ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 січня 2023 р.	Справа № 440/11288/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мінаєвої О.М.,
Суддів: Калиновського В.А. ,  Кононенко З.О. ,
за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т.,
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного підприємства «Август-Плюс» на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.12.2021 року, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 03.12.21 року у справі № 440/11288/21
          за позовом          Приватного підприємства «Август-Плюс»  
          до          Головного управління державної податкової служби у Кіровоградській області 
  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Приватне підприємство «Август-Плюс», звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління державної податкової служби у Кіровоградській області, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати:
- податкове повідомлення-рішення №00008030901 від 19 березня 2021 року;
- податкове повідомлення-рішення №00008040901 від 19 березня 2021 року.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 03.12.2021 року у справі № 440/11288/21 у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.12.2021 року у справі № 440/11288/21 скасувати, та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на те, що судом першої інстанції під час ухвалення рішення не було враховано тих обставин, що запит відповідача до ДПС у Львівській області стосувався надання інформації про те, на яку продукцію проводилось замовлення марок акцизного податку (далі – МАП), у той час як виробник мав передбачене ПК України право здійснити замовлення МАП зі сплатою мінімального акцизного податку та ставок податку, діючих відповідно до норм ПК України, використати такі МАП на тютюнові вироби, відмінні від тих, на які здійснювалось їх замовлення, та провести доплату акцизного податку на дату подання відповідної податкової акцизної декларації, а тому визначальною обставиною для встановлення порушення суб`єктом господарювання п. 226.9 ст. 226 ПК України, що кореспондує з абзацом 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» є інформація не про те, на яку тютюнову продукцію проводилось замовлення марок, а інформація щодо їх фактичного використання, та відповідність сум сплаченого акцизного податку згідно зареєстрованої декларації зі сплати акцизного податку за відповідний звітний період. 
Також зазначено, що фактична перевірка, за наслідками якої було ухвалено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, була проведена за відсутності будь-якої з передбачених ст. 80 Податкового кодексу України підстав для проведення фактичної перевірки, без їх зазначення в наказі про проведення перевірки, тому податкові повідомлення-рішення, які були ухвалені за наслідками цієї перевірки, не можуть вважатися законними та підлягають скасуванню.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Приватне підприємство «Август-Плюс» (далі – ПП «Август-Плюс») пройшло передбачену законодавством процедуру державної реєстрації юридичної особи з 28 травня 2013 року за основним зареєстрованим видом діяльності 47.11: «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний)» (т. 1 а.с. 25).
Наказом Головного управління ДПС у Кіровоградській області Про проведення фактичної перевірки ПП «Август-Плюс» №174-П від 12 лютого 2021 року наказано провести фактичну перевірку господарського об`єкта - магазину « ІНФОРМАЦІЯ_1 », розташованого за адресою: м. Кропивницький, пр. Правди, буд. 15, в якому здійснює господарську діяльність ПП «Август-Плюс» (т. 1 а.с. 67).
За результатами фактичної перевірки, яку було проведено у період з 15 лютого 2021 року по 24 лютого 2021 року, складено акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах  №547/11-28-09-01/38742694 від 25 лютого 2021 року за висновками якого встановлено порушення ПП «Август-Плюс» вимог абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині реалізації та зберігання тютюнових виробів (сигарил), які відповідно до пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України вважаються такими, що немарковані.
В акті перевірки зазначено, що перед початком фактичної перевірки у вищевказаному магазині, працівниками ГУ ДПС у Кіровоградській області була здійснена контрольно-розрахункова операція, а саме, було зокрема придбано одну пачку тютюнових виробів (сигарил) «Марвел Ваніль» (назва англійською мовою «Marvel Sweet Vanilla»), кількість сигарил у пачці – 20 шт., максимальна роздрібна ціна – 54,29 грн., дата виробництва – 12.01.2020, за ціною 57,00 грн. за пачку.
Також зазначено, що в ході проведення перевірки в магазині на торгових полицях з цінниками на товар було встановлено факт зберігання з метою подальшої реалізації тютюнових виробів, а саме: сигарил різних виробників в асортименті.
Зазначено, що листом від 18 лютого 2021 року за № 687/7/11-28-09-01-10 ГУ ДПС у Кіровоградській області звернулось до ГУ ДПС у Львівській області з метою з`ясування інформації про те, на які тютюнові вироби (кількість сигарил в пачці) були видані МАП з реквізитами, зазначеними в додатках №1, №2 та №3. ГУ ДПС у Львівській області (продавець вищезазначених МАП, які були наклеєні на пачки тютюнових виробів (сигарил)) листом від 17 лютого 2021 року за № 1101/7/13-01-009-06-04 повідомило, що МАП, які зазначені в запиті, видавались виробникам тютюнових виробів (сигарил) (ТзОВ «Винниківська тютюнова фабрика» та ТзОВ «Марвел інтернешнл тобакко груп» (далі - виробники ТВ)) для маркування сигарил з кількістю сигарил в пачці - 2 сигарили.
Зазначено, що виробниками тютюнових виробів (сигарил) МАП з реквізитами, зазначеними у додатку №1, №2 та № 3 були наклеєні на пачки тютюнових виробів (сигарили) з кількістю сигарил у пачці 20 штук, 25 штук, хоча для маркування даних тютюнових виробів вони не видавались (т. 1 а.с. 68, 68 з.б.).
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення – рішення від 19 березня 2021 року:
- №00008030901 яким, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і абзацу 20 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» за порушення вимоги абзацу 3 частини четвертої статті 11 вказаного Закону до ПП «Август-Плюс» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем «адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів» в сумі 17000,00 грн. (т. 1 а.с. 63); 
- №00008040901 яким, на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і абзацу 20 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» за порушення вимоги абзацу 3 частини четвертої статті 11 вказаного Закону до ПП «Август-Плюс» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем «адміністративні штрафи та штрафні санкції за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів» в сумі 17000,00 грн. (т. 1 а.с. 63 з.б.).
Не погодившись з вищевказаними податковими повідомленнями – рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з доведеності допущення позивачем порушень вимог абзацу 3 частини четвертої статті 11 вказаного Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та наявності підстав для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень №00008030901 від 19 березня 2021 року та №00008040901 від 19 березня 2021 року відповідно до положень абзацу 20 частини другої статті 17 вказаного Закону.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду справи, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.
Згідно  ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У відповідності до абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
За приписами підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з підпунктом 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
За правилами пункту 226.1 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів (пункт 226.2 статті 226 ПК України).
Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України (пункт 226.3 статті 226 ПК України).
Підпунктом 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України встановлено, що суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробникам тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.
Відповідно до пункту 226.8 стаття 226 ПК України кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки. На марку акцизного податку на сигарети, цигарки та сигарили додатково наноситься кількість штук у пачці (упаковці).
Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ тютюн імпортний, ТВ тютюн вітчизняний) у кількісному виразі.
Згідно з пунктом 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані:
- алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку;
- алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції;
- вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари;
- алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.
- сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку;
- рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
У відповідності до пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України 27.12.2010 № 1251 (далі Положення № 1251), маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва, тютюнових виробів, тютюновмісних виробів для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється виробниками зазначеної продукції.
Вважаються такими, що немарковані алкогольні напої, тютюнові вироби, тютюновмісні вироби для електричного нагрівання (ТВЕН) за допомогою підігрівача з електронним управлінням і рідини, що використовуються в електронних сигаретах, у випадках, зокрема, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України.
Згідно абзацу 17 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Таким чином, законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка.
З матеріалів справи встановлено, що ГУ ДПС у Кіровоградській області дійшло висновку, з яким погодився суд першої інстанції, про порушення позивачем вимог абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині зберігання та реалізації тютюнових виробів (сигарил), які згідно пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, з тих підстав, що згідно наданого на запит відповідача листа ГУ ДПС у Львівській області перелічені у запиті відповідача марки акцизного податку, видавалися для маркування сигар, включаючи сигари з відрізаними кінцями, сигарил (тонкі сигари) та сигарет, цигарок з тютюном, або його замінниками: сигар, включаючи сигари з відрізними кінцями, та сигарил (тонкі сигари) з вмістом тютюну УКТЗУД 2402100000, кількість штук у пачці - 2 сигарили, у той час як під час фактичної перевірки було встановлено зберігання та реалізацію позивачем сигарил у кількості 20 штук, 25 штук сигарил у пачці, які були марковані марками акцизного податку для сигарил з 2 (двома) сигарилами у пачці.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що контролюючий орган не звернув увагу на те, що у відповідності до  п. 3  Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 р. № 1251 (далі – Положення № 1251) в редакції станом на час спірних відносин) підприємства-виробники та імпортери алкогольних напоїв і тютюнових виробів (далі - покупці марок) подають засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги» щомісяця до 8 числа продавцю марок акцизного податку (далі - продавець марок) для задоволення через два місяці потреби в марках таку інформацію: попередню заявку-розрахунок про потребу в марках за їх видами, реквізити платіжного документа/платіжних документів (номер, дата платіжного доручення та сума перерахованих коштів) на перерахування плати за виготовлення марок та звіт про використання марок, придбаних у попередньому місяці. 
У відповідності до п. 10 Положення № 1251 продаж марок здійснюється на підставі поданих покупцем марок за місцем його реєстрації як платника акцизного податку в електронній формі: заявки-розрахунку кількості марок; копії платіжного документа про перерахування суми акцизного податку з відміткою банку про дату виконання платіжного доручення - для імпортерів. Видача марок акцизного податку виробникам тютюнових виробів здійснюється з урахуванням вимог підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 Податкового кодексу України.
Згідно п. 14 Положення № 1251 продавцю марок забороняється вимагати від покупців марок документи, що не передбачені цим Положенням, для придбання марок. 
У відповідності до підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України, суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Якщо зазначений строк припадає на день наступного бюджетного року, сума акцизного податку сплачується виробниками тютюнових виробів до закінчення бюджетного року, в якому отримані марки.
Аналіз вищенаведених норм дає підстави дійти висновку про те, що виробник тютюнових виробів для можливості здійснення їх маркування МАП, зобов`язаний не менш ніж за два місяці до початку маркування замовити у відповідного Головного Управління ДПС за місцем його реєстрації як платника акцизного податку відповідну кількість МАП певного виду, та не більше ніж протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання МАП сплатити до бюджету суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм ПК України, та здійснити доплату (у разі потреби) на день подання податкової декларації.
Отже, у випадку маркування виробником тютюнових виробів МАП сигарил з кількістю сигарил у пачці, відмінною від двох штук у пачці, він зобов`язаний здійснити відповідну доплату акцизного податку на день подання податкової декларації за відповідний звітний період.
Таким чином, для встановлення наявності порушення суб`єктом господарювання п. 226.9 ст. 226 ПК України, що кореспондують з абз. 3 ч. 4 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» має значення інформація щодо фактичного використання таких МАП відповідним платником акцизного податку (виробником тютюнових виробів), та відповідність сум сплаченого акцизного податку згідно зареєстрованої декларації зі сплати акцизного податку за відповідний звітний період.
Як вбачається з листа ГУ ДПС у Кіровоградській області від 18.02.2021 року № 687/7/11-28-09-01-10 відповідач, звертаючись до ГУ ДПС у Львівській області із запитом про надання інформації про те на який вид продукції було видано (реалізовано) відповідні МАП (запитана інформація стосувалась суб`єкта господарювання ТзОВ «Марвел інтернешнл тобакко груп»), запитував також інформацію про суму акцизного податку, сплачену виробником за такі МАП (в разі наявності просив вказати суму та дату доплати акцизного податку за видані марки акцизного податку) в розрізі кожної МАП (т. 1 а.с.70 з.б.).
При цьому, як вбачається з відповіді ГУ ДПС у Львівській області від 17.02.2021 року № 1101/7/13-01-009-06-04 на вищевказаний запит відповідача, ГУ ДПС у Львівській області окремо повідомлено про те, що відповідно до підпункту 222.1.2 пункту 222.1 статті 222 ПК України суми податку з урахуванням мінімального акцизного податкового зобов`язання із сплати акцизного податку на тютюнові вироби та ставок податку, діючих відповідно до норм цього Кодексу, виробниками тютюнових виробів сплачуються до бюджету протягом п`ятнадцяти робочих днів після отримання марок акцизного податку з доплатою (у разі потреби) на день подання податкової декларації. Зазначено, що стосовно сплати та доплати акцизного податку необхідно звертатися по місцю перебування на обліку суб`єкта господарювання у 2020 році - Офісу великих платників податків ДПС (т. 1 а.с. 70).
Отже, ГУ ДПС у Львівській області відповідачу було повідомлено про те, що з приводу сплати та доплати акцизного податку необхідно звертатися по місцю перебування на обліку суб`єкта господарювання у 2020 році - Офісу великих платників податків ДПС.
Проте, як встановлено з акту перевірки позивача №547/11-28-09-01/38742694 від 25 лютого 2021 року, ГУ ДПС у Кіровоградській області під час проведення перевірки, з приводу сплати та доплати акцизного податку відповідним платником акцизного податку (виробником тютюнових виробів) по місцю перебування його на обліку у 2020 році, а саме до Офісу великих платників податків, ДПС не звертався. Будь-які докази такого звернення відповідача матеріали справи не містять.
При цьому колегія суддів також зазначає, що в акті перевірки №547/11-28-09-01/38742694 від 25 лютого 2021 року, ГУ ДПС у Кіровоградській області зазначено, що ГУ ДПС у Львівській області листом від 17.02.2021 року № 1101/7/13-01-009-06-04 повідомило, що МАП, зазначені в запиті, видавались виробникам тютюнових виробів (сигарил) (ТзОВ «Винниківська тютюнова фабрика» та ТзОВ «Марвел інтернешнл тобакко груп» для маркування сигарил з кількістю сигарил в пачці – 2 сигарили (т. 1 а.с. 68 з.б.).
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що за змістом вищевказаного листа ГУ ДПС у Львівській області від 17.02.2021 року № 1101/7/13-01-009-06-04 він жодної інформації щодо виробника тютюнових виробів (сигарил) ТзОВ «Винниківська тютюнова фабрика», не містить.
Також, як вбачається з листа ГУ ДПС у Кіровоградській області від 18.02.2021 року № 687/7/11-28-09-01-10, відповідачем при зверненні до ГУ ДПС у Львівській області була запитана інформація виключно стосовно суб`єкта господарювання (виробника тютюнових виробів) ТзОВ «Марвел інтернешнл тобакко груп».
Крім того, колегія суддів також не може не звернути увагу на те, що представлений відповідачем лист ГУ ДПС у Львівській області за № 1101/7/13-01-009-06-04 датований 17.02.2021 року, у той час як запит ГУ ДПС у Кіровоградській області стосовно надання вищевказаної інформації № 687/7/11-28-09-01-10 датований 18.02.2021 року (т. 1 а.с. 70, а.с. 70 з.б.). При цьому лист ГУ ДПС у Львівській області за № 1101/7/13-01-009-06-04 від 17.02.2021 року містить посилання на надання інформації на запит ГУ ДПС у Кіровоградській області від 16.02.2021 року №631/7/11-28-09-01-10, та від 17.02.2021 року №935/7, які в матеріалах справи також відсутні.
Водночас, за змістом акту перевірки  №547/11-28-09-01/38742694 від 25 лютого 2021 року його висновки ґрунтуються на запиті ГУ ДПС у Кіровоградській області № 687/7/11-28-09-01-10 від 18.02.2021 року та  відповіді ГУ ДПС у Львівській області за № 1101/7/13-01-009-06-04 від 17.02.2021 року (т. 1 а.с. 68 з.б.).
Таким чином, висновок  ГУ ДПС у Кіровоградській області про порушення ПП «Август-Плюс» вимог абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» в частині реалізації та зберігання тютюнових виробів (сигарил), які відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, зроблений без перевірки інформації щодо сплати та доплати до бюджету акцизного податку виробниками цих тютюнових виробів при використанні відповідних МАП, що має безпосереднє значення для встановлення наявності відповідного порушення.
Жодних доказів, що спростовували б вищевикладені встановлені у цій справі обставини, матеріали справи не містять.
При цьому, згідно наданих позивачем повідомлень Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, наданих керівникам ТзОВ «Винниківська тютюнова фабрика» та ТзОВ «Марвел інтернешнл тобакко груп» №3653/6/35-00-04-06-18 від 23.10.2021 року, та №3655/6/35-00-04-06-18 від 23.10.2021 року, стосовно сплати акцизного податку за період з 01.01.2021 року по 30.09.2021 року, станом на 30.09.2021 року в інтегрованих картках зазначених платників обліковується переплата за платежем акцизний податок на тютюн та тютюнові вироби, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, на суму – 408 258 250,87 грн. у ТзОВ «Винниківська тютюнова фабрика», та на суму 60 806 616,15 грн. у ТзОВ «Марвел інтернешнл тобакко груп» (т. 1 а.с. 222-225).
З огляду на вищезазначене, висновок суду першої інстанції про доведеність допущення позивачем порушень вимог абзацу 3 частини четвертої статті 11 вказаного Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» та про наявність підстав для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень №00008030901 від 19 березня 2021 року та №00008040901 від 19 березня 2021 року відповідно до положень абзацу 20 частини другої статті 17 вказаного Закону, є помилковим.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що викладені в акті перевірки №547/11-28-09-01/38742694 від 25 лютого 2021 року порушення ПП «Август-Плюс» вимог абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» у вигляді реалізації та зберігання тютюнових виробів (сигарил), які відповідно до пункту 226.9 статті 226 ПК України вважаються такими, що немарковані, є недоведеними, з огляду на що, прийняті на підставі зазначеного акта перевірки оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 19 березня 2021 року №00008030901, та №00008040901 про застосування до позивача штрафів за порушення законодавства у сфері виробництва та обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів, є про протиправними, та такими, що підлягають скасуванню.
Крім того, колегія суддів зазначає, що у відповідності до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За правилами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами.
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Згідно підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Аналогічний правовий висновок був наведений Верховним Судом у постановах від 12.08.2021 року у справі №140/14625/20, від 10.04.2020 року у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 року у справі №812/1112/16, від 05.11.2018 року у справі №803/988/17, від 22.05.2018 року у справі №810/1394/16, від 20.03.2018 року у справі №820/4766/17.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Водночас, зокрема у постановах від 08.09.2020 року у справі №640/21536/19, від 17.12.2020 року у справі №520/12028/18, від 11.06.2019 року у справі №1440/2045/18 Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення. 
При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню. Аналогічний правовий висновок наведений у постанові Верховного Суду від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а.
Колегія суддів наголошує, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі (висновки Верховного Суду у постанові від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а).  
За правилами абзацу третього пункту 81.1 ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, як зокрема копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються зокрема мета та підстави для проведення перевірки.
У даному випадку, за змістом наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області Про проведення фактичної перевірки ПП «Август-Плюс» №174-П від 12 лютого 2021 року перевірка позивача була призначена з метою здійснення контролю з питань дотримання суб`єктом господарювання вимог законодавства України у сфері обігу алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Підставами проведення перевірки зазначено: підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Таким чином, у вищевказаному наказі про проведення фактичної перевірки №174-П від 12 лютого 2021 року відсутні будь-які посилання на конкретні підстави проведення перевірки, окрім як на норми, що регулюють питання її призначення – підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів дійшла висновку про те, що у контексті спірних відносин ГУ ДПС у Кіровоградській області не було дотримано вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, у відповідності до якого, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та зазначення у наказі про проведення перевірки підстав для проведення перевірки, з огляду на що колегія суддів погоджується також з доводами апеляційної скарги про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на протиправність проведення фактичної перевірки ПП «Август-Плюс».
Суд першої інстанції, незважаючи на посилання позивача в ході розгляду справи на порушення процедури проведення перевірки,  під час ухвалення судового рішення на вищевказані обставини уваги звернув, не з`ясував та не дослідив істотні для правильного вирішення цієї справи обставини, що призвело до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищезазначене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.12.2021 року у справі № 440/11288/21 підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення про задоволення позовних вимог. 
Згідно частини 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Приватне підприємство «Август-Плюс»  задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 03.12.2021 року у справі № 440/11288/21  скасувати.
Прийняти постанову, якою позов Приватного підприємства «Август-Плюс» до Головного управління державної податкової служби у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління державної податкової служби у Кіровоградській області від 19 березня 2021 року №00008030901 та №00008040901.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		О.М. Мінаєва	
Судді	   	В.А. Калиновський    З.О. Кононенко   	
Повний текст постанови складено  02.02.2023 року