ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 січня 2023 року 
м. Київ
справа № 520/9160/19
касаційне провадження № К/9901/31498/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області
на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року (головуючий суддя - Мельников Р.В.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Перцова Т.С.; судді: Жигилій С.П., Русанова В.Б.)
у справі № 520/9160/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СДМ ГРУП»
до Головного управління ДПС у Харківській області 
про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «СДМ ГРУП» (далі - ТОВ «СДМ ГРУП»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 29 серпня 2019 року № 00001331412 та від 29 серпня 2019 року № 00001321412.
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 22 січня 2020 року адміністративний позов задовольнив частково. Скасував податкові повідомлення-рішення від 29 серпня 2019 року № 00001321412 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 205826,00 грн за основним платежем та 51456,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а також від 29 серпня 2019 року № 00001331412 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 337311,00 грн за основним платежем та 84327,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив. 
Вирішуючи спір, суд дійшов висновку про реальний характер господарських операцій, вчинених між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «ВОРКХОРС», Товариством з обмеженою відповідальністю «АРТБУД ПРОЕКТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ СОНЯЧНА ЗЕМЛЯ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «КАСТА», Товариством з обмеженою відповідальністю «УРАН ГОРБУД». Водночас суд першої інстанції врахував ухвалу Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 квітня 2019 року у справі № 201/4522/18, якою директора та засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПЛЕКТ СТАНДАРТ СЕРВІС» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України) у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності, тобто за нереабілітуючими підставами. З огляду на це суд дійшов висновку, що статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 06 серпня 2020 року рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року скасував у частині відмови в задоволенні позову та прийняв у цій частині нову постанову, якою адміністративний позов задовольнив повністю. Вирішуючи спір у частині відмови в задоволенні позову, суд виходив із того, що ухвала Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 квітня 2019 року у справі № 201/4522/18 не є вироком суду у кримінальному провадженні, яким встановлюються певні обставини, що є обов`язковими для адміністративного суду. Вказана ухвала лише встановлює факт закінчення строку давності притягнення особи до кримінальної відповідальності, при цьому, суд у справі № 201/4522/18 не досліджував та не давав оцінки господарським операціям Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПЛЕКТ СТАНДАРТ СЕРВІС», у тому числі з позивачем, не встановив недійсність документів, що були складені за наслідком здійснення господарських операцій, досліджувані судом в ухвалі обставини стосуються періоду створення та реєстрації юридичної особи, подальша ж господарська діяльність Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПЛЕКТ СТАНДАРТ СЕРВІС» не була предметом розгляду.
ГУ ДПС у Харківській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 січня 2020 року у частині задоволення позову, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2020 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на фіктивному характері господарських операцій із придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОРКХОРС», Товариства з обмеженою відповідальністю «АРТБУД ПРОЕКТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ СОНЯЧНА ЗЕМЛЯ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «КАСТА», Товариства з обмеженою відповідальністю «УРАН ГОРБУД», Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПЛЕКТ СТАНДАРТ СЕРВІС».

Верховний Суд ухвалою від 04 березня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у Харківській області.
31 березня 2021 року та 01 квітня 2021 року від позивача надійшли відзиви на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
02 серпня 2021 року ГУ ДПС у Харківській області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДПС у Харківській області на Головне управління ДПС у Харківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СДМ ГРУП» з питань контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, результати якої оформлено актом від 07 серпня 2019 року № 2697/20-40-14-12-09/36456673.
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 ПК України з огляду на неправомірне формування даних податкового обліку за наслідками придбання товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОРКХОРС», Товариства з обмеженою відповідальністю «АРТБУД ПРОЕКТ», Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПАНІЯ СОНЯЧНА ЗЕМЛЯ», Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «КАСТА», Товариства з обмеженою відповідальністю «УРАН ГОРБУД», Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПЛЕКТ СТАНДАРТ СЕРВІС» з підстави удаваного характеру здійснених господарських операцій. 
Обґрунтовуючи свою позицію, ГУ ДПС у Харківській області зазначало про відсутність у контрагентів платника у достатній кількості трудових ресурсів для виконання оспорюваних господарських операцій. Крім того, звертало увагу на наявність кримінальних проваджень щодо постачальників позивача, а також ухвалу Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 квітня 2019 року у справі № 201/4522/18, якою директора та засновника Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМПЛЕКТ СТАНДАРТ СЕРВІС» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 КК України у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом 29 серпня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 00001321412, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 362732,00 грн за основним платежем та 90683,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 00001331412, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 337311,00 грн за основним платежем та 84327,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, відступивши від висновку Верховного Суду України, викладеного в постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14, зазначила, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-XIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Натомість, засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України (переважно директора контрагента) не свідчить про фактичну відсутність у такої юридичної особи цивільної дієздатності, тобто одного з обов`язкових критеріїв визнання юридичної особи учасником податкових правовідносин, з огляду на те, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов`язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб`єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку.
Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Аналіз наведеної норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.
Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.
Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.
При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, суд апеляційної інстанції, зокрема, встановив, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: видаткових накладних; податкових накладних; платіжних доручень; товарно-транспортних накладних; попередніх калькуляцій вартості виробництва продукції; оборотно-сальдових відомостей; документів, що свідчать про подальшу реалізацію товарно-матеріальних цінностей. 
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 
Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ним розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Твердження ГУ ДПС у Харківській області про те, що контрагенти платника не мали необхідних ресурсів для провадження господарської діяльності обґрунтовано відхилено судом, оскільки вони не підтверджені належними та допустимими доказами.
Більш того, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на висновок Верховного Суду, висловлений, зокрема, в постановах від 17 квітня 2018 року у справі № 826/14549/15, від 06 лютого 2018 року у справі № 816/166/15-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 21 жовтня 2020 року у справі № 140/1845/19, згідно з яким відсутність у контрагента матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. 
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги контролюючого органу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Харківській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Харківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 серпня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова