ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 січня 2023 року 
м. Київ
справа № 340/2736/21
адміністративне провадження № К/990/16756/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Відповідача: Данілова С.О.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року (суддя Момонт Г.М.)
та постанову  Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року (головуюча суддя Дурасова Ю.В., судді: Божко Л.А., Лукманова О.М.)
у справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Транзпостач»
до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «Транзпостач» (надалі також - Позивач, ТОВ «Транзпостач») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області (надалі також - Відповідач, скаржник) від 21 серпня 2019 року №00000341412 та №00000351412.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало складання акта перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, був наказ Відповідача від 19 червня 2019 року №1052, який визнано протиправним рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2020 року у справі №340/501/20. На думку Позивача, визнання незаконною документальної позапланової виїзної перевірки є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки індивідуальних актів.
2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року, позов задоволено.
Ухвалюючи таке рішення суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що при оскарженні податкових повідомлень-рішень платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і при цьому таким підставам позову суд повинен надавати правову оцінку у першу чергу. Оскільки рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2020 року у справі №340/501/20, яке набрало законної сили, встановлено, що на момент прийняття оскаржуваного наказу від 19 червня 2019 року №1052 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки у Відповідача не було обставин, які б давали підстави проводити позапланову документальну перевірку, прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки від 11 липня 2019 року №18/11-28-14-12/41695985 спірні податкові повідомлення-рішення не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню. З урахуванням цього судами зазначено й про відсутність необхідності перевірки порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі - ПК України), які встановлені актом перевірки, наказ про проведення якої скасовано.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
У період з 20 червня 2019 року по 4 липня 2019 року посадовими особами ГУ ДФС у Кіровоградській області відповідно до наказу від 19 червня 2019 року №1052 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Транзпостач» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ПП «Агроцентр» за червень, серпень, вересень, жовтень листопад 2018 року, ТОВ «Агрокомфорт» за вересень, жовтень, листопад 2018 року, «ТОВ «Агрозерноторг» за вересень 2018 року, ТОВ «Агро-Кропивницьк» за жовтень, листопад 2018 року та за січень 2019 року, ТОВ «Профітек-Дніпро» за жовтень, листопад, грудень 2018 року, «ТОВ «Сіті-Буд-Інвест» за січень 2019 року показників декларації з податку на додану вартість за 2018 рік та за 2018 рік і за І квартал 2019 року показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємств.
За результатами перевірки складено акт від 11 липня 2019 року №18/11-28-14-12/41695985, за висновками якого встановлено порушення:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибутки підприємств на суму 59347899 грн, у тому числі за 2018 рік 49434323 грн, за І квартал 2019 року на суму 9913576 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 54951758 грн, у тому числі за листопад 2018 року на суму 26947836 грн; за грудень 2018 року на суму 18229426 грн; за січень 2019 року на суму 9774496 грн.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДФС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення від 21 серпня 2019 року:
- №00000341412, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 74184874 грн, у тому числі 59347899 грн за податковими зобов`язаннями та 14836975грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №00000351412, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 68689698 грн, у тому числі 54951758 грн за податковими зобов`язаннями та 13737940 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі Відповідач стверджує, що судами першої та апеляційної інстанцій ухвалено оскаржувані у справі рішення без урахування висновків щодо застосування норм пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17. А саме про те, що у разі допуску контролюючого органу до проведення перевірки, наказ про її проведення реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, але може бути підставою позову про визнанні протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки.
Тому зауважує, що судом апеляційної інстанції залишилось нез`ясованим за яких обставин було скасовано у межах справи №340/501/20 наказ про проведення перевірки Позивача, водночас наголошуючи на тому, що підставою скасування наказу були недоліки письмового запиту, відтак такий недолік, як вважає скаржник, не міг вплинути на правильність висновків контролюючого органу.
Скаржник стверджує й про те, що судами попередніх інстанцій також не враховано правові позиції Верховного Суду у постановах від 5 березня 2019 року у справі №802/843/17-а, від 24 вересня 2019 року у справі №810/3551/18, від 1 жовтня 2019 року у справі №824/893/17-а, від 6 лютого 2020 року у справі №813/761/15, а також у постановах від 28 січня 2021 року у справі №1940/1880/18 та від 25 лютого 2021 року у справі №816/2815/14.
По суті виявлених податкових правопорушень Відповідач акцентує на тому, що під час перевірки, зокрема щодо реальності операцій Позивача з контрагентами ПП «Агроцентр», ТОВ «Агрокомфорт», ТОВ «Агрозерноторг», ТОВ «Агро-Кропивницьк», ТОВ «Профітек-Дніпро», ТОВ «Сіті-Буд-Інвест», встановлено не можливість визначення походження сої у зв`язку з ненаданням сертифікатів якості, виявлено недоліки товарно-транспортних накладних, відсутність необхідних трудових ресурсів, основних фондів, виробничих потужностей, транспортних засобів, складських приміщень, відсутність первинного постачання (придбання) продукції, яка в подальшому стала предметом поставок Позивачу, що в сукупності свідчить про відсутність фактичної можливості здійснення фінансово-господарської діяльності контрагентів з реалізації товару для ТОВ «Транзпостач». Також встановлено й відсутність у контрагентів необхідних умов для здійснення вирощування сої, а саме: відсутні трудові ресурси з відповідними фаховими знаннями, щодо здійснення продажу продукції; відсутні повні виробничі потужності, транспортні засоби, матеріальні та фінансові ресурси, складські приміщення; відсутні підтвердження щодо наявності земель які знаходяться в користуванні та/або оренді, (відсутня достатня кількість земельних площ).Тому стверджує, що задекларовані господарські операції щодо придбання товарів у контрагентів-постачальників ПП «Агроцентр», ТОВ «Агрокомфорт», ТОВ «Агрозерноторг», ТОВ «Агро-Кропивницьк», ТОВ «Профітек Дніпро», ТОВ «Сіті-Буд-інвест» на загальну суму 329710547,7 грн (у тому числі сума ПДВ 54951758 грн) не відбулись в дійсності.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Пунктом 78.4 статті 78 ПК України передбачено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
У пунктах 78.4 та 78.5 статті 78 ПК України встановлено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.
У постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18 окрім наведених вище висновків Верховний Суд зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
З урахуванням наведеного та з огляду на те, що обґрунтовуючи заявлені позовні вимоги Позивач покликався на скасування у судовому порядку наказу на проведення перевірки, обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору, й підлягають першочерговому дослідженню.
Досліджуючи обставини даної справи судами попередніх інстанцій встановлено, що, рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2020 року у справі №340/501/20 за позовом ТОВ «Транзпостач» до Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування наказу, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 січня 2021 року, позовні вимоги ТОВ «Транзпостач» задоволено: визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 19 червня 2019 року №1052 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Транзпостач». 
Це рішення суду у справі №340/501/20 набрало законної сили.
У вказаному судовому рішенні встановлено, що запити відповідача від 27 березня 2019 року №5547/10/11-28-14-04-08 та від 23 травня 2019 року №82/10/11-28-14-04-08 не містили підстав, передбачених абзацом 3 пункту 73.3 статті 73 ПК України для їх надіслання, а також вказівки на виявлену недостовірність даних, та зроблено висновок, що на момент прийняття оскаржуваного наказу від 19 червня 2019 року №1052 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки у Відповідача не було обставин, які б давали підстави проводити позапланову документальну перевірку.
Згідно з частиною четвертою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Отже, у цій справі обставини щодо дотримання процедури проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Транзпостач» на підставі наказу Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 19 червня 2019 року №1052 не підлягають повторному дослідженню у даній справі, а учасники адміністративного процесу звільнені від доказування тих обставин, які встановлені судом при розгляді справи №340/501/20.
В аспекті викладених вище висновків КАС ВС порушення податковим органом порядку призначення та/або проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а саме - компетенції в контролюючого органу на прийняття податкових повідомлень-рішень.
Враховуючи встановлені у справі №340/501/20 обставини щодо протиправності наказу Головного управління ДФС у Кіровоградській області від 19 червня 2019 року №1052, на підставі якого було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Транзпостач», висновки за результатом якої слугували підставою для прийняття оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів щодо визначення податкових донарахувань, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що прийняті контролюючим органом за наслідками такої податкової перевірки спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як такі, що прийняті поза межами та не у спосіб, визначені діючим законодавством України.
Аналогічний підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 15 червня 2022 року у справі №826/16874/18, від 13 липня 2022 року у справі №0840/3592/18, від 25 листопада 2022 року у справі №640/5640/19. 
За сталою та послідовною практикою Верховного Суду встановлена судами протиправність наслідків перевірки у зв`язку з порушенням процедури її проведення є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень контролюючого органу, з огляду на що до аналізу решти доводів касаційної скарги, зокрема, щодо суті покладених в основу таких рішень податкових правопорушень колегія суддів не вдається (постанова Верховного Суду від 7 грудня 2021 року у справі №826/17875/18).
Щодо доводів Відповідача про те, що судами попередніх інстанцій ухвалено оскаржувані рішення без урахування правового висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17 колегія суддів враховує, що у цій постанові Велика Палата Верховного Суду, відступивши від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27 січня 2015 року (справа №21-425а14), сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Посилаючись на вказаний правовий висновок Великої Палати Верховного Суду у  справі №816/228/17 скаржник стверджував про те, що суд апеляційної інстанції не з`ясував за яких обставин у справі №340/501/20 було скасовано наказ Головного управління ДФС у Кіровоградській області «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Транзпостач» від 19 червня 2019 року №1052.
В аспекті таких доводів скаржника Суд, насамперед, звертає увагу на те, що оцінка обставин, за яких було скасовано вказаний наказ, не є предметом доказування у цій справі, а правомірність цього наказу не є предметом спору у межах розглядуваної справи. Суди у межах цієї справи за наявності судового рішення, що набрало законної сили, щодо протиправності наказу, позбавлені правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу.
Разом з тим, як суд першої, так і суд апеляційної інстанції, встановивши факт скасування в судовому порядку наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 19 червня 2019 року №1052, вказали, що невиконання ГУ ДФС у Кіровоградській області вимог закону щодо підстав для проведення документальної позапланової перевірки, що встановлено рішенням суду, яке набрало законної сили, а також скасування рішенням суду наказу про призначення такої перевірки, свідчить про незаконність перевірки та не породження нею правових наслідків.
Отже, суди попередніх інстанцій надали оцінку впливу допущених податковим органом процедурних порушень на обґрунтованість і законність оскаржуваних у цій справі індивідуальних актів дійшовши висновку про їх достатність для визнання протиправними та скасування спірних рішень контролюючого органу. Такий висновок узгоджується з підходами Верховного Суду, викладеними у постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, від 28 травня 2020 року у справі №818/532/16. 
У постанові від 28 жовтня 2021 року у справі №810/3099/18 Верховний Суд висловився, що не можна не погодитись, що наслідки перевірки, яка не мала бути призначена і проведена, якби відповідач діяв відповідно до вимог законодавства, є також незаконними і не можуть створювати правових наслідків такої.
Тому, доводи скаржника про неврахування судами попередніх інстанцій при вирішенні цього спору висновку Великої Палати Верховного Суду, викладеного у постанові від 8 вересня 2021 року у справі №816/228/17, не знайшли свого підтвердження.
Щодо висновків Верховного Суду, наведених Відповідачем у низці постанов, то такі висновки зроблено Судом за конкретних обставин кожної з цих справ та за результатом оцінки судами конкретних доказів та обставин, які їх підтверджують/спростовують в аспекті належного підтвердження реальності окремих господарських операцій платника податків, і не доводять відмінного правозастосування судів попередніх інстанцій у цій справі.
У касаційній скарзі скаржник не посилається на постанову Верховного Суду, в якій би була надана інша правова оцінка актам індивідуальної дії за наслідком скасування у судовому порядку наказу на проведення податкової перевірки.
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про достатність правових підстав для скасування спірних податкових повідомлень-рішень, а тому прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
Таким чином, касаційна скарга Відповідача підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою  статті 328 КАС України  визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої  статті 242 КАС України  судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди правильно застосували норми матеріального права та ухвалили оскаржувані рішення з дотриманням норм процесуального права.
Натомість, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Не містить касаційна скарга й будь-яких інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені Відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 КАС України).
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                            Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                О.В. Білоус

                                                                                І.Л. Желтобрюх