ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 640/20852/21
адміністративне провадження № К/990/26794/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є..,
за участю: 
секретаря судового засідання               Вітковської К.М.,
представників позивача                          Букуєвої О.О., Куліда А.А., Мініна О.А.,
представників відповідачів                    Фонарюк Г.Г., Норця В.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АДМ ЮКРЕЙН» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2021 року (суддя: Катющенко В.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року (судді: Оксененко О.М., Лічевецький І.О., Чаку Є.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АДМ Юкрейн» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві про визнання дій протиправними, стягнення бюджетного відшкодування та пені,
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «АДМ Юкрейн» (далі - ТОВ «АДМ Юкрейн», позивач) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, відповідач 1), Головного управління Державної казначейської служби України в м. Києві (далі - ГУ ДКСУ в м. Києві, відповідач 2), в якому просило:
1) визнати протиправними дії ЦМУ ДПС по роботі з ВПП із затягування бюджетного відшкодування ТОВ «АДМ Юкрейн» у загальній сумі 431?279?776 грн ПДВ;
2) стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ в м. Києві на користь ТОВ «АДМ Юкрейн» заборгованість з відшкодування ПДВ у розмірі 28?041?775,20 грн за податковою декларацією з податку на додану вартість за лютий 2021 року;
3) стягнути з Державного бюджету України через ГУ ДКСУ в м. Києві на користь ТОВ «АДМ Юкрейн» пеню на рівні 120 % облікової ставки Національного банку України, що станом на 23.07.2021 дорівнює 2?627?784,35 грн (із відповідним збільшенням за кожен день прострочки) за несвоєчасне відшкодування податку на додану вартість.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року, у задоволенні позову було відмовлено. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким позов задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що всупереч положенням п. 37 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України (далі - ПК України) судами не надано оцінки визначальним для цієї справи обставинам призначення документальної позапланової перевірки.
Вважає, що оскаржувані судові рішення легітимізують протиправну поведінку держави, що не узгоджується із завданням адміністративного судочинства, оскільки перевірка суми бюджетного відшкодування можлива лише за наявності підстав для перевірки, що визначені у розділі V ПК України, а тому перевірка, проведена у відповідності до Наказу №290 від 20.04.2021, оформлена Актом перевірки від 21.05.2021 № 393/31-00-07-02/20027449 не створює правових наслідків для процедури бюджетного відшкодування.
Як підставу касаційного оскарження позивач вказав неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
У відзивах на касаційну скаргу відповідачі просять залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважають доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
ЦМУ ДПС по роботі з ВПП акцентувало увагу на тому, що після звернення ТОВ «АДМ Юкрейн» із заявою про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим  органом було вжито всіх передбачених податковим законодавством дій з метою перевірки ТОВ «АДМ Юкрейн» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року від?ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування. Спочатку контролюючим органом дійсно у відповідності до п.200.10 статті 200 ПК України було призначено камеральну перевірку, однак в ході її проведення начальником ЦМУ ДПС по роботі з ВПП прийнято наказ № 290, яким призначено проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «АДМ Юкрейн» з питання законності декларування від?ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за лютий 2021 року. За результатами такої перевірки ЦМУ ДПС по роботі з ВПП було прийнято низку податкових повідомлень-рішень, в тому числі і щодо зменшення заявленої позивачем до відшкодування суми ПДВ, які наразі є предметом судового оскарження у справі №640/26532/21. За наведених обставин ЦМУ ДПС по роботі з ВПП вважає, що в даній справі відсутній предмет спору, оскільки сума бюджетного відшкодування в частині 28?041?775,20 грн є неузгодженою, що виключає можливість задоволення позовних вимог.
ГУ ДКСУ в м. Києві у своєму відзиві зазначило, що станом на теперішній час до Казначейства не надходила  інформація про узгодження суми бюджетного відшкодування ПДВ за декларацією ТОВ «АДМ Юкрейн» від 18.03.2021 № 9055463232 в сумі 28 041 775,20 грн, а, відтак,  не було й підстав для перерахування таких коштів.
У відповіді на відзив позивач зазначив про те, що доводи касаційної скарги відповідачами не спростовано, а тому наполягає на обґрунтованості та необхідності задоволення позовних вимог. Додатково зазначив, що документальна позапланова перевірка  як складова процесу відшкодування ПДВ може проводитися виключно у передбачених п.200.11 ПК України випадках, однак у цій справі сторона позивача заперечує наявність такого «випадку», який за законом міг би бути підставою для призначення документальної перевірки з питань заявленого до відшкодування ПДВ.
У судовому засіданні представники позивача підтримали вимоги та обґрунтування своєї касаційної скарги, просили її задовольнити з мотивів, що наведені у ній та відповідях на відзиви. 
Представники відповідачів просили залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення як безпідставну, погоджуючись з мотивами судів попередніх інстанцій.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, 18.03.2021 ТОВ «АДМ Юкрейн» подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за лютий 2021 року, у якій визначено суму податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, в розмірі 431279776,00 грн.
Одночасно з декларацією ТОВ «АДМ Юкрейн» було подано заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та розрахунок суми бюджетного відшкодування.
20 квітня 2021 року, на підставі підпункту 19-1.1. пункту 19-1 статті 19.-1, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, начальником ЦМУ ДПС по роботі з ВПП прийнято наказ № 290, яким призначено проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «АДМ Юкрейн» з питання законності декларування від?ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за лютий 2021 року з 26.04.2021, тривалістю 15 робочих днів.
Відповідно, у період з 26.04.2021 по 19.05.2021 посадовими особами ЦМУ ДПС по роботі з ВПП  проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АДМ Юкрейн» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року від?ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування, за результатами якої складено Акт від 21.05.2021 № 393/31-00-07-02/20027449.
Під час проведення такої перевірки контролюючим органом було встановлено порушення платником податків:
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, в результаті чого завищено податковий кредит та суму від?ємного значення по декларації з податку на додану вартість за лютий 2021 року у сумі 23?695?616,97 грн, що призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на 22?811?961,20 грн та до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 883?655,97 грн;
- пунктів 200.1, 200.4, 200.8, 200.9 статті 200 ПК України та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, в частині визначення сум та періодів виникнення від?ємного значення з податку на додану вартість, що включені до розрахунку бюджетного відшкодування податкової звітності з податку на додану вартість за лютий 2021 року, що призвело до відмови в наданні бюджетного відшкодування на 5?229?814,00 грн.
17 червня 2021 року ЦМУ ДПС по роботі з ВПП на підставі виявлених порушень  прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 3263100070202 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за лютий 2021 року на 22?811?961,20 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 11?405?980,50 грн;
- № 3243100070202 про зменшення розміру від?ємного значення суми податку на додану вартість за лютий 2021 року на 883?656,00 грн;
- № 3253100070202 про відмову у наданні бюджетного відшкодування за лютий 2021 року в сумі 5?229?814,00 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з відповідним позовом. Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.09.2021 по справі № 640/26532/21 було відкрито провадження за позовом ТОВ «АДМ Юкрейн» до ЦМУ ДПС по роботі з ВПП про скасування податкових повідомлень-рішень від 17.06.2021 №№ 3243100070202, 3253100070202 та 3263100070202.
Також вважаючи протиправними дії відповідача щодо невідшкодування податковим органом заявленої суми податку на додану вартість, останній звернувся за захистом своїх порушених прав до суду з даним адміністративним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що сума заявленого до стягнення бюджетного відшкодування на момент розгляду справи є неузгодженою. В обґрунтування таких висновків суди послались на  провадження у справі №640/26532/21, предметом розгляду якого, серед іншого, є податкові повідомлення-рішення про зменшення ТОВ «АДМ Юкрейн» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за лютий 2021 року та відмову у наданні бюджетного відшкодування. При цьому суди зазначили, що саме у судовій справі №640/26532/21 суд може надавати оцінку правомірності дій контролюючого органу при призначенні і проведенні документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АДМ Юкрейн» щодо дотримання останнім податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За визначенням підпунктів 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків врегульовано статтею 200 ПК України.
Відповідно до пунктів 200.7 цієї статті платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
У силу вимог пункту 200.7.1 статті 200.7 ПК України формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Зазначена в заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат:
а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки;
б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна);
в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки;
г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення;
ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
У випадках, передбачених підпунктами «а» «г» і «ґ» цього пункту, інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування контролюючим органом на наступний робочий день після виникнення такого випадку (пункт 200.12 статті 200 Податкового кодексу України).
Пункт 200.13 статті 200 ПК України встановлює, що на підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
За правилами пункту  200.15 статті 200 ПК України  у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25.01.2017 №26 затверджено «Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість» (далі - Порядок № 26) та наказом Міністерства фінансів України від 03.03.2017 № 326 затверджено Порядок інформаційної взаємодії Міністерства фінансів України з Державною фіскальною службою України та Державною казначейською службою України в процесі формування Реєстру заяв про повернення сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість» (далі - Порядок № 326).
Порядком № 26 визначено, що Міністерство фінансів України адмініструє реєстр та здійснює автоматичну обробку інформації ДФС України та Казначейства щодо даних Реєстру заяв, як окремий інформаційний ресурс та забезпечує захист інформації відповідно до законодавства у сфері захисту державних інформаційних ресурсів.
Формування Реєстру заяв здійснюється автоматично на підставі баз даних ДФС України та Казначейства. 
Згідно з пунктом 5 Порядку № 26 заяви автоматично вносяться до Реєстру заяв протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення заяв до Реєстру заяв. Відповідно до пункту 6 Порядку № 26 інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі заяв органом ДФС України на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 26 та пункту 200.13 ст. 200 ПК України, узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання па наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв та перераховується органом Казначейства протягом п`яти операційних днів. Казначейство здійснює бюджетне відшкодування на підставі даних Реєстру заяв, що містяться в інформаційному ресурсі Мінфіну, а також з урахуванням вимог Бюджетного кодексу України та пункту 55 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України. 
Згідно з пунктом 3 Розділу III Порядку № 326, Головне управління Казначейства на підставі інформації з Реєстру заяв із зазначеними платіжними реквізитами перераховує узгоджені суми бюджетного відшкодування на поточні банківські рахунки платників податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу таких платників податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, у визначені законодавством строки.
Отже, існує чітко визначений механізм повернення сум бюджетного відшкодування ПДВ, згідно  з яким Мінфін адмініструє Реєстр заяв та здійснює автоматичну обробку інформації ДФС та Казначейства щодо інформації по бюджетному відшкодуванню ПДВ; орган ДФС України відображає в Реєстрі заяв інформацію про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму; Головні управління Казначейства перераховують узгоджену суму бюджетного відшкодування в день отримання інформації з Реєстру заяв. Алгоритм усіх наведених вище дій реалізується з урахуванням приписів абз.2, 3 п.200.15 у взаємодії з вимогами п.200.13 статті 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення. Отже, підставою до нарахування пені є наявна заборгованість бюджету з бюджетного відшкодування ПДВ.
Проаналізувавши заявлені позивачем вимоги на предмет їх обґрунтованості, підставності та законності, у контексті встановлених обставин, суди дійшли висновку про їх передчасність, оскільки на даний час відсутнє судове рішення про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.06.2021 №3243100070202, № 3253100070202, № 3263100070202, відтак, сума бюджетного відшкодування в розмірі 28041775,20 грн, яку просить позивач стягнути з Державного бюджету України, є неузгодженою.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій, вважаючи його таким, що відповідає приписам матеріального та процесуального законодавства, адже обов`язковою умовою надання правового захисту судом є наявність відповідного порушення суб`єктом владних повноважень прав, свобод або інтересів особи на момент звернення до суду. 
Судами також правильно зауважено, що доводи скаржника про незаконність проведеної перевірки, результати якої оформлені Актом від 21.05.2021 № 393/31-00-07-02/20027449, не можуть бути оцінені в межах розгляду даної справи, з огляду на предмет цього спору. Проте, у межах справи №640/26532/21 суд уповноважений надавати оцінку правомірності дій контролюючого органу при призначенні і проведенні документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АДМ Юкрейн» щодо дотримання останнім податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування.
Вказаний підхід цілком узгоджується із практикою ВП ВС, викладеним  у постанові від 08  вересня 2021  року у справі №  816/228/17, суть якого зводиться до того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але  може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
Щодо доводів скаржника про те, за такої позиції суди зобов`язані були зупинити провадження у справі до вирішення справи №640/26532/21 у відповідності до абз. З ч. 1 ст. 238 КАС України, колегія суддів враховує, що ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції позивачем не подавалось клопотання про необхідність зупинення провадження у справі, своєю чергою, суди дійшли висновку про те, що зібрані у справі матеріали дозволяють встановити та оцінити обставини, які є предметом судового розгляду незалежно від результатів вирішення справи №640/26532/21.
В решті обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним позивачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, та не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 грудня 2021 року  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року залишити без змін, а касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АДМ ЮКРЕЙН», - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус
                                                                                                        Н.Є. Блажівська