ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 420/7184/19
адміністративне провадження № К/990/34304/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 

розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мирне» на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2022 (судді: Крусян А.В. (головуючий), Єщенко О.В., Яковлєв О.В.) у справі №420/7184/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Мирне» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Мирне» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 № 0040321401, № 0040371401, №0040331401, № 0030451307, № 0040471307, № 0040461307.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та не підтверджені належними доказами, натомість у позивача наявні первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку Товариства. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 11.10.2021 позов задоволено з підстав того, що наведені в позовній заяві обставини підтверджуються достатніми доказами та свідчать про обґрунтованість позовних вимог, відповідачем не доведено правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та не надано доказів, які б спростовували доводи позивача.
Зокрема суд виходив з того, що контролюючому органу під час проведення перевірки, надавалися накази про закріплення техніки, відомості списання ПММ, лімітно-заборнi карти, вiдомості витрат, акти списання ТМЦ (запчастини та будівельні матеріали), проте такі були проігноровані відповідачем. Також позивач володіє достатньою кількістю сільськогосподарської техніки та земельних угідь для здійснення господарської діяльності, пов`язаної із сільськогосподарським товаро виробництвом, а тому висновки контролюючого органу про використання паливно-мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку та використання власної сільськогосподарської продукції у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (списання) є безпідставними.
Також суд першої інстанції зазначив, що жодних претензій до ланцюга контрагентів-постачальників тa правомірності віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту за результатами придбання паливно-мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу у контролюючого органу не було, тобто підтверджено реальність господарських операцій з придбання товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ) .
Щодо донарахованих контролюючим органом сум податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) на суму 77 685,51 грн суд дійшов висновку, що коефіцієнт, який визначається за формулою визначеною пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України не може бути застосований до спірних правовідносин, оскільки розрахунки у негрошовій формі, здійснювалися за договорами оренди, що не є додатковим благом, як вказує контролюючий орган.
Також суд дійшов висновку, що позивач не був зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДФО на суму 1 429 879,55 грн, яка була зарахована ОСОБА_1 згідно акту зарахування зустрічних однорідних вимог між ОСОБА_2 та позивачем, оскільки відповідно до підпункту 165.1.31 пункту165.1 статті 165 Податкового кодексу України основна сума поворотної фінансової допомоги не відноситься до бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2022 рішення суду першої інстанції скасовано, в задоволенні позовних вимог товариства відмовлено в повному обсязі.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем під час проведення перевірки не було надано первинні документи, які б підтверджували використання паливно-мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу у власній господарській діяльності, що підтверджується відповідним актом від 17.07.2019 про ненадання документів під час проведення перевірки. Отже позивачем занижено податкові зобов`язання з ПДВ на загальну суму 5290435 грн та також завищено розміру від`ємного значення ПДВ за грудень 2018 року у розмірі 20472 грн. Крім того, враховуючи встановлення заниження податкових зобов`язань з ПДВ в порушення пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ «Мирне» не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкові накладні на загальну суму 5290435 грн, а відповідно нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1951097 грн є правомірним.
Також суд дійшов висновку, що проводячи громадянам виплату за договорами оренди землі у негрошовій формі, тобто надаючи таким громадянам додаткові блага, ТОВ «Мирне» повинно було нарахувати ПДФО за правилом, визначеним пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України.
Товариство також було зобов`язане, як податковий агент, нарахувати та сплатити податок на доходи фізичних осіб на суму зарахованих зустрічних однорідних вимог з ОСОБА_3 . Крім того, правомірність донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб свідчить і про правомірність донарахування і військового збору.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2022 та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.10.2021.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 24.07.2019 №1469/15-32-14-01/ 0376922 , оформленого за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки ТОВ «Мирне» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 20 472 грн та до заниження податку на додану вартість на загальну суму 5 269 963 грн;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 5290435 грн;
- ст. 51, п. 176.2 ст. 176 Податкового Кодексу України, наказу МДЗ України від 21.01.2014 № 49 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку сум утриманого з них податку» (зареєстрованого в Мінюсті України 05 лютого 2014 р. за № 228/25005), наказу МФ України від 13.01.2015 № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, i сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку" (зареєстрованого в Мінюсті України 30 січня 2015 р. за № 111/26556), а саме у податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, i сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) включені відомості з недостовірними даними, а саме до податкових розрахунків не включені відомості про суми виплачених (нарахованих) доходів у вигляді поворотної фінансової допомоги за ознакою доходу « 153»; у ГУ кв. 2016 року не в повному обсязі включенi вiдомостi за ознакою « 106» (сума не вказаного, але нарахованого та сплаченого податку склала 161 221,33 грн.), але вказана сума увійшла до податкового розрахунку за Ф № 1ДФ I кв. 2017 року та не в повному обсязі по 1 кв. 2017 року включені відомості за ознакою « 106» (сума не вказаного, але нарахованого та сплаченого податку склала 2393,61 грн); у розділі II "Оподаткування процентів, виграшів (призів) у лотерею та військовий збір" Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку у 2015 році;
- п.163.1, ст.163, пп.164.2.5, пп. «e» пп.164.2.17 п.164.2, п.164.5, ст.164, п.167.1 ст.167, пп. «а» п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 335063,93 грн;
- пп. 1.2, п.16, прим.1 підрозділу 10 Роздiлу ХХ Перехідних положень, пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, п. п. «е» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164, пп. 168.1.1 п. 168.1, ст.168, п. 171.2 ст.171, п. п. «а» п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України у результаті чого відбулось неутримання та неперерахування до бюджету сум військового збору за період, що перевірявся, у розмірі 18448,19 грн.
Контролюючий орган за результатами перевірки дійшов висновку про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму ПДВ 5 290 435 грн, в тому числі: 
- 2 301  205,00 грн ПДВ, у зв`язку з використанням паливно-мастильних матеріалів у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;
- 911  505,00 грн ПДВ, у зв`язку використанням будівельних матеріалів у операціях, що не є господарською діяльністю позивача;
- 1 629  538,00 грн ПДВ, у зв`язку з використання насіння і садивного матеріалу у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;
- 93  670,00 грн ПДВ, використання власної сільськогосподарської продукції у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (списання);
- 354  517,00 грн ПДВ, використання власної сільськогосподарської продукції у операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (списання відходів).
Такі висновки обґрунтовані тим, що до перевірки Товариством не були надані необхідні первинні документи бухгалтерського обліку, які підтверджують використання придбаних паливно - мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу у власній господарській діяльності, зокрема акти списання, накази про встановлення норм витрат палива, відомості про зберігання, акти заправлення, дозволи, акти виконаних робіт, акти надання послуг ремонту, акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів, інвентарні картки обліку основних засобів та інші. Про ненадання позивачем документів контролюючим органом було складено відповідний акт.
Позивачем під час перевірки були надані видаткові накладні та банківські виписки, які фактично підтверджують придбання позивачем ТМЦ.
Таким чином відповідач дійшов висновку про порушення позивачем п.44.1 ст.44, п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України ТОВ «Мирне» та не віднесення до складу податкових зобов`язань вартості списання паливно-мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу використання яких у власній господарський діяльності документально не підтверджено. 
Крім того, позивачем було проведено списання сільськогосподарської продукції власного виробництва на суму 469  349,00 грн (без ПДВ), як така, що не ліквідна (проростання, зривання даху сховища після дощу), проте до перевірки не було надано документи, які підтверджують право власності або користування будь - якими складськими приміщеннями, складськими майданчиками та можливості зберігання сільськогосподарської продукції на них, що свідчить про використання списаної продукції не у власній господарській діяльності. З аналогічних підстав контролюючий орган дійшов висновку і про використання не у власній господарській діяльності списаної продукції у вигляді відходів (природній убуток в процесі зберігання та сушки продукції рослинництва) на загальну суму 1772581,00 грн (без ПДВ).
Враховуючи встановлення заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 5290435,00 грн, в порушення п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України Товариством також не було складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на вказану вище суму.
За висновками акту перевірки, Товариством ПДФО утримувався та перераховувався до бюджету не в повному обсязі, оскільки позивачем неправильно визначено суму податкових зобов`язань з ПДФО при виплаті орендодавцям сум орендної плати за орендовані земельні ділянки у негрошовій формі (без застосування коефіцієнта визначеного п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України), тим самим занизивши податкове зобов`язання на суму 77 685,51 грн. 
Позивач також повинен був нарахувати ПДФО на суму 1  429  879,55 грн, яка виникла у Товариства перед ОСОБА_2 на підставі договорів суборенди землі та яка була зарахована ОСОБА_1 в рахунок погашення безвідсоткової позики, що надавалась ОСОБА_2 . Товариству. Зарахування проведено на підставі акту зарахування зустрічних однорідних вимог між ОСОБА_2 та позивачем. При цьому Товариством як податковим агентом ПДФО з 1  429  879,55 грн не утримувався та не перераховувався до бюджету.
Не погодившись із інформацією, що міститься в актi перевірки, позивач подав контролюючому органу свої заперечення листом №570 від 08.08.2019. Листом №17113/10/15-32-14-01-10 вiд 10.08.2019 Товариству було надіслано відповідь на заперечення до акту перевірки, яким його було повідомлено, що до акту перевірки було внесено зміни, у відповідності до яких було збільшено суму податкового зобов`язання (п. 5 висновків).
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 21.08.2019: 
- №0040321401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 5  700  460,00 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням на 4  562  368,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 1140092 грн;
- №0040371401, яким застосовано штраф у розмірі 1  951  097,00 грн за відсутність складання та/або реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування; 
- №0040331401, яким зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість за грудень 2018 року у розмірі 20  472,00 грн;
- №0030451307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 527  759,23 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням на суму 335  063,93 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 192  695,30 грн;
- №0030471307, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 26  532,99 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням в розмірі 18  448,19 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 8  084,80 грн; 
- №0030461307, застосовано штраф у розмірі 510,00 грн за порушення ст. 51, пп. б п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України.
Судами попередніх інстанцій, зокрема, було встановлено, що під час проведення перевірки 04.07.2019 Головним управлінням ДФС в Одеській області направлено ТОВ «Мирне» вимогу про надання пояснень та засвідчених копій первинних документів. Вищезазначена вимога вручена директору ТОВ «Мирне» 04.07.2019.
17.07.2019 посадовими особами Головного управління ДФС в Одеській області складено акт про ненадання первинних документів до перевірки №747/15-32/14-01/ 03769221 (т.5 а.с.16).
Також судами встановлено, що позивач не погодившись з висновками акту перевірки, подав до контролюючого органу свої заперечення листом №570 від 08.08.2019. Листом № 17113/10/15-32-14-01-10 вiд 10.08.2019 позивачеві було надіслано відповідь на заперечення до Акту перевірки та повідомлено, що до акту було внесено зміни та збільшено суму грошових зобов`язань. (п. 5 висновків).
Оскаржувані у цій справі податкові повідомлення - рішення також оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, відповідно до вимог ст. 56 Податкового кодексу України. Рішеннями про результати розгляду скарги ДПС України від 05.11.2019 № 8263/6/99-00-08-01-05-01 та вiд 07.11.2019 № 8667/6/99-00-08-01-05-04 скарги Товариства були залишені без задоволення, а податкові повідомлення - рішення були залишені без змін. 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції позивач зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 3 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги в частині порушення судами пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує відсутністю висновку Верховного Суду щодо питання застосування пп. 164.2.5 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України до правовідносин сплати орендної плати за договором оренди земельної ділянки у негрошовому виразі, за умови що отриманий орендодавцями розмір орендної плати у не грошовій формі відповідає розміру орендної плати у грошовій формі.
При цьому скаржник вказує на помилковість застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин щодо виплати орендної плати за договором оренди пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України та кваліфікацію такої плати як додаткового блага. На думку позивача до правовідносини зі сплати орендної плати у негрошовій формі має застосовуватись саме пп. 164.2.5 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України, при цьому застосування коефіцієнту згідно п. 164.5 ст. 164  Податкового кодексу України не вимагається.
В частині порушення судами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник вказує на порушення норм процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі, зокрема позивачем до позовної заяви були додані акти приймання передачі документів, згідно яких під час перевірки фахівцю контролюючого органу були передані всі документи, які вказані судом апеляційної інстанції як відсутні (договори, інформація про транспортні засоби, інформація про маршрут та роботи, які здійснював транспортний засіб, пов`язаність таких робіт з господарською діяльністю, інформація з систем контролю витрат палива, документи щодо списання ТМЦ, акти виконаних робіт, акти надання послуг, акти використання мінеральних добрив, акти витрат насіння і садового матеріалу, акти сортування та сушки, акти списання, накази, розпорядження, тощо). Зазначені документи були також додані і до позовної заяви, проте судом апеляційної інстанції такі докази не досліджувались, а висновок про ненадання таких документів є таким, що не відповідає фактичним обставинам справи.
9. Контролюючим органом відзиву на касаційну скаргу Товариства надано не було, що не перешкоджає її подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.
Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44).
Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).
З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами. 
Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку. 
Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85).
Отже платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови (пункт 85.6 статті 85).
Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису (пункт 85.7 статті 85).
Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Відповідно до пункту 44.7 статті 44 податкового кодексу України у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
Таким чином у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, реєстрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством, зазначена імперативна норма передбачена пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України.
З урахуванням вищезазначеного правового регулювання суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи спір дійшли передчасних висновків з огляду на не встановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Приписи статті 44 Податкового кодексу України визначають обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, а також визначають наслідки недотримання вимог щодо наявності та надання до контролюючого органу під час перевірки первинних документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Хоча вказані норми є матеріально - правовими, однак для застосування стандартів доказування при розгляді адміністративних спорів, які виникають за наслідками проведених перевірок, такі фактично впливають на визначення властивостей доказів, а саме які докази можуть вважатись допустимими.
Відтак передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 Податкового кодексу України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.
У даній справі відповідач як на стадії проведення перевірки так в подальшому під час подання заперечень на позовну заяву, подання апеляційної скарги, посилається на порушення Товариством приписів матеріального закону, зокрема статті 44 Податкового кодексу України. Як вбачається з акту перевірки, та на чому наголошує відповідач, однією з підстав для висновку про заниження податку на прибуток та податку на додану вартість слугувало те, що позивачем під час перевірки не було надано первинних документів, які свідчать про використання паливно - мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, запчастин та насіння сільськогосподарських культур у власній господарській діяльності, що засвідчено відповідним актом про ненадання первинних документів. 
Проте позивач стверджував, що ним було надано всі первинні документи до перевірки, про що свідчать акти здачі-прийому документів від 16.07.2019. Крім того первинні документи та вказані акти були долучені Товариством до позовної заяви, проте суд апеляційної інстанції такі залишив поза увагою та фактично не досліджував.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем надавалися контролюючому органу документи, зокрема відповідні акти списання, проте такі документи були проігноровані фахівцями контролюючого органу під час складання акту перевірки та прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Натомість суд апеляційної інстанції вказував, що позивачем первинні документи під час перевірки не надавались про що свідчить акт про ненадання первинних документів від 17.07.2019 №747/15-32/14-01/03769221.
Відповідно суди дійшли протилежних висновків щодо документального підтвердження використання ТМЦ у власній господарській діяльності, а відповідно і про правомірність визначення позивачу грошових зобов`язань з ПДВ.
При цьому, а ні суд першої інстанції, а ні суд апеляційної інстанції взагалі не звернули увагу, не перевірили та не надали оцінку посиланням як позивача так і відповідача щодо надання (ненадання) документів під час проведення перевірки в контексті дотримання норм матеріального закону - статті 44 Податкового кодексу України. Зокрема судами не досліджувались докази та не встановлювались обставини щодо надання позивачем первинних документів на стадії перевірки, відмови контролюючого органу врахувати такі під час перевірки чи взагалі не врахування таких, надання (надсилання) платником податків до закінчення перевірки чи разом з запереченням на акт перевірки копії документів, які не були враховані при проведення перевірки. 
Судами також не досліджено і докази щодо переліку документів, які, як стверджує позивач, надавались ним контролюючому органу згідно акту прийому передачі документів, чи відповідають такі документи вимогам щодо їх відповідності визначенню первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Тобто висновки судів фактично нівелюють приписи матеріального закону та не свідчить про дотримання процесуального закону щодо стандартів доказування, а саме оцінки доказів та обставин, які можуть свідчити про недопустимість чи допустимість доказів, які використано судами для встановлення фактів та не встановлення обставин, що складає предмет доказування у даній справі.
Слід зазначити, що суд першої інстанції зазначаючи про те, що висновки про не надання позивачем до перевірки первинних документів, які б підтверджували використання ТМЦ у власній господарській діяльності позивача не відповідає дійсним обставинам справи, оскільки позивач надав відповідні акти списання, накази про закріплення техніки, лімітно-заборнi карти, відомості витрат. Проте, які саме первинні документи надавались судом в рішенні не вказано, не зазначено їх перелік, дати, номера, які відомості документи містять, чи відповідають такі визначенню первинного документу в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Відсутній також і аналіз зазначених документів, які саме обставини такі підтверджують і чи достатньо таких документів, зокрема актів списання, для підтвердження використання ТМЦ (паливно - мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, запчастин та насіння сільськогосподарських культур) у власній господарській діяльності. 
При цьому колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що наявність у власності (користуванні) позивача земельних ділянок, сільськогосподарської техніки та земельних угідь для здійснення господарської діяльності, пов`язаної із сільськогосподарським товаровиробництвом, не є підтвердження використання вищезазначених ТМЦ у власній господарській діяльності. 
Зазначені обставини можуть підтверджувати використання ТМЦ у власній господарській діяльності виключно в сукупності з встановленими обставинами щодо наявності первинних документів, щодо використання ТМЦ.
Також не можуть свідчити про використання у власній господарській діяльності і надані позивачем (містяться в матеріалах справи) видаткові накладні та виписки з банківських рахунків, оскільки такі свідчать виключно про придбання позивачем ТМЦ у контрагентів.
Окремо суд звертає увагу на те, що актом перевірки встановлено списання позивачем сільськогосподарської продукції власного виробництва на суму 469  349,00 грн (без ПДВ), як така, що не ліквідна (проростання, зривання даху сховища після дощу), та списання продукції у вигляді відходів (природній убуток в процесі зберігання та сушки продукції рослинництва) на загальну суму 1772581,00 грн (без ПДВ). При цьому контролюючий орган вказував на не надання до перевірки документів, які підтверджують право власності або користування будь - якими складськими приміщеннями, складськими майданчиками та можливості зберігання сільськогосподарської продукції на них, що свідчить про використання списаної продукції не у власній господарській діяльності. 
Зазначені обставини залишились поза увагою судів, жодних обставин щодо вказаних правопорушень судами встановлено не було, будь - якого аналізу господарської діяльності позивача в зазначеному контексті не проведено, не встановлено наявності чи відсутності первинних документів, які підтверджують правомірність списання позивачем сільськогосподарської продукції власного виробництва.
З огляду на вищевказане колегія суддів зазначає, що висновки судів попередніх є передчасними, суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.
Колегія суддів приходить до висновку про не встановлення судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення. 
З огляду на вказане висновки судів попередніх інстанцій щодо правомірності чи неправомірності податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 № 0040321401, № 0040371401, №0040331401, №0040461307.
12. Щодо спірних правовідносин в частині податку на доходи фізичних осіб та військового збору.
12.1. Згідно акту перевірки Товариством ПДФО утримувався та перераховувався до бюджету не в повному обсязі, оскільки позивачем неправильно визначено суму податкових зобов`язань з ПДФО при виплаті орендодавцям сум орендної плати за орендованi земельні ділянки у натуральній (не грошовій) формі (громадянам було надано пшеницю, ячмінь, кукурудзу та соняшник), тим самим занизивши податкове зобов`язання на суму 77 685,51 грн. При цьому, оскільки такий дохід нарахований фізичним особам як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) то сума податку об`єкта оподаткування ПДФО має обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України, тобто з застосуванням відповідного коефіцієнта, що передбачено вимогами підпункту "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд апеляційної інстанції фактично погодився з зазначеною позицією контролюючого органу та дійшов висновку, що проводячи громадянам виплату за договорами оренди землі у негрошовій формі, тобто надаючи таким громадянам додаткові блага, ТОВ «Мирне» повинно було нарахувати ПДФО за правилом, визначеним пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України.
Товариство в касаційній скарзі вказує на помилковість застосування судом апеляційної інстанції до спірних правовідносин щодо виплати орендної плати за договором оренди пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України та кваліфікацію такої плати як додаткового блага. На думку позивача до правовідносини зі сплати орендної плати у негрошовій формі має застосовуватись саме пп. 164.2.5 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України, при цьому застосування коефіцієнту згідно п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України не вимагається.
Колегія суддів вважає такі доводи Товариства частково обґрунтованими.
Базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (пункт 164.1 пункт 164 Податкового кодексу України).
Відповідно до підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.
Статтею 170 Податкового кодексу України визначено особливості нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів.
Відповідно до підпункту 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України, податковим агентом платника податку орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Тобто дохід від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а податковим агентом по відношенню такого доходу є орендар, тобто в нашому випадку позивач.
Зазначеними вище норми визначено окремий конкретний (спеціальний) об`єкт оподаткування - дохід від надання майна в оренду, зокрема земельної ділянки сільськогосподарського призначення, а тому спірні правовідносини регулюються саме зазначеними нормами права.
При цьому підпунктом "е" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165  цього Кодексу. Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними  пунктом 164.5 цієї статті.
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами  розділу IV цього Кодексу).
Аналіз вказаних норм свідчить, що орендна плата не може бути розцінена як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), оскільки є винагородою за цивільно-правовим договором.
Отже доводи касаційної скарги позивача, що при оподаткуванні податком на доходи фізичних осіб доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення мають застосовуватись саме положення підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України знайшли своє підтвердження. 
Крім того, слід зазначити, положення вказаного підпункту застосовуються як до орендної плати виплаченої (отриманої орендодавцем) в грошовій формі, так і до орендної плати виплаченої (отриманої орендодавцем) у не грошовій (натуральній) формі, оскільки будь - яких обмежень з цього приводу норми зазначеного підпункту не містять. Тобто в незалежності від форми виплати орендної плати, остання підлягає оподаткуванню саме на підставі підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Щодо доводів позивача, що до спірних правовідносин не вимагається застосування коефіцієнту згідно з пунктом 164.5 статті 164 Податкового кодексу України слід зазначити наступне.
Відповідно до пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Відповідно до підпункту 170.1.4 пункту 170.1 статті 170 Податкового кодексу України дохід, зазначений у підпункті 170.1.1 пункту 170.1 статті 170 Кодексу, оподатковується податковим агентом під час нарахування (виплати) за ставкою визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (18%).
Отже, коефіцієнт, який обчислюється за формулою, визначеною пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України, застосовується під час нарахування доходу у будь-якій негрошовій формі для визначення бази оподаткування доходу податком на доходи фізичних осіб. 
Таким чином, ключовим у спірних правовідносинах є встановлення в якій формі (грошовій, не грошовій) було нараховано дохід на користь фізичних осіб за договорами оренди.
Проте суди попередніх інстанцій не встановили обставин щодо порядку нарахування (в якій формі нараховано дохід) та розрахунків за зобов`язаннями Товариства з орендної плати перед фізичними особами, що має безпосереднє значення для правильного вирішення спору, оскільки від цього залежало, чи підлягає застосуванню до спірних відносин норма пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України, а відтак залежить і висновок стосовно правомірності донарахування позивачу податкових зобов`язань в сумі 77 685,51 грн. 
З огляду на вищевказане колегія суддів зазначає, що висновки судів попередніх є передчасними, суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.
Колегія суддів приходить до висновку про не встановлення судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
12.2. При цьому слід зазначити, що висновки суду першої інстанції відносно відсутності в діях позивача ознак повторності, а відповідно і безпідставності застосування штрафних санкцій в розмірі 50% та 75% відповідно до положень пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, є помилковими.
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (пункт 176.2 статті 176 Податкового кодексу України).
У відповідності до пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (пункт 115.1 статті 115 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. 
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Тобто, несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з статтею 127 Податкового кодексу України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Аналогічний висновок щодо застосування наведеної норми права викладено й у постанові Верховного Суду від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15.
З огляду на зазначене застосування штрафних санкцій до позивача в розмірі 25%, 50% та 75% на підставі статті 127 Податкового кодексу України, тобто з урахуванням ознаки повторюваності, є правомірним.
12.3. Згідно акту перевірки позивач повинен був нарахувати ПДФО та військовий збір на суму 1  429  879,55 грн, яка винила у Товариства перед ОСОБА_2 на підставі договорів суборенди землі та яка була зарахована ОСОБА_1 в рахунок погашення безвідсоткової позики, що надавалась ОСОБА_2 . Товариству. Зарахування проведено на підставі акту зарахування зустрічних однорідних вимог між ОСОБА_2 та позивачем. При цьому Товариством як податковим агентом ПДФО та військовий збір з 1  429  879,55 грн не утримувався та не перераховувався до бюджету, в результаті чого було донараховано ПДФО в сумі 257  378,32 грн та військовий збір в сумі 18  448,19 грн та застосовано штрафні санкції, згідно податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 №0030451307 та № 0030471307.
Суд апеляційної дійшов висновку про обґрунтованість вказаних доводів контролюючого органу та відмовив у задоволенні позовних вимог Товариства, щодо визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Колегія суддів зазначає, що як вбачається з касаційної скарги Товариством не вказано жодної підстави визначеної частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України для оскарження рішення суду апеляційної інстанції в зазначеній частині, позивачем не зазначалось про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах чи про не дослідження зібраних у справі доказів по спірним правовідносинам, а відтак рішення суду апеляційної інстанції в зазначеній частині судом в касаційному порядку не переглядається та оцінка судовому рішенню щодо податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 №0030451307 (в частині нарахування ПДФО по правовідносинам зарахування зустрічних однорідних вимог між ОСОБА_2 та позивачем) та №0030471307 (повністю) не надається.
Слід зазначити, що доводи касаційної скарги в цій частині зводяться виключно до не погодження з висновком суду апеляційної інстанції.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права в частині, що призвело до неправильного вирішення справи в частині, а тому касаційна скарга Товариства з обмеженою відповідальністю «Мирне» підлягає частковому задоволенню.
Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів приходить до висновку про необхідність скасування податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 №0040321401, №0040371401, №0040331401, №0030461307 та №0030451307 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 527  759,23 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням на суму 77685,61 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 55  537,98 грн та в зазначеній частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи в зазначеній частині судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог статті 44 Податкового кодексу України, та у разі необхідності встановити на підставі первинних документів бухгалтерського обліку факту використання Товариством придбаних паливно - мастильних матеріалів, будівельних матеріалів, насіння і садивного матеріалу у власній господарській діяльності, а також обґрунтованості та підставності списання позивачем сільськогосподарської продукції власного виробництва, наявність відповідних первинних документів, що підтверджують таке списання. Також необхідно встановити порядок нарахування (форма нарахування) доходу на користь фізичних осіб за зобов`язаннями Товариства з орендної плати.
14. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
15. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Мирне» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 11.10.2021 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2022 у справі №420/7184/19 скасувати в частині податкових повідомлень - рішень від 21.08.2019 №0040321401, №0040371401, №0040331401, №0030461307 та №0030451307 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 527  759,23 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням на суму 77685,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 55  537,98 грн та в зазначеній частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28.07.2022 у справі №420/7184/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Васильєва   С.С. Пасічник