ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2023 року	Львів	Справа № 460/16026/21 пров. № А/857/14699/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

секретар судового засідання                     Юник А.А.

за участю:
від позивача ОСОБА_1 
від відповідача  Довгалюк І.Л. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року (головуючий суддя Зозуля Д.П., м.Рівне, проголошено 12:27:30) у справі № 460/16026/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Рівненська продуктова компанія" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

                                                    В С Т А Н О В И В:

26.11.2021 позивач  звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 992117000701, №991317000701, № 990617000701 від 08.10.2021.
Позов обґрунтовує тим, що спірні податкові повідомлення-рішення, ґрунтуються на висновках акту №5420/17-00-07-01/31383171 від 18.08.2021 р. про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Рівненська продуктова компанія" (ТОВ «РПК»). Проте, позивач вважає, що висновки акту перевірки є необ`єктивними та безпідставними, а прийнятті за наслідками перевірки податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як такі, що не відповідають вимогам чинного законодавства. Вказує, що при формуванні податкового кредиту та відповідних витрат він діяв у відповідності до норм чинного законодавства, при цьому господарські операції мали реальний (товарний) характер. Документи, оформленні при здійсненні господарських операцій, у своїй сукупності є достатнім доказом реальності господарських операцій. При цьому, твердження податкового органу щодо реалізації товарів невстановленим перевіркою особам, оформлення нереальних операцій із сумнівним контрагентом-покупцем, неправомірним віднесення до складу витрат на збут витрат, постачання Товариством товарів нижче ціни придбання таких товарів, відсутності обов`язкових реквізитів по чеках та використання придбаних товарів та послуг поза межами власної господарської діяльності є нічим не підтвердженими припущеннями. Вважає, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Відтак, ТОВ «РПК» вважає, що товариство мало законне право на формування податкового кредиту та валових витрат на підставі отриманих первинних документів, а тому оскаржені податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 08.10.2021 № 992117000701, від 08.10.2021 №991317000701 та від 08.10.2021 № 990617000701.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що ТОВ «РПК» було здійснено укладання договорів поставки з 25 фізичними особами-підприємцями, які на момент купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за поставлений товар були ліквідовані, як суб`єкти господарювання. Контролюючим органом встановлено факт реалізації товарно-матеріальних цінностей невстановленим перевіркою особам. Апелянт вказує, що у ліквідованих фізичних осіб платників податків відсутні необхідні умови для здійснення господарських операцій, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, долучені первинні документи не свідчать про реалізацію товарно-матеріальних цінностей для вказаних суб`єктів господарювання, а також відсутність продажу придбаних товарів в подальшому, то операції з вищезгаданими фізичними особами не є господарською діяльністю підприємства. Крім того, перевіркою ТОВ «РПК» за період з 01.10.2017 по 31.03.2021 встановлено документальне оформлення нереальних операцій із сумнівним контрагентом-покупцем ТОВ «Торговий дім «Лідер-Продукт»» (код 39807500). Також, в ході перевірки встановлено, що у 2017 році - 1 кварталі 2021 року підприємство здійснило поліпшення орендованих виробничих приміщень (цеху з фасування спецій та складу) за адресою: провулок Робітничий, 5, м. Рівне, Рівненської області, а саме: здійснило комплекс робіт капітального ремонту будівлі на загальну суму 1 926 601 грн. Перевіркою встановлено: на порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 8 ПСБО 14 «Оренда», з огляду на характер і зміст проведених позивачем робіт у нежитловому приміщенні, позивач здійснив суттєве поліпшення орендованих основних засобів не збільшивши при цьому первісну вартість об`єкта операційної оренди, а віднісши до складу витрат на збут вартість будівельних матеріалів, використаних на проведення капітального поліпшення цеху, що призвело до заниження показника у рядку 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень ( стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» у розмірі 1 926 601,31 грн.". Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року встановлено їх заниження всього у сумі 912 130 грн. Вказана розбіжність виникла за рахунок постачання ТОВ «Рівненська продуктова компанія» товарів нижче ціни придбання таких товарів всупереч п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України згідно податкових накладних, що детально зазначені в акті перевірки №5420/17-ОО-07-01/31383171 від 18.08.2021 року. Під час проведення перевірки ТОВ «РПК»: згідно до підсистеми «Почекова інформація РРО» ІС «Податковий блок» встановлено, що встановлено відсутність обов`язкових реквізитів по чеках. В графах назва товару, ціна та кількість інформація не відображається. Як наслідок, з вини ТОВ «РПК» проведено розрахункові операції через реєстратор розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування цін товарів (послуг) та обліку їх кількості. У зв`язку з цим, вважає, що 18.08.2021 р. ГУ ДПС у Рівненській області на підставі акту №5420/17-00-07-01/31383171 від 18.08.2021р. правомірно прийнято оскаржені податкові повідомлення-рішення. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.
Представник позивача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
У період з 01.07.2021 року по 11.08.2021 року Головним управлінням ДПС у Рівненській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «РПК» (код ЄДРПОУ 31383171) з питань своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 року по 31.03.2021 року.
За результатами перевірки складено Акт №5420/17-00-07-01/31383171 від 18.08.2021 року.
Відповідно до розділу IV. Висновок Акту №5420/17-00-07-01/31383171 від 18.08.2021 року Відповідач прийшов до висновку, що перевіркою встановлено порушення Товариство з обмеженою відповідальністю «Рівненська продуктова компанія»:
1. п.5 і п.7 П(С)БО 15 «Дохід», пп.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134 ст.134, п.135.1ст. 135 Податкового кодексу України №2755-VІ від 02.12.2010р. із змінами і доповненнями встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 783 803,00 грн., в т.ч. за 4 квартал 2017 р. на суму 11519,00 грн., за 2018р. на суму 234 197,00 грн., за 2019р. на суму 152 386,00 грн., за 2020 на суму 344 526,00 грн., за 1 квартал 2021р. на суму 41 176 грн.
2. п.188.1.ст.188 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) встановлено заниження податку на додану вартість на суму 416 903 грн., в тому числі: за січень 2020 року на суму 3119 грн., за березень 2020 року на суму 14813 грн., за квітень 2020 року на суму 18587 грн., за травень 2020 року на суму 8123 грн., за червень 2020 року на суму 973 грн., за липень 2020 року на суму 9034 грн., за серпень 2020 року на суму 15457 грн., за вересень 2020 року на суму 31705 грн., за жовтень 2020 року на суму 35663 грн., за листопад 2020 року на суму 4022 грн., за грудень 2020 року на суму 3719 грн., за січень 2021 року на суму 55556 грн., за лютий 2021 року на суму 101264 грн., за березень 2021 року на суму 114870 грн.
7. ст. 3 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»№ 266/95-ВР від 06.07.95р.( із змінами і доповненнями) встановлено проведення розрахункових операцій ТОВ «Рівненська продуктова компанія» за період з 01.10.2017 по 31.03.2021 через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
Вищевикладений висновок базується на п.3.1.1.1., п.3.1.2.1. та 3.3.6. Акту №5420/17-00-07-01/31383171 від 18.08.2021 року.
08.10.2021 року Головним управлінням ДПС у Рівненській області було винесено податкові повідомлення-рішення від 08.10.2021 року за номерами №992117000701, №991317000701, №990617000701 (Рішення).
ППР від 08.10.2021 року за №992117000701 нараховано штрафних санкцій на суму 82 960,00 грн. за проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.
ППР від 08.10.2021 року за №991317000701 зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 416 903,00 грн.
ППР від 08.10.2021 року за №990617000701 збільшено податок на прибуток приватних підприємств в сумі 783 803,00 грн. та нараховано штрафних санкцій на суму 80 670,25 грн. усього визначеного грошового зобов`язання на суму 864 473,25 грн.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень не довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Перелік та компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначено ПК України. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (п. 1.1 ст. 1 ПК України).
Зокрема, як визначено п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Щодо доводів апелянта в частині господарських операцій позивача із покупцями фізичними особами-підприємцями в стані припинення, колегія суддів зазначає наступне.
Перевіркою встановлено укладання договорів поставки з 25 фізичними особами- підприємцями, які на момент купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за поставлений товар були ліквідовані як суб`єкти господарювання.
Вищенаведені обставини встановлені на підставі пред`явлених до перевірки договорів, оборотно-сальдових відомостей, журналів-ордерів, регістрів бухгалтерського обліку.
Як вбачається з матеріалів справи, всупереч вимогам п. 85.2, 85.4, 85.8 ст. 85 Податкового кодексу України позивачем не надано до перевірки, на жоден із 7 запитів про надання документів первинних документів щодо господарських операцій із зазначеними 25 контрагентами, про що відповідачем складено акти відмови від надання документів.
Зокрема до перевірки не надано: договорів відступлення права вимоги, видаткових накладних (відповідно до п. 1.4 договорів поставки мають містити банківські реквізити, за якими покупцю слід здійснювати оплату товару), товарно-транспортних накладних, актів звірки, банківських виписок та ін.
В регістрах бухгалтерського обліку ТОВ «Рівненська продуктова компанія», щодо реалізації товарно-матеріальних цінностей в адресу суб`єктів підприємницької діяльності, зроблено записи: Дт 361 «Розрахунки з покупцями» Кт 702 «Дохід від реалізації товарів», Дт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» Кт 361 «Розрахунки з покупцями».
Таким чином, реалізація товарно-матеріальних цінностей для зазначених 25 фізичних осіб-підприємців в ході перевірки позивачем підтверджена лише оборотно-сальдовими відомостями, регістрами бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч. 1, 3 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Колегія суддів зазначає, що оборотно-сальдова відомість, журналів-ордерів, регістри бухгалтерського обліку не є первинним документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», а тому не може бути обґрунтованою підставою для здійснення бухгалтерського обліку господарських операцій, оскільки є його наслідком.
Отже, з огляду на ненадання первинних документів, на підтвердження господарських операцій із постачання товару саме для 25 фізичних осіб-підприємців, що припинили свою господарську діяльність, та ненадання первинних документів, які свідчили б, що кошти, які надійшли для ТОВ «Рівненська продуктова компанія» надійшли на виконання зазначених договорів по поставці продукції, контролюючим органом встановлено реалізацію товарно-матеріальних цінностей невстановленим перевіркою особам.
При цьому, апеляційний суд наголошує, що за загальним правилом (ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України) обов`язок по доведеності обставин справи, на яких ґрунтуються вимоги та заперечення, полягає на сторонах. При чому, на стороні відповідача - як суб`єкта владних повноважень полягає обов`язок щодо доведеності правомірності прийнятого ним рішення (ч. 2 ст. 77 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України). Тобто, в даному випадку, якщо відповідач повинен доводити правомірність прийнятого ним податкового повідомлення-рішення, то позивач по справі в той же час також не позбавлений такого обов`язку, при чому позивач повинен доводити належними та допустимими доказами (документами бухгалтерського обліку складеними у відповідності до вимог законодавства) факт вчинення господарських операцій. Тобто, саме позивач повинен доводити реальність своїх операцій, а не навпаки.
Такий обов`язок позивача кореспондується з обов`язком платника податкові надати до перевірки усі без винятку документи, що належить до предмета перевірки (стаття 85 Податкового кодексу України).
Аналогічна позиція наведена у постанові Верховного Суду від 06 червня 2019 року у справі №807/2202/15 (876/7243/16).
Апеляційний суд вказує, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення (п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України).
У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків (п. 44.7 ст. 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частинами 1-2 ст.9 цього ж Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 44.3 статті 44 Податкового кодексу України, платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складання якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання-з передбаченого Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до вимог статті 83 Податкового кодексу України, матеріали, які є підставами для висновків під час проведення перевірок: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Аналізуючи положення п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці органами державної податкової служби. Ненадання таких документів за приписами п. 44.6 ст.44 Податкового кодексу України прирівнюється до їх відсутності.
Таке правозастосування норм пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України відповідає сталій практиці Верховного Суду, зокрема у постановах від 04.10.2021 року у справі №640/6522/20, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.03.2021 у справі №826/10493/16, від 19.03.2021 у справі № П/811/936/17.
Апеляційний суд наголошує, що до матеріалів справи долучені первинні документи, які не надавались ТОВ «Рівненська продуктова компанія» до перевірки відповідачу.
Щодо долучених документів по контрагентах ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , колегія суддів зазначає, що позивачем ні до перевірки, ні до матеріалів справи не долучено банківської виписки, що свідчила б, що кошти, які надійшли ТОВ «Рівненська продуктова компанія» були сплачені згідно договорів поставки. Більше того, оплата мала бути здійснена у безготівковій формі, проте згідно оборотно-сальдової відомості по рахунках кошти надійшли готівкою. Однак, навіть прибуткового касового ордеру, на який міститься покликання, до матеріалів справи позивачем не долучено. Крім того, у долучених видаткових та товарно-транспортних накладних в графі «прийняв» зазначено лише підпис невстановленої особи (без зазначення прізвища та ініціалів чи інших відомостей, що дали б змогу ідентифікувати особу). Суд апеляційної інстанції наголошує, що відповідно до договорів поставки в накладній постачальник зобов`язаний вказати номер та дату договору, згідно якого здійснюється поставка. Однак, долучені накладні не містять зазначених реквізитів, що в сукупності не дає можливості встановити, що товар відвантажено тим чим іншим постачальником.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналогічну вимогу містить п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, що затверджене наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995 року та зареєстроване в Міністерстві юстиції України за №168/704 05.06.1995 року (Положення №88), первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до п. 2.15 та п. 2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Щодо долучених документів по контрагентах ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_6 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , апеляційний суд зазначає, що позивачем до матеріалів справи не долучено жодного первинного документу, а лише договори поставки та оборотно-сальдову відомості по рахунках.
Колегія суддів вказує, що під час проведення перевірки відповідачем встановлений факт використання у господарській діяльності товару, ідентичного задекларованому, що в свою чергу є свідченням набуття останнього платником податку у власність без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання.
Згідно з п. 5 П(С)БО 15 «Доходи» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема на таких принципах: повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Аналогічні норми містить Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 року №73 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 року за №336/22868 (П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»), яким визначаються мета, склад і принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів.
Відповідно до п. З розділу III П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою).
Відповідно до п. 7 П(С)БО 15 «Доходи» доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); б) інші операційні доходи; в) фінансові доходи; г) інші доходи.
Згідно з нормами пп. 134.1.1 п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховується фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), зазначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
За сукупністю зазначених вище норм законодавства, суд апеляційної інстанції вказує, що отримані від «покупця» кошти, перерахування яких останнім не пов`язано з постачанням товарів та за відсутності даних у «постачальника» щодо їх повернення у майбутньому, кваліфікуються як актив, який слід враховувати у складі інших доходів відповідного звітного періоду, що не знайшло відображення у фінансовій звітності ТОВ «Рівненська продуктова компанія» та не враховано при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.
Задекларована платником ТОВ «Рівненська продуктова компанія» сума доходів від реалізації товарів не змінюється при не підтвердженні реальності операцій з продажу товарів саме «покупцям» ліквідованим фізичним особам платникам податків та одночасному встановленні реалізації товарів іншим особам.
Апеляційний суд звертає увагу, що контролюючим органом встановлено факт реалізації товарно-матеріальних цінностей, що підтверджено даними бухгалтерського обліку ТОВ «Рівненська продуктова компанія», зокрема, оборотно-сальдовими відомостями по рахунку 361 та встановлено списання товарно-матеріальних цінностей зі складу, тобто його реалізацію невстановленим перевіркою особам. Колегія суддів зазначає, що у ліквідованих фізичних осіб платників податків відсутні необхідні умови для здійснення господарських операцій, відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення, транспортні засоби, долучені первинні документи не свідчать про реалізацію товарно-матеріальних цінностей для вказаних суб`єктів господарювання. Крім того, встановлено відсутність продажу придбаних товарів в подальшому, а тому операції з вищезгаданими фізичними особами не є господарською діяльністю підприємства, в розумінні пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.
Виходячи з вищенаведеного, ТОВ «Рівненська продуктова компанія» здійснювало діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третіх осіб.
Отже, в порушення п. 5 і п. 7 П(С)БО 15 «Дохід», пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України ТОВ «Рівненська продуктова компанія» занижено інші доходи на суму отриманих коштів, не пов`язаних з реалізацією товарів, що призвело до заниження доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податку на прибуток всього в сумі 1 627 859 грн.
Щодо господарських операцій із ТОВ «Торговий дім «Лідер-Продукт», суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
03.03.2017 року було укладено договір про переведення боргу №1/2017, за яким зобов`язання у сумі 800 000 грн. перед Кредитором ПАТ «Луцьк Фудз» Первісного боржника - ТОВ «ПК «Лідер-Продукт» переведено на Нового боржника ТОВ «Рівненська продуктова компанія».
ТОВ «Рівненська продуктова компанія» за даним договором ставало кредитором для ТОВ «ПК «Лідер- Продукт» і останнє зобов`язане було повернути кошти у сумі 800 000 грн. до 10.03.2017 року.
19.02.2018 року було укладено договір про переведення боргу №1/2018 між Первісним боржником - ТОВ «ПК «Лідер-Продукт» на Нового боржника - ТОВ «ТД «Лідер-Продукт» у сумі 800 000 (вісімсот тисяч гривень 00 коп.) грн. Кредитором по якому виступає ТОВ «Рівненська продуктова компанія».
ТОВ «ТД «Лідер-Продукт» виконало свої зобов`язання по договору про переведення боргу №1/2018 від 19.02.2018 року і перерахувало ТОВ «Рівненська продуктова компанія» кошти у сумі 800 000 (вісімсот тисяч гривень 00 коп.) грн., що підтверджується платіжним дорученням №1 від 14.03.2018 року та платіжним дорученням №2 від 15.03.2018 року.
ТОВ «ПК «Лідер-Продукт» (код ЄДРПОУ 39934028) було зобов`язане сплатити на користь ТОВ «ТД «Лідер-Продукт» (код ЄДРПОУ: 39307500) кошти у сумі 800 000,00 (вісімсот тисяч гривень 00 коп.) грн. за договором про переведення боргу №1/2018 від 19.02.2018 року, то цей обов`язок мав бути виконаний до 31.12.2018 року.
В ході перевірки податковим органом встановлено наступні ознаки нереальності операцій ТОВ «ТД «Лідер-Продукт».
Згідно наявної інформації Єдиного реєстру судових рішень встановлено наявність кримінального провадження за участі ТОВ «ТД «Лідер-Продукт» (код ЄДРПОУ 39307500) за №42019061020000071, за ознаками складу злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205-1 Кримінального кодексу України. За обставинами справи встановлено, що співзасновник ТОВ «ТД «Лідер- Продукт» не маючи відповідно до статуту підприємства передбаченої більшості голосів учасників підприємства відповідно до протоколу №1/18 звільнив з посади директора ТОВ «Торговий Дім «Лідер-Продукт», що дало можливість як директору підприємства відкрити банківський рахунок у ПАТ «Кредобанк».
14.03.2018 року ТОВ «Торговий дім «Лідер-Продукт» оплатив 778999,00 грн. ТОВ «Рівненська продуктова компанія» згідно договору про переведення боргу №1/2018 від 19.02.2018 року та 15.03.2018 року ТОВ «Торговий дім «Лідер-Продукт» оплатив 21001,00 грн. ТОВ «Рівненська продуктова компанія» згідно договору про переведення боргу №1/2018 від 19.02.2018 року.
В якості свідка було допитано директора (на момент проведення господарських операцій ТОВ «ТД «Лідер-Продукт»), який повідомив, що службові особи ТОВ «Рівненська продуктова компанія» йому не відомі, ніяких документів з приводу проведення Фінансово господарських операцій він з службовими особами вказаного підприємства він не підписував та не обговорював.
Таким чином, операції між ТОВ «Рівненська продуктова компанія» та ТД «ЛІДЕР- ПРОДУКТ» фактично не підтверджуються.
Верховний Суд у постанові від 03.06.2021 року у справі №826/7542/17 зазначив:
«Недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій.
При оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів сторін має дослідити фактичні правовідносини  учасників надання послуг, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.»
Згідно з нормами пп. 134.1.1 п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховується фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), зазначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Колегія суддів зазначає, що задекларована платником ТОВ «Рівненська продуктова компанія» сума доходів від реалізації товарів не змінюється при не підтвердженні реальності операцій з продажу товарів саме «покупцю» ТОВ ТД «Лідер-Продукт» та одночасному встановленні реалізації товарів іншим особам. В порушення п. 5 і п. 7 П(С)БО 15 «Дохід», пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України ТОВ «Рівненська продуктова компанія» занижено інші доходи на суму отриманих коштів, не пов`язаних з реалізацією товарів, що призвело до заниження доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2019 рік на загальну суму 800 000 грн.
Щодо віднесення позивачем до складу витрат на збут витрат, понесених у зв`язку із капітальними поліпшеннями орендованих основних засобів, колегія суддів зазначає наступне.
Для здійснення господарської діяльності ТОВ «Рівненська продуктова компанія» (Орендар) укладено договір оренди нежитлового приміщення від 01.01.2013 року, за адресою м.Рівне, провулок Робітничий, 5.
Зокрема, відповідно до Договору оренди нежитлового приміщення від 01.01.2013 року, ФОП ОСОБА_26 (Орендодавець) передає, а ТОВ «Рівненська продуктова компанія» (Орендар) приймає у строкове платне користування приміщення загальною площею 300 кв. м., яке належить Орендодавцю на праві приватної власності згідно Договору купівлі- продажу від 20.06.2011 року, та знаходиться за адресою: м. Рівне, провулок Робітничий 5. Мета оренди: приміщення надається Орендарю для цеху з фасування спецій. Строк дії з 01.01.2013 року по 31.12.2013 року з пролонгацією.
В ході перевірки встановлено, що у 2017 році - 1 кварталі 2021 року підприємство здійснило поліпшення орендованих виробничих приміщень (цеху з фасування спецій та складу) за адресою: провулок Робітничий, 5, м. Рівне, Рівненської області, а саме: здійснило комплекс робіт капітального ремонту будівлі на загальну суму 1 926 601 грн.
Витрати на придбання вищезазначених будівельних матеріалів підприємством віднесено на 205 рахунок бухгалтерським проведенням Дт-205 Кт-631 в сумі 1 926 601,31 грн. з подальшим їх списанням на загальновиробничі витрати в Дт-91 рахунку та на зменшення фінансового результату бухгалтерськими проведеннями: Дт-91 Кт-205 - 1 926 601 грн., Дт-791 Кт-91 - 1 926 601 грн.
Кількість та вартість вищевказаних будматеріалів та будівельно-монтажних робіт наведена в додатку до акту перевірки №5420/17-00-07-01/31383171 від 18.08.2021 року.
Акти на списання будівельних матеріалів, для проведення ремонту вищевказаного нежитлового приміщення, до перевірки не надано, що зафіксовано в акті про ненадання документів до перевірки №301/17-00-07-01/31383171 від 11.08.2021 року.
Водночас, контролюючим органом, відповідно до відомостей Єдиного реєстру податкових накладних, встановлено придбання наступних будівельних матеріалів: будівельно-монтажні роботи, будівельно-монтажні послуги, улаштування промислової бетонної підлоги, пароізоляційна плівка Stotex AL 90 (75м2), бетон М-250Р4 з протиморозною добавкою, послуги бетононасоса, вітрозахист 90 (75 м.кв), профіль ПС-10 з пок\0,45\1200\ 6005\ РЕ\ Укр(Кам-Под)\950, гладкий лист оцинк\0,50\1250\Мариуполь\2000, труба проф. 100*50*3.
Згідно з правовою позицією Верховного Суду, що відображена у постанові від 22.06.2020 року у справі №640/20205/18 та від 01.04.2021 року у справі №640/4693/19 право керівника підприємства на класифікацію витрат (поточні чи капітальні) не можна вважати таким, що є дискреційним. Така класифікація витрат має здійснюватися відповідно до вимог чинного законодавства та встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку. Верховний Суд зазначає, що дослідженню підлягає саме характер і зміст проведених позивачем робіт у нежитловому приміщенні.
При цьому, всупереч безпідставним доводам позивача, контролюючим органом, на підставі наявних даних, встановлено, що зміст проведених позивачем робіт у нежитловому приміщенні відповідає визначенню капітального ремонту. Вказані обставини підтверджуються й актами приймання виконаних робіт, що надані ТОВ «Рівненська продуктова компанія» до матеріалів справи, а саме: відповідно до акту приймання виконаних підрядних робіт за червень 2020 року виконано роботи по улаштуванню промислової бетонної підлоги; виконано роботи по улаштуванню промислової бетонної підлоги; відповідно до довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3 за березень 2020 року та акту приймання виконаних підрядних робіт форми КБ-2в за березень 2020 року виконано роботи по встановленню вентиляційного обладнання; відповідно до довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати форми КБ-3 за липень 2020 року та акту приймання виконаних підрядних робіт форми КБ-2в виконано роботи по монтажу гарячого водопостачання.
На численні запити організацій щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів Державний комітет України з будівництва та архітектури листом №7/7-401 від 30.04.2003 року повідомив, що капітальний ремонт будівлі- це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель у зв`язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також поліпшення планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об`єкта. Поточний ремонт - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій та інженерного обладнання.
Відповідно до п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 року №181, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 10.08.2000 року за №487/4708 (ПСБО 14 «Оренда») об`єкт операційної оренди відображається орендарем на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, вказаною в угоді про оренду.
Затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувались від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Зокрема, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, встановлено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу.
Формування витрат для визначення фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
З огляду на вищенаведене, колегія суддів зазначає, що позивачем порушено п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 8 ПСБО 14 «Оренда», з огляду на характер і зміст проведених позивачем робіт у нежитловому приміщенні, а саме позивач здійснив суттєве поліпшення орендованих основних засобів - заміну підлоги в забійному цеху, встановлення вентиляційного обладнання, виконання роботи по монтажу гарячого водопостачання, не збільшивши при цьому первісну вартість об`єкта операційної оренди, а віднісши до складу витрат на збут вартість будівельних матеріалів, використаних на проведення капітального поліпшення цеху, що призвело до заниження показника у рядку 02 «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» у розмірі 1 926 601,31 грн.
Щодо постачання ТОВ «Рівненська продуктова компанія» товарів нижче ціни придбання таких товарів, апеляційний суд зазначає наступне.
Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 01.10.2017 року по 31.12.2020 року встановлено їх заниження всього у сумі 912 130 грн.
Вказана розбіжність виникла за рахунок постачання ТОВ «Рівненська продуктова компанія» товарів нижче ціни придбання таких товарів всупереч п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України згідно податкових накладних, що вказано в акті перевірки №5420/17-00-07-01/31383171 від 18.08.2021 року.
В регістрах бухгалтерського обліку на відповідні суми реалізації товарів ТОВ «Рівненська продуктова компанія» вчинено наступні записи: Дт-702 «Дохід від реалізації товарів» Кт-791 «Результат операційної діяльності»; Дт-902 «Собівартість реалізованих товарів» Кт-791 «Результат операційної діяльності».
Відповідно до ч. 1,3 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо.
Таким чином, контролюючим органом при встановлення зазначеного порушення, взято самостійно визначену ТОВ «Рівненська продуктова компанія» собівартість реалізованих товарів, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах та систематизована на рахунку бухгалтерського обліку 902 Собівартість реалізованих товарів».
Проте, на спростування вказаних обставин позивачем до матеріалів справи не долучено жодного первинного документу чи рахунків бухгалтерського обліку, а долучено ряд бухгалтерських довідок, що не є первинним документом та не спростовує факт встановленого порушення.
Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Отже, чинним законодавством передбачено вичерпний перелік винятків до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, серед яких відсутні будь-які інші підстави незастосування вищевказаної норми.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015 року та зареєстрований в  Міністерстві юстиції України за №137/28267 від 26.01.2016 року (Порядок №1307), якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, і перевищує, суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною.
У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, відповідно до п. 8 Порядку №1307 робиться позначка 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання, у графі 2 такої накладної «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» зазначається «перевищення ціни придбання над фактичною ціною постачання товарів/послуг, указаних в податковій накладній №» (зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих товарів/послуг, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)).
Однак, ТОВ «Рівненська продуктова компанія» не складено та не зареєстровано податкові накладні на суму реалізації товарів нижче ціни придбання у відповідності до п.188.1.ст.188 Податкового кодексу України. Враховуючи вищевикладене, в порушення п. 188.1.ст. 188 Податкового кодексу України ТОВ «Рівненська продуктова компанія» занижено податок на додану вартість на суму 416 903 грн.
Щодо проведення розрахункових операцій ТОВ «Рівненська продуктова компанія» через реєстратори розрахункових операцій без використання режиму попереднього програмування найменування цін товарів (послуг) та обліку їх кількості, колегія суддів зазначає наступне.
Під час проведення перевірки ТОВ «Рівненська продуктова компанія» згідно до підсистеми «Почекова інформація РРО» ІС «Податковий блок» встановлено, що наявна відсутність обов`язкових реквізитів по чеках. В графах назва товару, ціна та кількість інформація не відображається.
Відповідно до ст. 3 Закону «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або ПРРО із створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів.
Форма та зміст фіскального чека та інших розрахункових документів, надання покупцю яких є обов`язковим, встановлені Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), що затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21.01.2016 року та зареєстроване в Міністерстві юстиції України за № 220/28350 від 11.02.2016 року (Положення №13).
Відповідно до п. 1 розділу 1 Положення №13 розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій (ДІ-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію з розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на надані такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до п. 3 розділу І Положення №13 встановлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідно до п. 1 розділу II Положення №13 у фіскальному чеку зазначаються обов`язкові реквізити, зокрема: назва та адреса господарської одиниці; назва та кількість товару, який реалізується; вартість проданого товару; код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством); ставки та суми податку на додану вартість (ПДВ) та акцизного податку.
Відповідно до підсистеми «Почекова інформація РРО» ІС «Податковий блок» по ТОВ «Рівненська продуктова компанія» встановлено відсутність обов`язкових реквізитів по чеках. Зокрема, в графах назва товару, ціна та кількість інформація не відображається. Підприємством до перевірки не надано фіскальних чеків, надано лише копії чеків з поміткою «службовий чек».
Крім того, згідно сервісу Електронний кабінет підсистема «Пошук фіскального чеку» по чеках ТОВ «Рівненська продуктова компанія» відображаються фіскальні чеки, в яких не зазначено обов`язкових реквізитів «найменування товару».
Отже, аналізуючи вищенаведені законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів суду апеляційної інстанції вважає, що суб`єкт владних повноважень довів ті обставини, на яких ґрунтуються вимоги апеляційної скарги.
Одночасно суд апеляційної інстанції зважає на положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно зі ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови про відмову у задоволенні позову.
Керуючись  243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

                                                 П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 07 вересня 2022 року у справі № 460/16026/21 – скасувати.
Прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Рівненська продуктова компанія" відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.      

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний