ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2023 р. 	Справа № 440/3469/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ральченка І.М.
суддів: Чалого І.С. ,  Катунова В.В. 
за участю секретаря судового засідання  Юсіфової Г.А.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2022, суддя Т.С. Канигіна,  повний текст складено 27.06.2022, по справі № 440/3469/21
          за позовом       Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім АвтоКрАЗ"  
          до       Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків                     
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім АвтоКраз" (далі - ТОВ "ТД АвтоКраз") звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.11.2020 №00000635412, №00000645412. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2022 позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податку ДПС від 06.11.2020 №00000645412.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Північне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач), не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати в цій частині та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено про не врахування судом першої інстанції, що позивачем занижено вартість наданих послуг поручителя по договорам поруки, яка визначається на рівні звичайних цін, на загальну суму 226 720,80 грн, оскільки в договорах поруки відсутня істотна умова щодо ціни послуги, а також відсутнє посилання на безоплатність такої послуги.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому просив відмовити у її задоволенні.
Відповідно до ч. 4 ст.  229 КАС України фіксування судового процесу за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється. 
Відповідно до ст. 308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судовим розглядом встановлено, що з 14.09.2020 по 02.10.2020 Офісом великих платників податків Державної податкової служби проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ТД АвтоКраз" з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання податкового, валютного та іншого законодавства та з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.07.2018 по 30.06.2020, за результатами якої складено акт від 09.10.2020 №42/28-10-54-13-07/37468941.
В акті перевірки зазначено про порушення позивачем, зокрема:
- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в частині порушення порядку виписки та реєстрації податкових накладних;
- пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755, зі змінами та доповненнями, а саме: 11 випадків неподання ТОВ "ТД АвтоКраз" до контролюючого органу повідомлення за формою №20-ОПП про об`єкти оподаткування, через які провадилась діяльність.
06.11.2020 відповідачем сформовано податкові повідомлення-рішення:
- №00000635412 на суму 11220,00 грн штрафних санкцій; 
- №00000645412 на суму штрафу 22709,98 грн.
Позивач, не погоджуючись податковими повідомленнями-рішеннями відповідача, звернувся до суду із даним позовом.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з протиправності податкового повідомлення-рішення №00000645412 на суму штрафу 22709,98 грн, оскільки відповідач не довів, що у позивача були правові підстави для складання та реєстрації податкових накладних за договорами поруки.
При цьому, податкове повідомлення-рішення №00000635412 є правомірним, оскільки відповідачем правомірно застосовано до позивача штраф у розмірі 11220,00 грн за неподання повідомлення за формою №20-ОПП про об`єкти оподаткування, через які провадилась діяльність.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, зазначає наступне.
Відповідно до пп. «б» п.185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (далі – ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно пп. 14.1.185 п.14.1 ст. 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. 
Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно п.  188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до абз. 1 п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
 Згідно п.201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Судовим розглядом встановлено, що за період з 01.07.2018 по 30.06.2020 ТОВ "ТД АвтоКраз" (поручитель) укладено ряд договорів поруки, саме: від 30.05.2016 №1175, від 06.11.2017 №15/1, від 06.11.2017 №17/1, від 25.05.2018 №248 ТД/18, від 22.06.2018 №312 ТД/18, від 22.06.2018 №313 ТД/18, від 22.06.2018 №315 ТД/18, від 26.06.2018 №316 ТД/18, від 04.07.2018 №327 ТД/18, від 04.07.2018 №329 ТД/18, від 09.07.2018 №340 ТД/18, від 12.07.2018 №345 ТД/18, від 24.07.2018 №353 ТД/18, від 25.07.2018 №354 ТД/18, від 25.07.2018 №355 ТД/18, від 25.07.2018 №356 ТД/18, від 26.07.2018 №358 ТД/18, від 26.07.2018 №359 ТД/18, від 26.07.2018 №360 ТД/18, від 09.08.2018 №369 ТД/18, від 29.05.2017 №37/17, від 08.08.2018 №381 ТД/18, від 22.08.2018 №417 ТД/18, від 20.05.2016 №442 ТД/16, від 2606.2018 №712, від 05.07.2018 №337 ТД/18 на загальну суму 16794131,86 грн.
По укладеним договорам поруки позивач як поручитель здійснював перерахування грошових коштів на адресу кредиторів на виконання обов`язків боржників – ПрАТ «АвтоКраз» та ТОВ «Краз Лізинг».
З 01.07.2018 по 30.06.2020 позивачем було перераховано 16 794 131,86 грн.
В зазначених договорах поруки не зазначені домовленості сторін щодо оплати кредиторами послуг, наданих поручителем, тобто в договорах відсутня істотна умова щодо ціни послуги.
Під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність (ст. 3 Господарського кодексу України).
Згідно з вимогами пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З аналізу наведених норм вбачається, що обов`язковими ознаками господарської діяльності є здійснення її суб`єктами господарювання у сфері суспільного виробництва, яка спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження. Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків.
Отже, надання послуг згідно договорів поруки суб`єктом господарювання на користь третіх осіб, які не є пов`язаними з надавачем таких послуг, мають бути спрямовані на отримання доходу.
З урахуванням наведеного, колегія суддів критично ставиться до твердження позивача про  безоплатність таких послуг.
Колегія суддів вважає обґрунтованими доводи апелянта про те, що позивачем протиправно  не виписано та не зареєстровано податкові накладні за вищенаведеними операціями, з огляду на наступне.
Відповідно до ч.ч. 1,2 ст. 553 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України) за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов`язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником. Порукою може забезпечуватися виконання зобов`язання частково або у повному обсязі.
Згідно ст. 558 ЦК України поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.
У відповідності до п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" фінансова послуга -  операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів.
Згідно п. 7 ч. 1 ст. 4 Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг"  фінансовими вважаються такі послуги, зокрема, надання гарантій та поручительств.
З аналізу наведених правових норм вбачається, що гарантія та поручительство є фінансовими послугами, які являють собою різновид забезпечення виконання зобов`язань за договором.
Для визначення  рівня ринкових цін на послуги за договорами гарантій та поруки в ході проведення перевірки відповідачем було направлено 24.09.2020 запити до Національного банку України, АТ «Мегабанк», АТ «Банк «Грант» № 32149/10/28-10-54-13-14, № 32146/10/28-10-54-13-14, № 32145/10/28-10-54-13-14.
За результатами розгляду запитів відповідачу було направлено листи, згідно яких середній рівень фіксованої ставки відсотка по договорам гарантій та поруки  за 2018 р. -1 півріччя 2020 р.  склав 1,35 %.
Отже, загальна вартість наданих послуг, визначена на рівні звичайних цін, склала 226 720,80 грн (16 794 131,86 грн х 1,35 %).
Таким чином, ТОВ "ТД АвтоКраз" за період  з 01.07.2018 по 30.09.2020 занижено вартість наданих послуг поручителя по договорам поруки, яка визначається на рівні звичайних цін, на загальну суму 226 720,80 грн.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що відповідачем правомірно застосовано до позивача штрафні санкції  у розмірі 22 709,98 грн. та винесено податкове повідомлення-рішення №00000645412.
Вищенаведене суд першої інстанції не врахував, у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку про відсутність у позивача підстав для складання та реєстрації податкових накладних за договорами поруки, та, як наслідок, протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
За приписами п. 2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги спростовують позицію суду, викладену в оскаржуваному судовому рішенні, підтверджують допущення судом першої інстанції порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову. 
Керуючись ст.ст. 308, 315, 317, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2022 по справі № 440/3469/21  скасувати в частині  задоволених позовних вимог.
Прийняти в цій частині нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий Дім АвтоКрАЗ" - відмовити.   
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		І.М. Ральченко 	
Судді	   	І.С. Чалий    В.В. Катунов   	
Постанова складена в повному обсязі  03.02.2023