П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/4411/22                                         Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Козачок І.С. 
          Суддя-доповідач -  Полотнянко Ю.П.   
22 лютого 2023 року                                                             м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Драчук Т. О. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агро Еко Мілк" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Агро Еко Мілк" звернулось до суду з позовом   до   Державної   податкової служби України,   Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування рішення комісії   Головного управління ДПС у Хмельницькій області   від 12.01.2022 № 3642391/42803592 про відмову у реєстрації розрахунку коригування № 1 від 15.11.2021 до податкової накладної № 9 від 09.10.2021.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 02.06.2022 позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає про те, що на пропозицію контролюючого органу позивач не надав усіх необхідних документів для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Посилається на те, що у контролюючого органу відсутній обов`язок вказувати в квитанції про зупинення реєстрації ПН який конкретний перелік документів необхідно надати платнику податків задля прийцняття в подальшому рішення про реєстрації ПН.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що між Товариством з обмеженою відповідальністю "Агро Еко Мілк" (постачальник) та Приватним акціонерним товариством "Хмельницька маслосирбаза" (покупець) 30 квітня 2020   укладений договір поставки   молока №0101202017. Відповідно до п. 1.1 цього договору постачальник зобов`язується поставити та передати покупцю молоко коров`яче незбиране - сировину власного виробництва в кількості, якості та строки, обумовлені цим договором, що відповідає за якістю чинним державним стандартам, технічним умовам, ветеринарам і санітарним вимогам, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити відповідно до умов договору. Додатковою угодою №1 від 30.12.2020 сторони продовжили термін дії договору поставки до 31 грудня 2021. Протоколом погодження ціни від 25 серпня 2021 до договору поставки сторони домовились про ціну на молоко, яка діятиме з 25 серпня 2021.
В межах зазначеного договору 09 жовтня 2021 позивачем здійснене постачання   ПрАТ "Хмельницька маслосирбаза" молока в кількості 4765 кг загальною вартістю 75847,20 грн. з урахуванням ПДВ 12641,20 грн.
Факт поставки підтверджується видатковою накладною №285 від 09.10.2021 та спеціалізованою товарною накладною на перевезення молочної сировини №457 від 09.10.2021 ( відповідно до умов п. 2.9 договору)
09 жовтня 2021 позивач за правилом першої події сформував та надіслав для реєстрації у ЄРПН податкову накладну №9 на суму 75847 грн. (з ПДВ)   Податкова накладна №9 була прийнята та зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанцією від 22.10.2021.
У подальшому платником виявлено, що при складанні податкової накладної №9   було допущено технічну помилку в частині зазначення коду   товару згідно з   УКТ ЗЕД, та   замість коду 0401 ( молоко) був помилково вказаний код 121291.   Враховуючи це, позивач 15 листопада 2021 сформував та направив на реєстрацію розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 до податкової накладної № 9 від 09.10.2021 щодо виправлення помилки у зазначенні коду   товару згідно   з   УКТ ЗЕД, яка не пов`язана зі   зміною суми компенсації вартості товару.
Реєстрація розрахунку коригування зупинена на підставі п. 201.16 статті 201 ПКУ, запропоновано   надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач 10.01.2022 надіслав ГУ ДПС у Хмельницькій області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по РК, реєстрацію якого зупинено, до якого додав наступні   документи:
- пояснення щодо розрахунку коригування,
- договір №0101202017 від 30.04.2020 на поставку молока,
- додаток 1 від 25.08.2021 до договору №0101202017 від 30.04.2020, протокол погодження ціни,
- видаткову накладну №285 від 09.10.2021,
- спеціалізовану товарну накладну на перевезення молочної продукції №459 від 09.10.2021,
- податкову накладну №9 від 09.10.2021,
- розрахунок коригування №1 від 15.11.2021 щодо зміни коду УКТ ЗЕД,
- статистичну звітність форми 24-сг за січень-жовтень 2021,
Комісією ГУ ДПС у Хмельницькій області прийняте спірне рішення № 3642391/42803592 від 12.01.2022 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №1 від 15.11.2021. Підставою   рішення вказане «неподання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних». У додатковій інформації зазначається, що платником не надані "відомість руху молока, журнал обліку надою молока, тощо"
Позивач, вважаючи зазначене рішення протиправним та таким, що порушують його права, звернувся з позовом до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог та порушення відповідачами вимог закону у спірних правовідносинах.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Згідно з положеннями статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Згідно з положеннями п. 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від від 11 грудня 2019 року № 1165 (в редакції, чинній на момент винесення оскаржуваних рішень) (далі - Порядок №1165), у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку №1165, у зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постанові Верховного Суду від 30 липня 2019 року по справі №320/6312/18 зазначено, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а, відтак, є неправомірним.
Додатком №3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, згідно з п. 6 яких є складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
Потрібно враховувати, що отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації розрахунку коригування містила загальну фразу про необхідність надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування. Тобто, контролюючим органом не було вказано про необхідність надання виключно документів, при цьому пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, та без вказівки на норму права, котра такий містить.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Аналогічна правова позиція вказана у постанові Верховного Суду від 18 липня 2019 року по справі №1740/2004/18.
Також встановлено, що у оскаржуваному рішенні не була підкреслена назва жодного з документів, які перераховані у переліку вказаного податковим органом пункту. У той же час, у    формі рішення безпосередньо зазначено про необхідність підкреслити саме ті документи, які не надані суб`єктом господарювання. 
Стосовно зазначення у додатковій інформації документів, які стосуються товару, а саме "відомість руху молока, журнал обліку надою молока, тощо", відповідач не довів, яким чином ненадання цих документів впливало на можливість реєстрації розрахунку коригування, який стосувався лише зміни коду   товару згідно   з   УКТ ЗЕД.
Слід зазначити, що коригування здійснене в сторону зменшення кількісного/вартісного показника на суму господарської операції 63206,00 грн. (ПДВ 12641,20 грн.) щодо продажу молока за кодом 12291 та одночасно в сторону збільшення кількісного/вартісного показника на суму господарської операції 63206,00 грн. (ПДВ 12641,20 грн.)   щодо продажу молока за кодом 0401. Таким чином, фактична вартість та кількість товару не змінились, позаяк зміна стосувалась відображення коду товару згідно з УКТ ЗЕД.
Позивачем було надано комісії зареєстровану раніше податкову накладну, стосовно якої складався розрахунок коригування, а також інші документи, з яких вбачались обставини господарської операції, які вже раніше вивчались комісією. Позивач також надав звіт форми 24-сг про виробництво продукції тваринництва щодо обсягів виробництва продукції, видаткову накладну, договір, спеціалізовану товарну накладну та інші документи, які безумовно відображали зміст та суть господарської операції.
З огляду на зазначене колегія суддів вважає, що ряд документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування, був достатній та був наданий контролюючому органу з поясненнями, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації розрахунку коригування, тому рішення комісії Головного управління ДПС у Хмельницькій області про відмову у реєстрації розрахунку коригування є протиправним та підлягає скасуванню.
Переглядаючи правомірність прийнятого судом першої інстанції рішення в частині зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 15.11.2021, складений Товариством з обмеженою відповідальністю "Агро Еко Мілк" до податкової накладної № 09 від 09.10.2021, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з положеннями пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
Наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
Відповідно ч. 3 ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Отже, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, слід зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 15.11.2021, складений Товариством з обмеженою відповідальністю "Агро Еко Мілк" до податкової накладної № 09 від 09.10.2021.
Враховуючи зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах законодавства та не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 червня 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до  ст. 325 КАС України  та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених п. 2 ч. 5  ст. 328 КАС України.

Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Смілянець Е. С.    Драчук Т. О.