ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 березня 2023 року	Львів	Справа № 500/2680/22 пров. № А/857/17228/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Іщук Л.П.,
                                                                                             Обрізка І.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Осташ А.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження в м.Тернопіль о 13 год. 40 хв.           26 жовтня 2022 року, повне судове рішення складено 27 жовтня 2022 року, у справі №500/2680/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дюшенея» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 

В С Т А Н О В И В :

20.07.2022 Товариство з обмеженою відповідальністю «Дюшенея» (далі – Товариство0 звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС України у Тернопільській області №3678822/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 01.12.2021, №3678823/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 02.12.2021, №3678824/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 03.12.2021, №3678825/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 06.12.2021, №3678826/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 07.12.2021, №3678827/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 08.12.2021, №3678828/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 09.12.2021, №3678829/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 10.12.2021, №3678830/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 13.12.2021, №3678831/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 14.12.2021, №3678832/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 15.12.2021 в ЄРПН;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №1 від 01.12.2021, №2 від 02.12.2021, №3 від 03.12.2021, №4 від 06.12.2021, №5 від 07.12.2021, №6 від 08.12.2021, №7 від 09.12.2021, №8 від 10.12.2021, №9 від 13.12.2021, №10 від 14.12.2021, №11 від 15.12.2021 в день її направлення.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Суд першої інстанції вказав, що рішення про зупинення реєстрації податкових накладних не містить у собі мотивації підстав та причин віднесення операцій позивача до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, як і не містить доказів наявності податкової інформації, що свідчила б про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи. Суд першої інстанції зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд. Суд першої інстанції вказав також, що при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями, тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. Суд першої інстанції дійшов висновку, що надані позивачем документи до суду щодо реєстрації податкових накладних є достатніми, оскільки у зв`язку з настанням першою події - передачі Товару, що підтверджується видатковими накладними, що містяться в матеріалах справи та які були долучені при реєстрації податкових накладних, у Постачальника виникло податкове зобов`язання з ПДВ у зв`язку з чим відправлено на реєстрацію вищезазначені податкові накладні. Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, суд першої інстанції вказав, що контролюючий орган не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що надіслані Товариству квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних відповідають вимогам пункту 11 Постанови №1165. Скаржник вказує, що були наявні підстави для зупинення реєстрації спірних податкових накладних. Скаржник зазначає, що контролюючому органу не надано повноважень чинним законодавством щодо визначення переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної, та що вибір конкретних документів, які підтверджують реальність здійснення конкретної господарської операції, можливий тільки платником. Скаржник, також, зазначає, що обсяг господарської операції вказаний в специфікації не відповідає обсягу згідно видаткових накладних, та наголошує, що позивач по контрагенту ТОВ «Вокаторф» не надав жодного документу, наявність яких передбачена договором про спільну діяльність. Вважає, що позивач фактично просить суд перебрати на себе функції контролюючого органу в частині дослідження та визначення права позивача на складення податкової накладної.
Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Дюшенея» з 13.03.2017 здійснює підприємницьку діяльність. З 01.05.2017 - зареєстровано платником податку на додану вартість (загальна система). Основний вид господарської діяльності - КВЕД 08.92 «Добування торфу». 
31 грудня 2020 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «Тернопільтепло» (Покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Дюшенея» (Постачальник, Продавець) укладено Договір поставки № 3, відповідно до умов якого Продавець зобов`язується на умовах та в порядку визначеному цим Договором, поставляти Покупцю (передавати у власність) визначений цим Договором товар, вказаний у Специфікації до даного Договору, а Покупець зобов`язується на умовах та в порядку, визначених Договором, приймати цей товар та оплачувати його.
Відповідно до п 1.2. Договору під товаром, що є предметом поставки за цим Договором розуміється торф пиловидний.
Згідно з пунктом 4.5 Договору оплата Покупцем за поставлений товар здійснюється на підставі Специфікації до Договору та видаткових накладних в 30-ти денний термін з дня пред`явлення Постачальником (Позивачем) письмової вимоги про здійснення оплати.
За результатом виконання умов вказаного Договору, Товариство сформувало та подало на реєстрацію податкові накладні №1 від 01.12.2021, №2 від 02.12.2021, №3 від 03.12.2021, №4 від 06.12.2021, №5 від 07.12.2021, №6 від 08.12.2021, №7 від 09.12.2021, №8 від 10.12.2021, №9 від 13.12.2021, №10 від 14.12.2021, №11 від 15.12.2021.
Відповідно до отриманих Товариством квитанцій подані податкові накладні прийнято, реєстрація таких в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2703, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину обсягу придбаного такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Товариство подало контролюючому органу пояснення та копії документів, зазначивши, що основними видами діяльності, які здійснює Товариство є добування фрезерного торфу та переробка його в пиловий торф. Протягом кожного місяця отримує від співпраці договору про спільну діяльність з ТОВ «Вокаторф» фрезерний торф, який переробляє в пиловидний торф та відвантажує такий на ТОВ «Тернопільтепло». 
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення:
- №3678822/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 01.12.2021;
- №3678823/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 02.12.2021;
- №3678824/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 03.12.2021;
- №3678825/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №4 від 06.12.2021;
- №3678826/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 07.12.2021;
- №3678827/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №6 від 08.12.2021;
- №3678828/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №7 від 09.12.2021;
- №3678829/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №8 від 10.12.2021;
- №3678830/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 13.12.2021;
- №3678831/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 14.12.2021;
- №3678832/41209479 від 20.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 15.12.2021.
Підставою для відмови зазначено ненадання платником податків копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
Вважаючи вказані рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, Товариство звернулося з позовом до суду.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
З матеріалів справи вбачається, що спірні податкові накладні сформовані та подані на реєстрацію за фактом першої події поставки Товару.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до вимог пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2)критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як зазначено у отриманих Товариством квитанціях, подані податкові накладні відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, пунктом 1 Критеріїв ризиковості операцій до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство разом з поясненнями контролюючому органу надало копії документів на підтвердження здійснення господарських операцій, зокрема: договору поставки, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).
Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 11, 12 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттями рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.
При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
Законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.
Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі №2140/1820/18, від 22 вересня 2021 року у справі №560/3974/18, від          15 лютого 2023 року у справі №2240/3117/18.
Разом із тим, у отриманих позивачем квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою.
Щодо зазначення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних про відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2703, в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину обсягу придбаного такого товару/послуги та обсягу його постачання, то суд апеляційної інстанції зауважує, що таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
Подання таблиці даних платника податку за встановленою формою є правом платника податків, тоді як неподання такої за встановлених обставин не є самодостатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.
При цьому, код УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 2703 включає позицію товарів - торф (включаючи торф`яний дрібняк), агломерований або неагломерований, тоді як основний вид діяльності Товариства - 08.92 Добування торфу.
У наданих Товариством поясненнях зазначено як про джерело отримання фрезерного торфу, так і про реалізацію та відвантаження переробленого пиловидного торфу ТОВ «Тернопільтепло».
Згідно з пунктом 18 Порядку роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566, комісія може перевірити подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отриманні з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, в тому числі електронні, одержані від інших платників податків, засобів масової інформації тощо).
Водночас, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення про реєстрацію можлива виключно за умови наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої платником податку інформації, протилежне вказує на протиправність рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
В оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не зазначено, якими мотивами керувався контролюючий орган, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних, тоді як при зупиненні реєстрації податкових накладних з покликанням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган мав навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкові накладні до реєстрації.
Покликання на ненадання платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, суд апеляційної інстанції вважає безпідставними, оскільки відповідно до пункту 4.5 Договору поставки №3 від 31.12.2020 оплата Покупцем за поставлений товар здійснюється на підставі Специфікації до Договору та видаткових накладних в 30-ти денний термін з дня пред`явлення Постачальником письмової вимоги про здійснення оплати.
Інші аргументи скаржника, наведені в апеляційній скарзі як підстави відмовив в реєстрації податкових накладних, суд апеляційної інстанції до уваги не бере, оскільки такі не вказані як підстава відмови у реєстрації податкових накладних в оскаржуваних рішеннях.
Разом з тим, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, на переконання суду апеляційної інстанції є формальним та вказує на протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних. Водночас, прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
В свою чергу, обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Разом з тим, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Враховуючий зазначене, суд апеляційної інстанції вважає, що Товариством контролюючому органу подано документи, які відповідають організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, підтверджують легальність відповідної операції за наслідками якої складені податкові накладні, а отже суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо протиправності рішень Комісії ГУ ДПС України у Тернопільській області про відмову в реєстрації спірних податкових накладних.
Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України та здійснюється на підставі судового рішення.
Отже, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством податкові накладні датою її фактичного направлення/надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності рішень контролюючого органу щодо відмови в реєстрації податкових накладних, поданих Товариством, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2022 року у справі №500/2680/22 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко