ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 820/4281/18
адміністративне провадження № К/9901/386/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛАЙМЕС" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 вересня  2018 року (суддя Мельников Р.В.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2018 року (головуючий суддя Русанова В.Б., судді: Присяжнюк О.В., Курило Л.В.) у справі №820/4281/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛАЙМЕС" до Головного управління ДФС у Харківській області   про скасування податкового повідомлення - рішення,
ВСТАНОВИВ:
ТОВ "Лаймес" звернулося до суду з  позовом до Головного управління ДФС у Харківській області, в якому просило скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області від 24 травня 2018 року №00000851408.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов помилкового висновку про наявність в діяльності позивача порушень податкового законодавства, відтак, відповідач не мав підстав для прийняття оскаржуваного повідомлення-рішення. Також, позивач зазначив, що висновки контролюючого органу щодо нереального характеру господарських операцій позивача із контрагентами спростовуються належним чином оформленими первинними документами.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25 вересня  2018 року, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2018 року  відмовлено у задоволенні позову.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з його контрагентами не мали реального характеру з огляду на встановлені фактичні обставини справи в сукупності, а саме: відсутність належного документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця; фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій.
Не погоджуючись із судовими рішеннями, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог. Зокрема, позивач посилається на реальність господарських операцій з контрагентами, що підтверджено належними первинними документами, складеними за результатом дійсних, реально вчинених операцій. 
В свою чергу, у  відзиві на касаційну скаргу відповідач просить судові рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. Зазначає, що первинні бухгалтерські документи складені за результатом господарських відносин позивача з  контрагентами не мають юридичної сили та не можуть бути підставою для подальшого бухгалтерського та податкового обліку з подальшим декларуванням податкових показників. Відображенню у податковій звітності підлягає лише та господарська операція, яка фактично відбулася, а не та, зміст якої лише відображено в первинних документах.
14 січня 2019 року Верховним Судом відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛАЙМЕС".
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, ГУ ДФС у Харківській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ "Лаймес" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період  з 1 січня 2015 року по 24 квітня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 29 липня 2013 року по 24 квітня 2018 року, за результатами якої складено акт №1841/20-40-14-08-11/38771463 від 10 травня 2018 року.
Згідно висновків акту  перевірки контролюючим органом було виявлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:
- п. 5, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, п. 44.2, ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 93240 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 93240 грн;
- п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.п.176.2.«а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України встановлено неперераxування утриманого із заробітної плати податку на доходи фізичних осіб у встановлений законодавством термін в загальній сумі 1604,64 грн (Додаток №1), в т.ч.; за січень 2016 року - 284,18 грн, за лютий 2016 року - 208,08 грн, за березень 2016 року - 348,80 грн, за квітень 2016 року - 105,03 грн, за серпень 2016 року - за жовтень 2016 року - 24,39 грн, за листопад 2016 року - 558,50 грн, за грудень 2016 року - 0,18 грн, за січень 2017 року - 7,59 грн, за лютий 2017р. - 5,24 грн, за березень 2017 р. - 2,42 грн, за квітень 2017 р. - 2,42 грн, за травень 2017 року - 1,78 грн, за червень 2017 року - 1,14 грн. 
На підставі висновків Акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення - рішення №00000851408 від 24 травня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємству в розмірі 160550,00 грн (за податковим зобов`язанням - 93240 грн, за штрафними санкціями 23310,00 грн. 
Підставою для збільшення податкових зобов`язань підприємству слугували висновки податкового органу про безтоварність господарських операцій позивача з контрагентами ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "Нокс ТТФ" при наданні консультаційних та маркетингових послуг.
Позивач, не погоджуючись з рішенням відповідача, оскаржив його в судовому порядку.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
відповідно до пп. 14.1.36 ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із  пп. 14.1.185 Податкового кодексу України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є: а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору; б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку; в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі; г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності; г) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг; д)  постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
Приписами підпункту 44.1 статті   44 ПК України   встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, зокрема, на підставі первинних документів.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).
Згідно частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV     (далі Закон № 996-XIV) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до вимог частини першої  статті 9 Закону № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина 2  статті 9 Закону № 996-XIV).
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту.
Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Судами попередніх інстанцій установлено, що 11 липня 2016 року між позивачем та ТОВ "Нокс ТТФ" укладено договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг. Відповідно до умов вказаного договору, виконавець зобов`язується надати замовнику інформаційно-консультаційні послуги з розробки бізнес-плану з організації курсів "Комп`ютерне навчання". 
На виконання умов вказаного договору позивачем надано бізнес-план "Організація комп`ютерних курсів", акт прийому-передачі інформаційно-консультаційних послуг. 
Судами також установлено, що між ТОВ "ЛАЙМЕС" та ТОВ "НОКС ТТФ" укладено договір від 11 липня 2016 року про надання маркетингових послуг, відповідно до якого виконавець зобов`язується за замовленням замовника протягом строку дії даного договору надати замовнику послуги з аналізу споживчих властивостей, наданих замовником послугах та прогнозуванню попиту та ринкової кон`юнктури. 
На підтвердження виконання вказаного договору надано звіт про надані послуги, акти прийому-передачі інформаційно-консультаційних послуг. 
Суди установили, що позивачем було укладено однотипні договори з фізичними особами-підприємцями ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_3 про надання  консультативних послуг.
На підтвердження виконання умов договорів позивачем  надано звіти про надані послуги, акти прийому-передачі наданих послуг, платіжні доручення.
Суди вірно встановили, що надані до матеріалів справи копії звітів не містять у своєму змісті інформацію про те, які саме консультаційні послуги надавались, яким чином виконувались. 
Розглядаючи справу, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що реальність  господарських операцій позивача з його контрагентами не підтверджуються з огляду на встановлені фактичні обставини справи в сукупності, а саме: відсутність належного документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. 
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо ненадання позивачем доказів, які б спростовували доводи відповідача стосовно нереальності господарських операцій та неправомірності формування ним даних податкового обліку, які були покладено в основу спірних податкових повідомлень-рішень.
Доводи касаційної скарги фактично зводяться до того, що надані первинні документи є належним чином оформленими і давали підстави на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку. Разом з тим при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити також фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суди попередніх інстанцій детально дослідили надані позивачем документи, зокрема, акти виконаних робіт (надання послуг), з яких неможливо встановити зміст та обсяг отриманих послуг (де, коли, в який період, на яких об`єктах, об`ємах отримано послуги, їх економічне обґрунтування та доцільність, чим обґрунтована вартість таких послуг), що саме розуміється під цими послугами (тлумачення загального посилання про надання тієї чи іншої послуги), їх суть використання в господарській діяльності товариства, яким чином використовувались маркетингові послуги з розробки бізнес-плану у фінансово-господарській діяльності, який економічний ефект отримано від використання цих послуг. Тобто, надані документи не містять достатньої інформації щодо змісту господарських операцій.
Отже, відмовляючи у задоволенні позову, суди правильно встановили, що надані позивачем докази не підтверджують реальність здійснення господарських операцій з контрагентами, а також не підтверджують економічну доцільність  здійснення витрат, а тому   податкове повідомлення-рішення є правомірним.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛАЙМЕС" залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25 вересня  2018 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2018 року у справі №820/4281/18 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва