УХВАЛА

10 березня 2023 року 
м. Київ
справа №640/27873/21
адміністративне провадження № К/990/6413/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Пасічник С.С., 
розглянув матеріали касаційної скарги Головного управління ДПС у місті Києві (далі - ГУ ДПС) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.09.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023 у справі №640/27873/21 за адміністративним позовом Представництва «Ріхтер Гедеон НРТ» до ГУ ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.09.2022, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023, позов Представництва «Ріхтер Гедеон НРТ» задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 08.09.2021 №00676940708, яким позивачу за порушення підпункту 141.4.7. пункту 141.4 статті 144 Податкового кодексу України (далі - ПК) збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток іноземних юридичних осіб» на 17965565,00 грн, в тому числі: за основним платежем - 16332332,00 грн, штрафними (фінансовими) санкціями - 1633233,00 грн; здійснено розподіл судових витрат.
22.02.2023 ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на вищезазначені судові рішення, в якій підставами касаційного оскарження зазначило пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС). 
Відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС підставою касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
У разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу в касаційній скарзі зазначається постанова Верховного Суду, в якій викладено висновок про застосування норми права у подібних правовідносинах, що не був врахований в оскаржуваному судовому рішенні (абзац другий пункту 4 частини другої статті 330 КАС).
Відповідно до положень пункту 1 частини четвертої статті 328, абзацу другого пункту 4 частини другої статті 330 КАС підстава касаційного оскарження, передбачена пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС, презумує неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права (та/або порушення норм процесуального права) без врахування висновку Верховного Суду щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах.
ГУ ДПС у касаційній скарзі вказує на не врахування судами першої та апеляційної інстанцій висновків Верховного Суду у постановах від 08.09.2021 у справі №816/228/17, від 29.11.2021 у справі №280/1367/20, від 01.12.2021 у справі №400/1646/20, від 06.07.2022 у справі №815/551/14, від 19.04.2022 у справі №816/687/16 (щодо застосування принципу стабільності у податкових правовідносинах), від 07.07.2020 у справі №826/6916/15, від 21.07.2020 у справі №826/15346/16, від 13.08.2020 у справі №826/7493/15, від 24.01.2020 у справі №127/26251/15-а, від 30.01.2020 у справі №599/1422/16-а.
Згідно з висновком Верховного Суду у постановах від 08.09.2021 у справі №816/228/17, від 29.11.2021 у справі №280/1367/20, від 01.12.2021 у справі №400/1646/20, від 06.07.2022 у справі №815/551/14 неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення  перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
У постановах від 07.07.2020 у справі №826/6916/15, від 21.07.2020 у справі №826/15346/16, від 13.08.2020 у справі №826/7493/15 висновок Верховного Суду стосується критеріїв правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, визначених частиною другою статті 2 КАС.
Верховний Суд у постановах від 24.01.2020 у справі №127/26251/15-а, від 30.01.2020 у справі №599/1422/16-а виснував, що адміністративний суд, перевіряючи рішення, дію чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень на відповідність визначених   статтею 2 Кодексу адміністративного судочинства України  критеріям, не втручається у дискрецію (вільний розсуд) суб`єкта владних повноважень поза межами перевірки за названими критеріями. Завдання адміністративного судочинства полягає не у забезпеченні ефективності державного управління, а в гарантуванні дотримання прав та вимог законодавства, інакше було б порушено принцип розподілу влади.
Будь-яка підстава касаційного оскарження, передбачена нормами частини четвертої статті 328 КАС, повинна зазначатися у касаційній скарзі у взаємозв`язку з підставами, з яких відповідно до оскаржуваного судового рішення, суд зробив висновок щодо підстав задоволення позову або про відмову в задоволенні позову.
Відповідно до рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.09.2022 та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023 підставою для задоволення позову Представництва «Ріхтер Гедеон НРТ» суд визнав факт проведення ГУ ДПС планової документальної виїзної перевірки Представництва, призначеної наказом від 18.02.2021 №1501-П, за результатами якої складено акт від 05.04.2021  № 25886/Ж5/26-15-07-08-05/22886381 та прийнято податкове повідомлення - рішення від 08.09.2021 №00676940708, всупереч встановленого нормою пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі -ПК) мораторію на проведення такої перевірки платників податків. 
За змістом касаційної скарги обґрунтування ГУ ДПС підстав касаційного оскарження, передбачених пунктом 1, 4 частини четвертої статті 328, пунктом 1 частини другої статті 353 КАС, фактично стосуються оспорювання підстави, з якої суди попередніх інстанцій задовольнили позов. ГУ ДПС посилається як на неправильне застосування судами попередніх інстанцій зазначеної норми, так і на порушення судами норм процесуального права у зв`язку з визнанням факту проведення перевірки під час дії мораторію  достатньою підставою для визнання протиправним податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами перевірки. 
ГУ ДПС у касаційній скарзі наводить довід, що суд апеляційної інстанції порушив норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК та постанови Кабінету Міністрів України "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" від 03.02.2021 №89, вказавши, що контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати документальну планову перевірку Представництва «Ріхтер Гедеон НРТ» в період дії мораторію на проведення таких перевірок, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК.
Верховний Суд у постанові від 22.02.2022 у справі №420/12859/21 виснував, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений нормами пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК; норма цього пункту щодо обмежень на проведення планових перевірок є чинною, її дія не зупинена. Виходячи зі змісту норми пункту 2.1 статті 2 ПК, зміни до ПК здійснюються виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правових положень щодо дії мораторію на проведення перевірок у ПК і в постанові Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2022 №89, застосуванню підлягають положення ПК.
У постанові від 27.04.2022 у справі №140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про незастосування норм постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2022 №89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК.
У постановах від 23.02.2023 у справі №160/20112/21, від 23.02.2023 у справі №600/1402/22-а, від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21, 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21, Верховний Суд, застосовуючи висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від 22.02.2022 у справі №420/12859/21, від 17.05.2022 у справі № 520/592/21, від 15.04.2022 у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21, від 06.07.2022 у справі №360/1182/21, констатував, що проведення податкової перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України №89 (в умовах чинності норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
При цьому Верховний Суд (зокрема, в постановах від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі №160/24072/21) враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання норм ПК щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку, що така перевірка не породжує правових наслідків, та про визнання протиправними рішень, прийнятих за її результатами. 
У висновку Великої Палати Верховного Суду, зробленому в зазначеній у постанові, не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі ( постанови Верховного Суду  від 28.12.2022 у справі №160/14248/21, від 28.12.2022 у справі №420/22374/21).
В цих же постановах Верховний Суд дійшов висновку, що у подібних правовідносинах застосовними є висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, відповідно до яких контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
У розвиток зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Застосування у постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023 норм пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК та постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2022 № 89 відповідає висновкам Верховного Суду щодо застосування цих норм  у подібних правовідносинах. 
Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 09.06.2022 у справі №520/2098/19 підтримала усталену позицію Верховного Суду, що суди не повинні застосовувати положення нормативно-правових актів, які не відповідають Конституції та законам України, незалежно від того, чи оскаржувались такі акти в судовому порядку та чи є вони чинними на момент розгляду справи, тобто згідно з правовою позицією Верховного Суду такі правові акти (як закони, так і підзаконні акти) не можуть застосовуватися навіть у випадках, коли вони є чинними (постанови від 12.03.2019 у справі № 913/204/18, від 10.03.2020 у справі № 160/1088/19).
Така ж правова позиція була неодноразово викладена й у постановах Верховного Суду України, зокрема у постанові від 10.02.2016 у справі № 537/5837/14-а, де суд зазначив, що, керуючись принципом законності та виходячи із визначених у частині четвертій статті 9 КАС (у редакції, чинній на час прийняття судових рішень) загальних засад пріоритетності законів над підзаконними актами, слід застосовувати не постанову Кабінету Міністрів України, а закон.
Згідно з пунктом 6 частини першої статті 333 КАС суд касаційної інстанції відмовляє у відкритті касаційного провадження у справі, якщо Верховний Суд уже викладав у своїй постанові висновок щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, порушеного в касаційній скарзі на судове рішення, зазначене у частині першій статті 328 цього Кодексу, і суд апеляційної інстанції переглянув судове рішення відповідно до такого висновку (крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку або коли Верховний Суд вважатиме за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах).
Керуючись статтями 248, 328, пунктом 6 частини першої статті 333 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд 
УХВАЛИВ:
Відмовити у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 29.09.2022 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.01.2023.
Копію ухвали про відмову у відкритті касаційного провадження разом з касаційною скаргою та доданими до скарги матеріалами направити скаржнику, а копію касаційної скарги залишити в суді касаційної інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко І.Я.Олендер   С.С. Пасічник