ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 березня 2023 року 
м. Київ
справа №280/3292/20
адміністративне провадження № К/9901/13711/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу №  280/3292/20
за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Юрко І. В., Чабаненко  С. В., Чумак С. Ю.) від 09 березня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У травні 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 02 березня 2020 року № 0003603305, № 0003613305, № 0003623305.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає про помилковість викладеної позиції відповідача у акті перевірки, оскільки контролюючим органом безпідставно не було віднесено до складу витрат, які враховуються при обчислені чистого оподаткованого доходу, витрати по придбанню дизпалива, які документально підтверджені та пов`язані з його господарською діяльністю. Також позивач зазначає, що ДПС України було допущене порушення процедури розгляду його скарги на податкові повідомлення-рішення, що призвело до того, що у встановлений Податковим кодексом України (далі - ПК України) 20-денний строк рішення про результати розгляду скарги не було прийняте та надіслане позивачеві. Правовими наслідками такого порушення є те, що скарга позивача вважається повністю задоволеною та, відповідно, оскаржені податкові повідомлення-рішення повинні бути скасовані.
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2020 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 02 березня 2020 року №  0003603305, № 0003613305, № 0003623305, які прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2021 року скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2020 року та прийнято нове рішення, яким відмовлено ФОП ОСОБА_1 в задоволенні позовних вимог.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 19 квітня 2021 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2021 року, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 серпня 2020 року залишити в силі.
Також в касаційній скарзі позивачем заявлено клопотання про зупинення виконання постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2021 року до розгляду касаційної скарги по суті.
6. Ухвалою Верховного Суду від 06 травня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
7. 24 травня 2021 року до Верховного Суду від Головного управління ДПС у Запорізькій області надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить відмовити позивачу в задоволенні касаційної скарги.
8. Ухвалою Верховного Суду від 04 червня 2021 року відмовлено ФОП ОСОБА_1 в задоволенні клопотання про зупинення виконання судового рішення.
9. 26 грудня 2022 року до Верховного Суду від ФОП ОСОБА_1 надійшла заява про зупинення виконання оскаржуваного судового рішення.
10. Ухвалою Верховного Суду від 23 січня 2023 року відмовлено ФОП ОСОБА_1 в задоволенні вказаної заяви.
11. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 перебуває на обліку в контролюючих органах з 07 серпня 2003 року. Основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення (код КВЕД 49.31).
13. За перевіряємий період ФОП ОСОБА_1 здійснював діяльність з перевезення пасажирів автомобільним транспортом.
14. У період з 19 грудня 2019 року по 13 січня 2020 року Головне управління ДПС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01  січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої 20 січня 2020 року складено акт №  17/08-01-33-05/ НОМЕР_1 .
15. Висновками вказаного акту перевірки встановлено порушення позивачем вимог:
- пунктів 177.2, 177.4 статті 177, підпункту «в» пункту 176.1 статті 176 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на доходи фізичних осіб, який підлягає сплаті на загальну суму 683 301,66  грн, в т.ч. за 2017 рік у сумі 281 180,53 грн, та за 2018 рік у сумі 402 121,13 грн;
- підпункту 1.2. пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в результаті чого занижено суму військового збору, яку необхідно сплатити до бюджету, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 56 941,80 грн, в т.ч. за 2017 рік у сумі 23 431,71 грн, за 2018 рік у сумі 33 510,09 грн;
- пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за грудень 2017 року, грудень 2018 року у загальній сумі 194 211,50 грн, в т.ч. за грудень 2017 року у сумі 125 888 грн, за грудень 2018 року у сумі 68 323,50 грн.
Зокрема, як свідчить зміст акта перевірки позивачем у додатку ф. 2 до податкової декларації про майновий стан і доходи включено суми витрат на придбання дизельного палива, на які в ході проведення перевірки ним не надано підтверджуючих документів щодо подальшого використання придбаного дизельного палива у господарській діяльності або наявності залишків на складі підприємця - за 2017 рік в сумі - 1 562 114,08 грн, за 2018 рік в сумі - 2 234 006,25 грн.
16. Не погодившись із результатами перевірки, викладеними в акті, позивач подав до Головного управління ДПС у Запорізькій області заперечення на акт перевірки.
17. На підставі акту перевірки контролюючим органом 02 березня 2020 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- форми «Р» № 0003603305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб» у розмірі 1 024   952,49 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 683   301,66 грн, за штрафними санкціями - 341 650,83 грн,
- форми «Р» № 0003613305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір» у розмірі 85   412,70 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 56 941,80 грн, за штрафними санкціями - 28470,90 грн.
- форми «Р» № 0003623305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість» у розмірі 242   764,38 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 194 211,50 грн, за штрафними санкціями - 48 552,88 грн.
18. Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення до ДПС України.
19. Рішенням ДПС України від 02 квітня 2020 року № 12005/6/99-00-08-05-04-06 строк розгляду скарги було продовжено до 22 травня 2020 року (включно).
20. Рішенням ДПС України від 06 травня 2020 року № 15359/6/99-00-08-05-04-06 скаргу залишено без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
21. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22. Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що усі витрати позивача на  придбання та використання у власній господарській діяльності дизельного палива відповідно до вимог пунктів 177.2 та 177.4 статті 177 ПК України мають бути включені до витрат, що зменшують чистий оподатковуваний дохід, оскільки є документально підтвердженими. На обґрунтування такого висновку суд першої інстанції зауважив, що факт придбання дизельного палива та факт його використання у господарській діяльності підтверджується наданими позивачем первинними документами, зокрема фіскальні чеки, затверджені норми витрат дизельного палива, акти списання дизельного палива, які відповідають вимогам до їх оформлення, зазначеним у статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV). При цьому доходи позивачем отримані виключно за видом діяльності пасажирські перевезення з використанням автобусів на дизельному паливі.
23. З огляду на встановлення відсутності завищення позивачем суми понесених витрат суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність висновків акту перевірки про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу і як наслідок податку з доходів фізичних осіб та військового збору.
24. Крім того суд першої інстанції дійшов висновку про недоведеність висновків Акта перевірки про заниження суми податкових зобов`язань, заявленої у податкових деклараціях позивача з податку на додану вартість.
25. Окремо суд першої інстанції зазначив, що В.о. Директора Департаменту правового забезпечення ОСОБА_2 не мав встановлених ПК України повноважень на підписання рішення ДПС України від 02 квітня 2020 року № 12005/6/99-00-08-05-04-06, яким строк розгляду скарги позивача було продовжено до 22 травня 2020 року (включно). Відтак, рішення про результати розгляду скарги позивачеві у встановлений статтею 56 ПК України термін направлено не було. Виявлення порушення процедури розгляду скарги позивача на прийняті податкові повідомлення-рішення, ці податкові повідомлення-рішення, як акти індивідуальної дії автоматично підлягають визнанню протиправними та скасуванню, що є окремою підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
26. Суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в задоволенні позовних вимог виходив з того, що позивачем ані під час перевірки ані до суду не надано доказів ведення обліку придбання та витрат дизельного палива для своєї господарської діяльності.
27. При цьому апеляційний суд зауважив, що розклади руху автобусних маршрутів із схемами на місцевості, затверджені ФОП ОСОБА_1 у січні 2016 року, не є документами на підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності, оскільки свідчать лише про наявність таких маршрутів у 2016 році.
28. Посилання позивача та суду першої інстанції на наявність «наказу» ФОП ОСОБА_1 про затвердження норм витрат дизельного палива на 2017 рік та 2018 рік, також відхилено апеляційним судом, оскільки вказаний наказ не є підтвердженням придбання та використання такого палива позивачем за 2017- 2018 роки. Крім того, вказані документи не мають ані назви, ані дати їх складання.
29. Водночас за позицією апеляційного суду наявні в матеріалах справи фіскальні чеки на придбання дизельного палива у перевіряємий період та помісячні акти витрат дизельного палива не можуть вважатися належними доказами підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності, оскільки зазначені фіскальні чеки не відображають придбання дизельного палива саме ФОП ОСОБА_1 , будь-яких доказів обліку вказаних чеків, щоденного обліку придбання та використання палива в господарській діяльності позивачем не надано та в матеріалах справи такі докази відсутні.
30. Окрім того, суд вказав на те, що ОСОБА_2 є уповноваженою особою контролюючого органу у відповідності до вимог пункту 56.9 статті 56 ПК України може приймати рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків.
31. Водночас покладення виконання обов`язків директора Департаменту правового забезпечення на ОСОБА_3 не є переведенням на іншу посаду та не позбавляє останнього повноважень начальника відділу впровадження правових позицій ДПС управління інформаційно-аналітичної роботи Департаменту правового забезпечення.
32. Враховуючи наведене, апеляційний суд вважав помилковим висновок суду першої інстанції, що підписант рішення ДПС України від 02 квітня 2020 року про продовження розгляду скарги позивача є неповноважною на це особою, а відтак визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
33. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
34. Підставою касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України:
- судом апеляційної інстанції не враховані висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 01 жовтня 2019 року по справі № 820/2788/18, від 09 березня 2021 року по справі № 160/3026/19, від  10 червня 2020 року по справі № 320/5680/18, від 02 липня 2020 року по справі № 802/451/17-а, від 18 березня 2019 року по справі № 814/200/16, що призвело до порушення та неправильного застосування норм матеріального права - пункту 177. 4 статті 177, пункту 44.1 статті 44 ПК України, частини першої статті 9 Закону № 996-XIV;
- апеляційний суд вирішив питання щодо якого відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах.
35. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач наголошує, що з урахуванням правових позицій Верховного Суду, викладених у перелічених вище судових рішеннях, фіскальні чеки, затверджені норми витрат дизельного палива, акти списання дизельного палива, є належними первинними документами, що підтверджують витрати позивача на придбання та використання у власній господарській діяльності дизельного палива.
36. При цьому скаржник наголошує, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою, що рішення від 02 квітня 2020 року № 12005/6/99-00-08-05-04-06 за підписом в. о. Директора Департаменту правового забезпечення Димчишак Р., а не начальника відділу впровадження правових позицій, не є легітимним та не може розглядатися як рішення про продовження строку розгляду скарги позивача. А тому при прийнятті рішення від 06 травня 2020 року № 15359/6/99-00-08-05-04-06 про результати розгляду скарги ДПС України порушило вимоги ПК України в частині своєчасності прийняття та направлення позивачу рішення по його скарзі. 
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
37. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
38. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
39. Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.
40. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема порядок їх адміністрування, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).
41. Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено обов`язок платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
42. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
43. Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
44. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
45. Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
46. Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
47. Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
48. Згідно з підпунктами 164.1.1 та 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
49. Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
50. Згідно з пунктом 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
51. Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодування вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно);
- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
52. Статтею 1 Закону № 996-XIV визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
53. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
54. Враховуючи зазначені норми, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування мають бути фактично здійснені, безпосередньо пов`язані з отриманням доходу та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.
55. Як вже вказувалось в цій постанові, за результатами перевірки податковий орган прийшов до висновку про завищення позивачем витрат й заниження оподатковуваного доходу у зв`язку із включенням до складу «інших витрат» вартості використаного палива.
56. Судами також з`ясовано, що у перевіряємий період позивач здійснював господарську діяльність з перевезення пасажирів автомобільним транспортом.
57. На підтвердження понесення ФОП ОСОБА_1 витрат на придбання та використання придбаного палива у своїй господарській діяльності позивач надав фіскальні чеки, затверджені норми витрат дизельного палива, акти списання дизельного палива.
58. Оцінивши подані позивачем докази, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що ці документи оформлені з дотриманням вимог чинного законодавства, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій.
59. Водночас апеляційний суд вважав, що фіскальні чеки на придбання дизельного палива не можуть вважатися належними доказами підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності, оскільки зазначені фіскальні чеки не відображають придбання дизельного палива саме ФОП ОСОБА_1 . Також суд апеляційної інстанції вважав, що наказ ФОП ОСОБА_1 про затвердження норм витрат дизельного палива на 2017 рік та 2018 рік не може вважатися належним доказом на підтвердження придбання та використання палива, оскільки не є первинним документом в розумінні Закону № 996-XIV та містить ряд недоліків (вказані документи не мають ані назви, ані дати їх складання).
60. Перевіривши вказані висновки судів попередніх інстанцій колегія суддів виходить з наступного.
61. Колегія суддів враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою дизельного палива, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне придбання та використання палива у своїй господарській діяльності 
62. Із долучених до матеріалів справи первинних документів (фіскальних чеків, затверджених норм витрат дизельного палива, актів списання дизельного палива) суд апеляційної інстанції зробив правильний висновок, що вказані документи в своїй сукупності не можуть вважатися належними доказами підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності.
63. При цьому колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція).
64. Розділ 10 Інструкції визначає порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях.
65. Відповідно до Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», розрахункова операція - це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
66. Відповідно до пункту 9 постанови Кабінету Міністрів України від 20 грудня 1997 року № 1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами», розрахунки за реалізовані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із використанням електронних платіжних засобів, паливних карток, талонів, відомостей на відпуск пального тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з продукцією споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ установленої форми на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару.
67. Таким чином, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти готівкою або з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток (паливних карток) та з обов`язковою видачою споживачеві розрахункового документа, що підтверджує факт купівлі товару.
68. При цьому колегія суддів звертає увагу, що ні Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ані прийнятим на його виконання наказом ДПА України від 01 грудня 2000 року № 614, ані наказом Мінфіну України від 21 січня 2016 року № 13, якими встановлені вимоги до форми та змісту фіскальних чеків, не визначено у якості обов`язкового реквізиту фіскального чеку прізвище, ім`я та по батькові покупця (назву підприємства покупця).
69. Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 18 вересня 2019 року по справі № 814/200/16, фіскальні чеки є належними документами, які підтверджують укладання договору купівлі-продажу у формі публічної оферти, факт придбання палива, а відповідно і понесені витрати. Крім того, законодавство не визначає обов`язок господарюючого суб`єкту придбавати товарно-матеріальні цінності виключно на підставі письмових договорів купівлі-продажу, суб`єкт господарювання може скористатись і договором публічної оферти, зокрема купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів на автозаправних станціях.
70. Відтак колегія суддів вважає, що фіскальні чеки на придбання палива хоча й не містять реквізитів власника, однак вони є належними документами, що підтверджують витрати позивача.
71. Водночас колегія суддів звертає увагу, що самі по собі фіскальні чеки не можуть вважатися беззаперечним доказом підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності, оскільки лише доводять факт придбання такого палива, а не його використання.
72. При цьому колегія суддів вважає, правильним висновок суду апеляційної інстанції, що на дані ФОП ОСОБА_1 розклади руху автобусних маршрутів із схемами на місцевості, затверджені у січні 2016 року свідчать лише про наявність таких маршрутів у 2016 році та не містять жодних даних (реквізитів), які б розкривали зміст господарської операції для цілей податкового обліку. 
73. З огляду на вказане апеляційний суд дійшов правильного висновку, що розклади руху автобусних маршрутів не є документами на підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності.
74. Також судом апеляційної інстанції обґрунтовано відхилено посилання позивача та суду першої інстанції на наявність «наказу» ФОП ОСОБА_1 про затвердження норм витрат дизельного палива на 2017 рік та 2018 рік, оскільки вказані «накази» встановлюють лише граничні межі витрат дизельного палива, і не підтверджують використання автомобілів, які споживають дизельне пальне. До того ж як вірно було встановлено судом апеляційної інстанції вказані документи містять ряд недоліків (не мають ані назви, ані дати їх складання). 
75. Відтак вказані «накази» не є належними первинними документами, в розумінні статті 9 Закону № 996-XIV, оскільки не містять всі передбаченні законодавством реквізити та не відображають зміст здійсненої господарської операції та її зв`язок із господарською діяльністю позивача.
76. Водночас як було встановлено судом апеляційної інстанції, в судовому засіданні апеляційної інстанції представник позивача не змогла пояснити, на підставі яких первинних документів ФОП ФОП ОСОБА_1 складались щомісячні акти списання дизельного палива та яким чином підтверджуються вказані витрати. Представник зазначила, що будь-яких інших документів щодо обліку придбання та витрачання дизельного палива позивачем не велось та не складалось.
77. З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції на підставі матеріалів справи, розглянувши доводи сторін, вірно констатував, що реальність придбання пального та його подальше використання для здійснення підприємницької діяльності не підтверджується належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку.
78. Вказані документи, за відсутності інших доказів, підтверджують понесені позивачем витрати щодо придбання дизельного палива у відповідних обсягах та періодах, однак не доводять понесення витрат щодо їх придбання з метою використання у господарській діяльності позивача у перевіряємому періоді.
79. Позивачем не надано належних та допустимих доказів, що вказували б на використання придбаного дизельного палива в господарській діяльності ФОП ОСОБА_1 , зокрема для надання послуг з перевезення пасажирів автомобільним транспортом, не деталізовано які саме роботи здійснено їх кількість, період здійснення таких робіт, яких саме транспортних засобів, та об`єми використаного дизельного палива при виконанні таких робіт.
80. Оскільки, позивачем не було надано до перевірки первинних документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції, відповідно матеріали справи також не містять таких, а отже є правильним висновок суду апеляційної інстанції про те, що не надання підтверджуючих документів на фактичне отримання дизпалива у період за 2017- 2018 роки, а отже віднесення його придбання до витрат є неправомірним, що призвело до порушення пункту 177.2 статті 177, пункту 177.4 статті 177 ПК України.
81. Відтак, встановлені порушення щодо формування витрат призвели до донарахування військового збору, та прийняття рішення, визначення та донарахування податку на доходи фізичних осіб та податку на додану вартість з прийняттям рішення про застосування штрафних санкцій.
82. Підсумовуючи викладене, Суд вважає правильними висновки суду апеляційної інстанції про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 02 березня 2020 року № 0003603305, №  0003613305, № 0003623305 відповідають вимогам податкового законодавства, а досліджені та оцінені судами попередніх інстанцій докази у справі вказують на обґрунтованість оскаржуваного рішення суду апеляційної інстанції.
83. Щодо посилання позивача на порушення порядку розгляду скарги на спірні податкові повідомлення-рішення, з якими погодився суд першої інстанції, колегія суддів зазначає про таке.
84. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи  позивачем на спірні податкові повідомлення-рішення подана до ДПС України скарга від 19 березня 2020 року, яка отримана податковим органом 24 березня 2020 року (а.с.171-173 т.1).
85. Пунктом 56.8 статті 56 ПК України встановлено, що контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
86. Пунктом 56.9 статті 56 ПК України встановлено, що керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків.
Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, зазначеного в абзаці першому цього пункту».
87. Тобто, згідно вимог ПК України протягом 20-денного строку контролюючий орган, до якого подана скарга, повинен або надіслати платнику податків рішення про результати розгляду скарги, або надіслати рішення про продовження розгляду скарги. При цьому обидва рішення повинні бути підписані керівником (його заступником або уповноваженої особою) контролюючого органу.
88. Як встановлено судами попередніх інстанцій рішенням ДПС України від 02 квітня 2020 року №  12005/6/99-00-08-05-04-06 строк розгляду скарги було продовжено до 22 травня 2020 року (включно). Вказане рішення підписано в. о. директора Департаменту правового забезпечення ОСОБА_2 (а.с.174 т.1).
89. Згідно відомостей, розміщених на сайті ДПС України у переліку уповноважених осіб зазначений, зокрема, ОСОБА_4 - начальник відділу впровадження правових позицій ДПС управління інформаційно-аналітичної роботи Департаменту правового забезпечення визначений уповноваженою особою з правом прийняття та підписання рішень, у тому числі, про продовження строку розгляду скарг платників податків у межах компетенції Департаменту правового забезпечення.
90. Тобто, ОСОБА_4 є уповноваженою особою контролюючого органу у відповідності до вимог пункту 56.9 статті 56 ПК України може приймати рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків.
91. Водночас як було встановлено судом апеляційної інстанції, згідно наказу ДПС України № 172-о від 02 березня 2020 року покладено виконання обов`язків директора Департаменту правового забезпечення ДПС України на начальника відділу впровадження правових позицій ДПС управління інформаційно-аналітичної роботи Департаменту правового забезпечення ДПС України ОСОБА_4 з 02 березня 2020 року.
92. Колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду, що покладення виконання обов`язків директора Департаменту правового забезпечення на ОСОБА_4 не є переведенням на іншу посаду та не позбавляє останнього повноважень начальника відділу впровадження правових позицій ДПС управління інформаційно-аналітичної роботи Департаменту правового забезпечення.
93. Тобто, ОСОБА_4 має зазначену вище конкретну посаду в контролюючому органі (начальник відділу впровадження правових позицій ДПС управління інформаційно-аналітичної роботи Департаменту правового забезпечення) з визначеними штатним розписом та посадовою інструкцією посадовими обов`язками та якому Головою ДПС надані повноваження на виконання певних функцій, передбачених Податковим кодексом України та одночасно виконує обов`язки директора Департаменту правового забезпечення ДПС України.
94. З огляду на вказане апеляційний суд дійшов правильного висновку, що підписант рішення ДПС України від 02 квітня 2020 року про продовження розгляду скарги позивача є повноважною на це особою, а відтак відсутність підстав для визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
95. Ураховуючи вищевикладене, колегією суддів встановлено, що доводи касаційної скарги про порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права не знайшли підтвердження.
96. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до незгоди із позицією суду апеляційної інстанції у цій справі з посиланням при цьому на обставини справи, з урахуванням яких судомами надано оцінку. Такі доводи не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
97. Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач посилається на неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постановах від 01 жовтня 2019 року по справі №   820/2788/18, від 09 березня 2021 року по справі № 160/3026/19, від 10 червня 2020 року по справі № 320/5680/18, від 02 липня 2020 року по справі № 802/451/17-а, від 18 березня 2019 року по справі № 814/200/16.
98. Суд зазначає, що подібність правовідносин визначається їх змістом (правами і обов`язками суб`єктів правовідносин). У свою чергу, зміст правовідносин визначається юридичним фактом (юридичним складом) або подією, які в силу закону, породжують права та обов`язки особи (суб`єкта правовідношення).
99. Посилання скаржника в касаційній скарзі на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 01 жовтня 2019 року по справі № 820/2788/18, від 09 березня 2021 року по справі №  160/3026/19, від 10 червня 2020 року по справі № 320/5680/18, від 02 липня 2020 року по справі № 802/451/17-а, від 18 березня 2019 року по справі № 814/200/16, колегією суддів до уваги не приймаються, оскільки обставини у цій справі є відмінними зі спірними. Суд зазначає, що позиція Суду не стосується порядку застосування певних норм права, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи.
100. Решта доводів заявника касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовуює, натомість зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.
101. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2021 року у справі №  280/3292/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов