березня 2013 року).
На підставі наказу про проведення планової документальної перевірки №804 від 01 жовтня 2014 року, виданого Державною податковою інспекцією у м. Рівному, ГУ Міндоходів в Рівненській області проведено перевірка діяльності ФОП ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2011року по 31 грудня 2013 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиного внеску) за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2013 року. 
За наслідком проведеної перевірки складено акт від 04 листопада 2014 року № 246 /17-16-17-01/ НОМЕР_1 та прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2011 року № 0003461742, яким донараховано позивачеві податкові зобов`язання з єдиного податку від підприємницької діяльності з фізичних осіб в сумі 342298, 31 грн (в тому числі 273838,65 грн. основного зобов`язання та 98459,66 грн. штрафної (фінансової) санкції).
В основу визначення податкових зобов`язань згідно із податковим повідомленням-рішенням №0003461742 від 18 листопада 2014 року, щодо якого здійснюється перегляд справи, податковим органом взято висновки, що при перевірці встановлено отримання позивачем у період з 01 квітня 2013 року по 31 грудня 2013 року доходу на загальну суму 4225590,98 грн. 
Суму отриманого доходу визначено контролюючим органом на підставі даних про рух коштів на розрахункових рахунках та звірено з відомостями з центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб ДПА України.  
Як вже було зазначено вище, Верховний Суд, здійснюючи касаційний перегляд рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі, направив справу на новий розгляд в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року № 0003461742, вказавши на порушення судами принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, зокрема, ненадання оцінки реєстру надходжень коштів як доказу у справі, не витребування у позивача книги обліку доходів та витрат чи інших документів щодо господарської діяльності у періоді ІІ-ІV квартали 2013 року з метою перевірки обґрунтованості висновків відповідача про суму доходу, отриману у вказаний період.
Відтак, з метою правильного вирішення питання щодо перевірки достовірності обрахунку розміру отриманого позивачем доходу у  ІІ-ІV кварталах 2013 року, здійсненого контролюючим органом, а також надання відповідної оцінки реєстру надходжень, який додається до акту, на що звернув увагу суд касаційної інстанції, судом першої інстанції зобов`язано сторін надати докази, які підтверджують отримання позивачем доходу за ІІ-ІV квартали 2013 року у сумі 4225590,98 грн, зокрема, виписки про рух коштів на рахунку позивача, квитанції, прибуткові касові ордери, книгу обліку доходів і витрат позивача за ІІ-ІV квартали 2013 року.
У відповідь на вказану вимогу суду представником відповідача повідомлено, що надати такі документи можливості немає у зв`язку з їх незбереженням. 
Представником позивача повідомлено, що надати банківські виписки про рух коштів на рахунку в банку неможливо у зв`язку із фактичним припиненням позивачем господарської діяльності та закриттям відповідного рахунку у 2016 році; книга обліку доходів і витрат втрачена ще на час перевірки, про що у акті наявні відповідні записи. Разом із тим, представником позивача надано відомості з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків про суми виплачених доходів та утримання податків за 2013 рік про доходи позивача. 
Судами встановлено, що відповідно до поданих позивачем відомостей з Державного реєстру фізичних осіб-платників податків останньому в продовж ІІ-ІV кварталів 2013 року було фактично виплаченого його контрагентами в якості доходу грошові кошти в сумі 808  051, 00 грн. 
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд зазначає таке. 
Відповідно до підпункту 3 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України платниками єдиного податку третьої групи можуть бути фізичні особи - підприємці, які протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 20 осіб; обсяг доходу не перевищує 3000000 гривень.
Пунктом 292.1 статті 292 Податкового кодексу України визначено, що доходом платника єдиного податку - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.
За змістом положень підпункту 293.3.1 пункту 293.1 статті 293 Податкового кодексу України ставка єдиного податку для третьої і четвертої груп платників єдиного податку становить 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість згідно з цим Кодексом та згідно з пунктом 293.4 Податкового кодексу України ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої і п`ятої груп у розмірі 15 відсотків до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2, 3 і 5 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.
Згідно з п. 296.3 - п. 296.5 ст. 296 Податкового кодексу України платники єдиного податку третьої - шостої груп подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду. Податкова декларація подається до контролюючого органу за місцем податкової адреси. Отримані протягом податкового (звітного) періоду доходи, що перевищують обсяги доходів, встановлених пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, відображаються платниками єдиного податку в податковій декларації з урахуванням особливостей, визначених підпунктами 296.5.1 - 296.5.5 цієї статті, а саме платники єдиного податку третьої групи у податковій декларації окремо відображають обсяг доходу, оподаткований за кожною з обраних ними ставок єдиного податку та обсяг доходу, оподаткований за ставкою 15 відсотків (у разі перевищення обсягу доходу).
Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин), акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 3 розділу ІІ Порядку № 727).
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку № 727 виявлені порушення законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Судами попередніх інстанцій, надавши оцінку акту перевірки, констатовано, що він не містить посилань на будь-які первинні, платіжні чи розрахункові документи, які б свідчили, що в період ІІ-ІV кварталів 2013 року позивачем було отримано доходи в розмірі 4225590,98 грн. 
При цьому, як встановлено судами, посадові особи контролюючого органу, визначаючи розмір отриманого позивачем у ІІ-ІV кварталах 2013 року доходу, керувалися лише даними про рух коштів на розрахункових рахунках останнього.  
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із обґрунтованим висновком судів попередніх інстанцій, що визначений відповідачем показник загального оподатковуваного доходу у ІІ-ІV кварталах 2013 року не підтверджений посиланням на первинні документи.
Таким чином акт перевірки в описаній вище частині порушень не відповідає вимогам законодавства, оскільки викладені в ньому факти не ґрунтуються на документах податкового обліку, а висновки перевірки зроблено без належного дослідження документів платника податків.
Не надано таких документів контролюючим органом і на вимогу суду. 
Натомість, як вже було зазначено в цій постанові, позивачем подано довідку про доходи за 2013 рік за інформаційною формою звітності 1-ДФ, з якої встановлено отримання ним доходу від здійснення підприємницької діяльності за ІІ-IV квартали 2013 року у сумі 808  051, 00 грн, що останнім не заперечується. 
За правилами частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, який відповідачем в даному випадку не виконано.
Касаційний суд наголошує, що принцип прийняття рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України є орієнтиром при реалізації повноважень владного суб`єкта, який вимагає від останнього діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним, з дотриманням встановленої законом процедури. Критерій прийняття рішення, вчинення (невчинення) дії обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення або вчинення дії, відображає принцип обґрунтованості рішення або дії. Він вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 листопада 2014 року № 0003461742 в частині донарахування податкового зобов`язання із єдиного податку від підприємницької діяльності фізичних осіб на суму 311996,40 грн.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду 05 березня 2020 року та  постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі №817/548/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Гончарова   І.А. Васильєва