П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 березня 2023 р.	м.Одеса	Справа № 420/13532/22	

 	                               Головуючий в 1 інстанції: Дубровна В.А.                                  Час і місце ухвалення: 02.12.2022р., м. Одеса                                       	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –   Лук`янчук О.В.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Ступакової І.Г.
        при секретарі  –    Аргіровій М.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2022 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Термінал Стівідорінг і К» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :
У вересні 2022 року товариство з обмеженою відповідальністю «Термінал Стівідорінг і К» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 листопада 2021 року №27615/15-32-09-02.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірним податковим повідомленням-рішенням Головне управління ДПС в Одеській області необґрунтовано наклало на ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» штрафні санкції в розмірі 500  000,00 грн. за порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», оскільки на підставі ліцензії на право зберігання пального від 01.07.2019р. товариство здійснює діяльність лише зі зберігання нафтопродуктів на власній нафтобазі. ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» не здійснює придбання та реалізацію нафтопродуктів, у зв`язку з чим у нього відсутній обов`язок отримувати ліцензію на здійснення діяльності з оптового продажу нафтопродуктів. Наданими до фактичної перевірки первинними документами підтверджено факт надання позивачем ТОВ «Євростандарт», ТОВ «Анвітрейд», ТОВ «Анвітрейд плюс», ТОВ «Кворум-Нафта», ТОВ «Компас Кіровоград», ТОВ «ПУСК», ТОВ «Татойл», ТОВ «Трансальянс» послуг зберігання та відвантаження нафтопродуктів, а не їх продажу, як про це зазначає контролюючий орган. Також, позивач посилався на неправомірність наказу про проведення перевірки №6952-п від 20.09.2021р., оскільки він не містить посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, відомостей, в рамках яких заходів контролюючого органу встановлено невідповідність діяльності ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» вимогам законодавства, сумнівність яких операцій була встановлена податковим органом.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 02.12.2022р. позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області (форма «С») №27615/15-32-09-02 від 11.11.2021р.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Термінал Стівідорінг і К С» сплачений судовий збір у розмірі 7500,00 грн.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 02.12.2022р. з ухваленням у справі нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «Термінал Стівідорінг і К».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано, що факт реалізації пального ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» з місця оптової торгівлі за адресою: Одеська обл., м.Южне, вул.Берегова, 3, підтверджується акцизними накладними, складеними та зареєстрованими 21.09.2021р. (дизельне пальне в кількості 754133,81л) в Єдиному реєстрі  акцизних накладних з акцизного складу, уніфікований №1001064 на адресу суб`єктів господарювання, зазначених в акті перевірки. При цьому, відповідні суб`єкти господарювання не здійснювали реєстрацію в ЄРАН акцизних накладних, які в свідчили про відвантаження пального з метою його подальшого зберігання на акцизний склад уніфікований №1001064. ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» не отримувало ліцензію на право здійснення оптової торгівлі пальним за адресою: Одеська обл., м.Южне, вул.Берегова, 3.
ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить скаргу відповідача залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач зазначає, що в розумінні Закону №481/95-ВР оптова торгівля це не просто реалізація, а  реалізація з передачею права власності на товар. Ліцензія на право оптової торгівлі пальним не отримується, якщо пальне, яке знаходиться у суб`єкта господарювання за договором відповідального зберігання, відпускається особі, з якою укладений  такий договір, а також у разі відпуску пального третій особі на підставі зареєстрованої в Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизної накладної за дорученням  поклажодавця без проведення  розрахункових операцій в розумінні ст.4 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Невиконання контрагентами  обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних не може бути підставою для застосування до ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» негативних наслідків у вигляді накладення штрафних санкцій. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» має ліцензію на право зберігання пального, видану ГУ ДПС в Одеської області за №15330414201900006 від 01.07.2019р., терміном дії до 01.07.2024р. Адреса місця зберігання: 65481, Одеська обл., м.Южне, вул.Берегова, 3.
На підставі наказу 20.06.2021р. №6952-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Термінал Стівідорінг і К», відповідно до п.п.19-1.1.4, п.п.19-1.1.14 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України, у період з 21.09.2021р. по 30.09.2021р. державними ревізорами-інспекторами Головного управління ДПС в Одеській області проведено фактичну перевірку складу нафтопродуктів за адресою: Одеська обл., м.Южне, вул.Берегова, 3, який належить суб`єкту господарювання ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» з питань додержання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі пальним.
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт перевірки №21696/15-32-09-02/31154105 від 01.10.2021р., яким зафіксовано порушення ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995р. №481/95-ВР із змінами та доповненнями, за яке передбачена відповідальність згідно ст.17 цього Закону.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» 21.09.2021р. здійснювало оптову реалізацію пального з місця оптової торгівлі за адресою: Одеська область, м. Южне, вул. Берегова, буд. 3, без отримання ліцензії на право оптової торгівлі на таке місце оптової торгівлі, що підтверджується акцизними накладними, складеними та зареєстрованими 21.09.2021р. в Єдиному реєстрі акцизних накладних з акцизного складу №10001064 на адресу суб`єктів господарювання (за переліком). При цьому, відповідно до даних бази ЄРАН 2019 перелічені суб`єкти господарювання не здійснювали реєстрацію акцизних накладних, які б свідчили про відвантаження пального з метою його подальшого зберігання на акцизний склад уніфікований №1001064. Відповідно до реєстру отриманих ліцензій ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» не отримувало ліцензію на право здійснення оптової торгівлі пальним за адресою: Одеська область, м.Южне, вул. Берегова, 3. 
Таким чином, за висновками перевіряючих, ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» 21.09.2021р. здійснювало оптову реалізацію пального  з місця оптової торгівлі за адресою: Одеська область, м.Южне, вул. Берегова, 3, без отримання ліцензії на право оптової торгівлі на таке місце оптової торгівлі, чим порушено вимоги частини першої та частини восьмої статті 15 Закону №481/95-ВР.
11.11.2021р. Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення - рішення (форма «С») №27615/15-32-09-02 про застосування до ТОВ «Термінал Стівідорінг і К»  штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 500 000,00 грн. 
Не погоджуючись з правомірністю зазначеного податкового повідомлення-рішення ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» оскаржило його в судовому порядку.
Задовольняючи позов товариства суд першої інстанції дійшов висновку, що реалізація дизельного палива за договорами про надання послуг зі зберігання та відвантаження на автомобільний і залізничний транспорт нафтопродуктів, укладеними між ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» та його контрагентами, не є оптовою торгівлею паливом. ПК України та Закон №481/95-ВР розділяють поняття «оптова торгівля пальним» та «реалізація пального» і їх ототожнювати неможливо. При цьому, відповідно до абзацу 8 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР відповідальність у вигляді штрафу накладається саме за оптову торгівлю пальним без ліцензії, а не за оптову реалізацію пального без ліцензії. Суд першої інстанції не прийняв до уваги посилання Головного управління ДПС в Одеській області в акті перевірки на не здійснення суб`єктами господарювання, які вказані на сторінках 11,12 акту, реєстрації в ЄРАН 2019 акцизних накладних, що унеможливлювало визнати відвантаження такого пального з метою його подальшого зберігання на акцизний склад уніфікований №1001064, за адресою: Одеська область, м. Южне, вул. Берегова, 3, зазначивши вказане не спростовує наведені у ПК України та Законі №481/95-ВР поняття «оптова торгівля пальним».
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до ч.1, ч.8 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995р. №481/95-ВР (далі – Закон №481/95-ВР) оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Згідно визначень, наведених в ст.1 Закону №481/95-ВР:
ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;
місце оптової торгівлі пальним - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для здійснення оптової торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування;
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам.
Визначення терміну «реалізація пального» Закон №481/95-ВР не містить.
При цьому, відповідно до пп.14.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Отже, в розумінні ПК України та Закону №481/95-ВР під поняття «реалізація пального» підпадають будь-які господарські операції із пальним, що передбачають фізичну передачу такого пального. Реалізацією є навіть передача пального зі свого акцизного складу до свого ж акцизного складу пересувного чи власного споживання.
Відповідно частини 1 статті 936 ЦК України, за договором зберігання одна сторона (зберігай) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцєм) і повернути її поклажодавцеві у схоронності.
Відповідно до положень пп. 14.1.32 п. 14.1 ст. 14 ПК України відповідальне зберігання визначено як господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.
Операції із повернення пального із зберігання також підпадають під поняття реалізації пального, оскільки відбувається фізична передача (відпуск, відвантаження) пального поклажодавцеві на підставі договору зберігання без передачі права власності, оскільки поклажодавець і є власник, а зберігачу право власності не передається.
В той же час, під поняття «оптова торгівля пальним» підпадають операції з придбання пального з наступною його реалізацією. Тобто, оптова торгівля пальним - це операції із пальним, яке належить особі на праві власності внаслідок його придбання. Оптова торгівля пальним має місце лише у випадку реалізації пального суб`єктам роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим суб`єктами, тобто коли господарська операція має наслідком перехід права власності на пальне до іншої особи.
За приписами пп. 14.1.202 п. 14.1 ст.14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь- які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Таким чином, поняття «реалізація пального» з точки зору податкового законодавства охоплює як операції з оптової торгівля пальним (продажу), так і операції із зберігання пального, тобто операції з повернення пального із зберігання із навантаженням його на інший акцизний склад, в тому числі пересувний (тобто в автоцистерну або вагоно- цистерну).
Судом першої інстанції встановлено, що при наявності ліцензії на право зберігання пального, виданої ГУ ДПС в Одеської області за №15330414201900006 від 01.07.2019р., ТОВ «Термінал Стівідорінг і К», як Виконавцем, було укладено ряд договорів із іншими суб`єктами господарювання, як Замовниками, про надання послуг зі зберігання та відвантаження на автомобільний і залізничний транспорт нафтопродуктів, предметом яких є надання Виконавцем послуг зі зберігання та відвантаження на автомобільний і залізничний транспорт нафтопродуктів, при цьому, право власності на нафтопродукти до Виконавця не переходить.
Зокрема, відповідні договори укладено ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» з ТОВ «Євростандарт» (договір №30/12-2020-2 від 30.12.2020р.),  ТОВ «Анвітрейд» (договір №17/12-2020 від 17.12.2020р.), ТОВ «Анвітрейд плюс» (договір №07/05-21 від 07.05.2021р.), ТОВ «Кворум-Нафта» (договір №30/12-2020-4 від 30.12.2020р.), ТОВ «Компас Кіровоград» (договір №05/05-21 від 05.05.2021р.), ТОВ «Перший Український Сільськогосподарський Кооператив» (договір №09/04-21 від 09.04.2021р.), ТОВ «Татойл» (договір №05/05-21-1 від 05.05.2021р.), ТОВ «Трансальянс» (договір №30/12-2020 від 30.12.2020р.).
Підтвердженням виконання вказаних договорів є акти приймання на відповідальне зберігання, заявки на відвантаження нафтопродуктів, ТТН про перевезення нафтопродуктів за заявками замовників, акти видачі з відповідального зберігання, акти надання послуг, платіжні доручення, податкові накладні.
Також, матеріалами справи підтверджено, що за заявками Замовників згідно перерахованих вище договорів про надання послуг зі зберігання та відвантаження на автомобільний і залізничний транспорт нафтопродуктів, пальне було відвантажено ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» на адресу, серед іншого, ПП «МІРО», Торговий дім «Червона калина», ФГ «СФГ Нічепорук Р.М.», ПП «ТК «Ньюко», ПП «КНП», ТОВ «ЛАІКА-ОЙЛ», ТОВ «ОЙЛ-КОНТРАКТ», ТОВ «ДС ПРОМ ГРУП», ТОВ «АРСТАК», ТОВ «ЮНП», ТОВ «КАТМА ГРУП», ТОВ «ОІЛ-ТРАНС Одеса», ТОВ «НАНО ДРАЙВ», ТОВ «НАФТА ЮКРЕЙН», ТОВ «ТАРДЕР ОПТ», про складення акцизних накладних щодо яких також йдеться в акті перевірки №21696/15-32-09-02/31154105 від 01.10.2021р.
Враховуючи, що за умовами вказаних договорів право власності на нафтопродукти до ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» не переходить, тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що реалізація дизельного палива за договорами про надання послуг зі зберігання та відвантаження на автомобільний і залізничний транспорт нафтопродуктів, укладеними між «ТОВ Термінал Стівідорінг і К» та його контрагентами, не є оптовою торгівлею паливом, на що необхідно отримувати ліцензію.
Що ж до посилань апелянта на те, що ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» були складені та зареєстровані акцизні накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних по факту реалізації 21.09.2021р. дизельного палива в кількості 754133,81 л. з акцизного складу, уніфікований №1001064, на адресу суб`єктів господарювання, які зазначені на сторінках 11, 12 акту перевірки, то колегія суддів зазначає, що в розумінні вимог п.231.3 ст.231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
При цьому, як вже зазначалося, реалізація пального з відповідального зберігання не є оптовою торгівлею пальним, оскільки не відбувається переходу права власності на пальне.
Абзацом 8 частини 2 статті 17 Закону №481/95-ВР передбачено відповідальність у вигляді штрафу за оптову торгівлю пальним без ліцензії, а не за реалізацію пального, за що чинним законодавством не передбачено отримання ліцензії. 
Посилання апелянта на не здійснення суб`єктами господарювання, які вказані на сторінках 11, 12 акту перевірки, реєстрації в ЄРАН 2019 акцизних накладних, що унеможливлювало визнати відвантаження такого пального з метою його подальшого зберігання на акцизний склад уніфікований № 1001064, за адресою: Одеська область, м. Южне, вул. Берегова, буд 3, колегія суддів відхиляє, оскільки ТОВ «Термінал Стівідорінг і К» не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами обов`язку щодо складення та реєстрації акцизних накладних. 
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області  від 11 листопада 2021 року №27615/15-32-09-02 та його скасування.
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду від 02.12.2022р. колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційних скарг на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційні скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 02 грудня 2022 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                         Повний текст судового рішення виготовлений 28 березня 2023 року.

Головуючий суддя:                                                                                            О.В. Лук`янчук   

Суддя:                                                                                                                  А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                                           І.Г. Ступакова