ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 813/1573/16
касаційне провадження № К/9901/39489/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26.10.2016 (суддя - Ланкевич А.З.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2017 (головуючий суддя - Ніколін В.В., судді - Гінда О.М.,  Качмар В.Я.) у справі за позовом Комунального підприємства «Червоноградводоканал» до Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Комунальне підприємство «Червоноградводоканал» (далі у тексті - позивач, Підприємство, платник) звернулось до суду із позовом до Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі у тексті - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), у якому, з урахувань уточнень просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.02.2016 №0000861500, №0000871500.
На обґрунтування зазначених вимог позивач послався на відсутність у Інспекції правових підстав для застосування до Підприємства штрафу, визначеного статтею 126 Податкового кодексу України (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки Підприємство в межах строків, встановлених ПК України сплатило самостійно узгоджені податкові зобов`язання за платежем надходження від скидів забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти у встановлений законом строк, визначені платником самостійно у податкових деклараціях з екологічного податку (із урахуванням уточнюючих декларацій) та контролюючим органом безпідставно застосовано штрафні санкції за порушення платником строків сплати податкових зобов`язань.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 26.10.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2017, позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Інспекції від 19.02.2016 №0000861500, №0000871500.
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що суми самостійно визначених грошових зобов`язань за платежем надходження від скидів забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти сплачені позивачем своєчасно та у повному обсязі, оскільки останній день подання Підприємством податкової декларації, передбачений підпунктом  49.18.2  пункту  49.18  статті 49 ПК України, припав на вихідний день (10.05.2014 - субота), відтак граничним строком подання такої декларації є операційний (банківський) день, що настає за вихідним днем (12.05.2014 - понеділок), і саме від цієї дати розпочинається відлік десятиденного строку сплати узгодженого зобов`язання платником, що не було пропущено платником, а відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті підлягають скасуванню.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 30.08.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
На обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не врахували, що внаслідок несплати Підприємством податкових зобов`язань в інтегрованій картці позивача виникла заборгованість, яка послідовно збільшувалась на суму самостійно визначених грошових зобов`язань згідно податкових декларацій з екологічного податку, при цьому платежі, якими позивач сплачував поточні податкові зобов`язання відповідно до податкових декларацій за вказаний податковий період, відповідач щоразу зараховував у рахунок сплати заборгованості відповідно до пункту 87.9 статті 87 ПК України.   
У касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, викладені в акті перевірки та якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Позивач заперечення (відзив) на касаційну скаргу суду не надав, що не перешкоджає її розгляду.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 30.08.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.02.2023 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 28.02.2023.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційної скарги та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
У справі, яка розглядається суди установили, що Інспекцією проведено камеральну перевірку дотримання Підприємством вимог статті 57 ПК України за період з 12.05.2013 по 22.05.2014, за результатами якої складено акт перевірки від 10.02.2016 № 68/13-13-15-0028/00185347 (далі у тексті - акт перевірки).
Перевіркою встановлено несвоєчасну сплату Підприємством самостійно визначеного грошового зобов`язання за платежем надходження від скидів забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти, чим порушено вимоги статті 57 ПК України, а саме: із затримкою до 30 календарних днів у сумі 72  486,  30 грн та більше 30 календарних днів у сумі 22  701,  40 грн. 
На підставі висновків акту перевірки відповідно до статті 126 ПК України, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 19.02.2016 №0000861500,  №0000871500, якими до позивача застосовано штрафні санкції за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання за платежем надходження від скидів забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти у розмірі 10% у сумі 7  248,  63 грн та у розмірі 20% у сумі 4  540,  28 грн, відповідно.  За наслідками адміністративного оскарження рішеннями Головного управління ДФС у Львівській області від 18.03.2016 та ДФС України від 22.04.2016 податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Також судами установлено, що 09.02.2012 Підприємством подано податкову декларацію з екологічного податку за IV квартал 2011 року №9015667503, у якій нараховано податку у сумі 23  362,  44 грн. Позивачем вказану у декларації суму сплачено 15.02.2012 відповідно до платіжного доручення № 96. У зв`язку із тим, що податкова декларація за 4 квартал 2011 року не відобразилась в особовій картці платника податку, як наслідок в такій, станом на 31.12.2012, відображено переплату податкового зобов`язання в сумі 23  362,  44 грн.
У подальшому, Підприємством подано уточнену податкову декларацію екологічного податку за IV квартал 2011 року №9017197395 від 08.05.2013, відповідно до якої сума збільшеного податкового зобов`язання становить 23  362,  44 грн, що сплачена за рахунок вищезазначеної переплати. Водночас, позивачем, на підставі підпункту а абзацу 3 пункту 50.1 статті 50 ПК України, визначено суму штрафу у розмірі 3% від суми недоплати, що складає 700,  87 грн, яка була сплачена позивачем 07.02.2013 відповідно до платіжного доручення № 962.
Платником при заповненні уточненої декларації за IV квартал 2011 року, окрім суми податку, яка збільшує податкове зобов`язання, помилково заповнено колонку сума нарахованого податкового зобов`язання, у показнику 1.1.3 якої задекларовано до сплати 23  362,  44 грн; граничний термін сплати 12.05.2013. Виявлена помилка була виправлена Підприємством шляхом подання уточнюючої декларації за IV квартал 2011 року №9017239326 від 30.08.2013.
08.05.2013 платником подано податкову декларацію з екологічного податку за І квартал 2013 року №9026626669, у якій задекларовано до сплати суму податку в розмірі 36  123,  79 грн, граничний термін сплати 20.05.2013. Сума нарахованого податкового зобов`язання сплачена кількома платежами в розмірах 5  000,  00 грн, 20  123,  09 грн та 11  000,  00 грн відповідно до платіжних доручень від 20.05.2013 № 21, № 98, №290 відповідно. 
Згідно з даними облікової картки платника податків, вказані суми коштів спрямовано податковим органом в рахунок сплати грошового зобов`язання позивача, що виникло за уточненою податковою декларацією за IV квартал 2011 року №9017197395 від 08.05.2013.
06.08.2013 платником подано податкову декларацію з екологічного податку за І півріччя 2013 року №9048004303, у якій задекларовано до сплати суму податку в розмірі 33  638,  58 грн, граничний термін сплати 19.08.2013. Сума нарахованого податкового зобов`язання сплачена двома платежами в розмірах 11  300,  00 грн та 22  338,  58 грн відповідно до платіжних доручень від 18.08.2013 №166, від 19.08.2013 №214 відповідно. Суми за вказаними платіжними дорученнями спрямовані податковим органом на погашення податкового боргу згідно з декларацією за І квартал 2013 року №9026626669 від 08.05.2013, який на момент сплати (19.08.2013) був наявний у позивача. Сплата грошового зобов`язання, самостійно визначеного у податковій декларації за І півріччя 2013 року відбулась із затримкою у 11 календарних днів відповідно до платіжного доручення від 30.08.3013 №183 в розмірі 200,  00 грн та за рахунок зменшеної суми податкового зобов`язання в сумі 23  005,  20  грн відповідно до уточнюючої декларації за IV квартал 2011 року №9017239326 від 30.08.2013.
Як зазначалось вище, 30.08.2013 позивачем подано уточнену податкову декларацію з екологічного податку за IV квартал 2011 року №9017239326, згідно з якою зменшено суму податкового зобов`язання у розмірі 23  362,  44 грн на суму, яка помилково зазначена в уточненій податковій декларації з екологічного податку за IV квартал 2011 року №9017197395 від 08.05.2013 у колонці «сума нарахованого податкового зобов`язання», у показнику 1.1.3.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до пункту 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Пунктом 54.1 статті 54 ПК України встановлено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом (абзац 1 пункту 57.1 статті 57 ПК України).
Пунктом 49.18.2 статті 49.18 статті 49 ПК України визначено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу або календарному півріччю (у тому числі в разі сплати квартальних або піврічних авансових внесків) - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу (півріччя).
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 вказаного Кодексу податковий борг - це сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
У разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. (пункт 87.9 статті 87 ПК України).
Пунктом 126.1 статті 126 ПК України  передбачено, що у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Таким чином, податковим законодавством визначено обов`язок податкового органу здійснювати зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. При цьому, у разі не сплати узгоджених грошових зобов`язань платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу.
Судами установлено, що платежі, спрямовані на погашення самостійно задекларованих податкових зобов`язань з екологічного податку відповідачем зараховувались у рахунок сплати зобов`язання з одночасним нарахуванням штрафних санкцій по факту сплати неіснуючого податкового боргу, копіями платіжних доручень, даними інтегрованої картки Підприємства підтверджується, що суми самостійно визначених грошових зобов`язань з екологічного податку за перевіряємий період були сплачені платником своєчасно та у повному обсязі.
Ураховуючи встановлені обставини у даній справі, колегія суддів погоджується з висновками судів про безпідставне визначення позивачу штрафних санкцій за податковим повідомленням-рішенням від 19.02.2016 №0000871500.
Щодо застосованого контролюючим органом до Підприємства штрафу за податковим повідомленням-рішенням від 19.02.2016 №0000861500, колегія суддів зазначає наступне.
Судами установлено та підтверджується матеріалами справи, 29.04.2014 платником подано податкову декларацію з екологічного податку від скидів забруднюючих речовин у водні об`єкти за І квартал 2014 року №9024058179, в якій задекларовано до сплати суму 26  927,  22 грн, яка відповідно до платіжного доручення №1588 22.05.2014 сплачена позивачем. 
Податковий орган доводить, що позивачем порушено строк сплати податкового зобов`язання на 2 календарних дні, оскільки граничний термін сплати становить 20.05.2014.
Пунктом 49.20 статті 49 ПК України визначено, якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем.
Відповідно, якщо зміщується граничний строк подання декларації, то зазначене має своїм наслідком зміщення початку перебігу строку для сплати податкового зобов`язання. 
Враховуючи, що останній день строку подання Підприємством податкової декларації за звітний квартал, враховуючи положення підпункту  49.18.2 пункту  49.18  статті 49 ПК України є 10.05.2014 - вихідний день (субота), відтак граничним строком подання такої декларації є операційний (банківський) день, що настає за вихідним днем 12.05.2014 (понеділок), і саме від цієї дати розпочинається відлік десятиденного строку сплати узгодженого зобов`язання платником.
Приймаючи до уваги встановлені судовими інстанціями обставини у даній справі, що податкове зобов`язання за платежем надходження від скидів забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти було сплачено підприємством 22.05.2014, колегія суддів погоджується з висновками судів, що податкове зобов`язання було сплачено платником в межах строку, встановленого пунктом 1 статті 57 ПК України, відтак у контролюючого органу не було підстав для застосування до позивача штрафу за несвоєчасність сплати суми самостійно визначеного податкового зобов`язання за І квартал 2014 року.
Водночас, колегія суддів вважає необхідним зазначити про наступне. 
Відповідно до частини третьої статті 341 КАС України Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.
Колегія суддів дійшла висновку, що Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, оскільки вважає за необхідним врахувати висновки, викладені у постановах Верховного суду після подання скарги, зокрема у постановах від 13.06.2018 у справі №806/902/16, від 10.05.2018 у справі № 826/1975/17, від 11.04.2019 у справі №826/2139/18, в яких суди дійшли висновку, що своєчасність сплати платником самостійно визначених податкових зобов`язань не може бути предметом камеральної перевірки до 01.01.2017 з огляду на таке.
Пунктом 20.1.4 статті 20 ПК України встановлено право контролюючих органів проводити перевірки платників податків. 
Даною нормою визначено, що ці перевірки повинні проводитися в порядку, встановленому ПК України.
Відповідно до пункту 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).
Предметом документальної перевірки є зокрема своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, що передбачено положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.
За змістом абзацу першого підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Порядок проведення камеральної перевірки врегульовано положеннями статті 76 ПК України, пунктом 76.1 якої передбачено, що камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.
Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу (пункт 76.2 статті 76 ПК України)
Згідно з пунктом 86.2 статті 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Системний аналіз норм, які визначають порядок камеральної перевірки та які діяли на час проведення перевірки контролюючим органом в межах спірних правовідносин, свідчить про те, що мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання або посвідчують інші реєстраційні порушення, які доводять склад податкового правопорушення.
Камеральна перевірка проводиться на систематичній основі, тобто перевіряються всі без винятку податкові декларації та уточнюючі розрахунки, подані платником, якого перевіряють.
Натомість до 01.01.2017 (до внесення змін до статті 75 ПК України) питання своєчасності нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків та зборів були предметом документальної перевірки, якій властиві зовсім інші ознаки в залежності від її виду (виїзна, невиїзна, планова, позапланова).
Невиконання податковим органом порядку проведення документальних планових або позапланових перевірок на виконання вимог положень статей 77, 78, 79 ПК України  призводить до порушення контролюючим органом способу реалізації владних управлінських функцій та відсутності правових наслідків перевірки, яка не охоплювала на час її проведення питання своєчасності сплати грошового зобов`язання.
Ураховуючи наведені правові норми та встановлені обставини у даній справі, колегія суддів вважає правильним висновок судів попередніх інстанцій про неправомірне застосування штрафу оскаржуваними податковими повідомленнями - рішеннями, та як наслідок, про наявність підстав для задоволення позову.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Червоноградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 26.10.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.06.2017 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова