ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2023 року 
м. Київ
справа № 600/2686/21-а
адміністративне провадження № К/990/22657/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 22 березня 2022 року (суддя Григораш В.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2022 року (головуючий суддя Залімський І.Г., судді: Мацький Є.М., Сушко О.О.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправною та скасування вимоги,

В С Т А Н О В И В:

В червні 2021 року ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач) звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі - Управління, податковий орган, відповідач), в якому просила визнати протиправною та скасувати вимогу №Ф-1628-51 від 12 березня 2021 року про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску в сумі 37  388,74 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, ОСОБА_1 зазначала, що з 25 квітня 2007 року була зареєстрована як фізична особа-підприємець, проте з 2015 року фактично таку діяльність не здійснювала, а постійно проживала та працювала в Республіці Польща у Відкритому товаристві «RAWONA», яке, як податковий агент, утримувало і сплачувало за неї податки та інші платежі; відтак вважає, що недоїмка зі сплати єдиного внеску, нарахована їй відповідно до спірної вимоги, визначена за період, за який нею вже сплачено єдиний внесок як найманим працівником.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 22 березня 2022 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2022 року, позов задоволено: визнано протиправною та скасовано вимогу Управління про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ф-1628-51 від 12 березня 2021 року.

Приймаючи такі рішення, суди попередніх інстанцій, проаналізувавши положення Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464) та Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, яка набула чинності для України 11 березня 1994 року (далі - Конвенція), а також врахувавши правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 04 грудня 2019 року у справі №440/2149/19, прийшли до висновку, що хоча ОСОБА_1 у період з 25 квітня 2007 року по 23 квітня 2021 року і була зареєстрована як фізична особа-підприємець, проте оскільки вона з 2017 року по 2020 рік на підставі трудових договорів працювала найманим працівником на підприємстві, яке розташоване на території Республіки Польща та сплачувало за неї податки і збори (зокрема, пенсійні накопичення), й доказів отримання позивачем інших доходів, в тому числі на території України, відповідачем суду не надано, то ним безпідставно винесено спірну вимогу про нарахування боргу (недоїмки) з єдиного внеску за цей же період.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення ними норм матеріального права й неправильне застосування процесуальних норм, просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

При цьому, в касаційній скарзі зазначає про те, що судами безпідставно застосовано до спірних правовідносин положення Конвенції, оскільки остання регулює лише питання уникнення подвійного оподаткування під час нарахування і сплати податку на прибуток (доходи) й подібних по суті податків та не стосується єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, особливості справляння якого врегульовано спеціальним законом.

Позивач своїм правом на подання письмового відзиву на касаційну скаргу не скористалась.

Верховний Суд ухвалою від 13 вересня 2022 року відкрив касаційне провадження у справі.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Судами встановлено, що ОСОБА_1 з 25 квітня 2007 року по 23 квітня 2021 року була зареєстрована як фізична особа-підприємець.

20 грудня 2018 року позивач отримала Карту роботи (доступ до ринку праці) Республіки Польща RP5645369, персональний номер 81012218263.

Відповідно до довідок від 03 червня 2021 року, наданих Відкритим товариством «RAWONA» (переклад засвідчений сертифікованим перекладачем Красовською Я.С.), позивач працювала на підприємстві на підставі цивільно-правових договорів та отримала дохід:
- у 2017 році: середній дохід брутто - 846,67; середні витрати на отримання - 0,00; середні страхові внески - 116,08; середній дохід брутто - 730,59; середній дохід нетто - 495,50;
- у 2018 році: середній дохід брутто - 1091,33; середні витрати на отримання - 94,58; середні страхові внески - 149,62; середній дохід брутто - 847,14; середній дохід нетто - 716,87;
- у 2019 році: середній дохід брутто - 2237,50; середні витрати на отримання - 145,94; середні страхові внески - 306,77; середній дохід брутто - 1784,80; середній дохід нетто - 1635,13;
- у 2020 році: середній дохід брутто - 2552,64; середні витрати на отримання - 250,00; середні страхові внески - 343,82; середній дохід брутто - 1958,82; середній дохід нетто - 1892,19.

Згідно даних облікової картки станом на 31 січня 2021 року за позивачем обліковується заборгованість зі сплати єдиного соціального внеску в сумі 37 788,74 грн, в тому числі: 8  448,00 грн. - нарахування за 2017 рік; 2 457,18 грн. - нарахування за І квартал 2018 року; 2 457,18 грн. - нарахування за ІІ квартал 2018 року; 2 457,18 грн. - нарахування за ІІІ квартал 2018 року; 2 457,18 грн. - нарахування за ІV квартал 2018 року; 2 754,18 грн. - нарахування за І квартал 2019 року; 2 457,18 грн. - нарахування за ІІ квартал 2019 року; 2 457,18 грн. - нарахування за ІІІ квартал 2019 року; 2457,18 грн. - нарахування за ІV квартал 2019 року; 2 754,18 грн. - нарахування за І квартал 2019 року; 2 754,18 грн. - нарахування за ІІ квартал 2019 року; 2 754,18 грн. - нарахування за ІІІ квартал 2019 року; 2 754,18 грн. - нарахування за ІV квартал 2019 року; 2 078,12 грн. - нарахування за І квартал 2020 року; 1 039,06 грн. - нарахування за ІІ квартал 2020 року; 3 178,12 грн. - нарахування за ІІІ квартал 2020 року; 2 200,00 грн. - нарахування за ІV квартал 2020 року.

З огляду на наявність такої заборгованості Управлінням 12 березня 2021 року винесена вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-1628-51 на суму 37 788,74 грн, яка направлена позивачу рекомендованим листом за адресою с.Малинці, Чернівецька область, 6024, проте повернулась на адресу відправника без вручення з відміткою відділення поштового зв`язку "адресат відсутній за вказаною адресою".

Не погодившись із сформованою Управлінням вимогою, ОСОБА_1 звернулась до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом №2464, згідно з пунктом 1 частини 2 статті 6 якого платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 1 Закону №2464 єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

За приписами статті 2 Закону №2464 його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.

Згідно з пунктом 4 частини 1 статті 4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Відповідно до пунктів 2, 3 частини першої статті 7 Закону №2464-VІ єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Відтак, платниками єдиного внеску у розмірі не меншому за розмір мінімального страхового внеску є фізичні особи-підприємці, незалежно від отримання ними доходу (прибутку).

В той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї статусу фізичної особи-підприємця Законом №2464 не врегульовано.

Втім, проаналізувавши положення Закону №2464, Верховний Суд у постанові від 04 грудня 2019 року у справі №440/2149/19 виклав правовий висновок, згідно з яким особа, яка зареєстрована як фізична особа-підприємець, проте господарську діяльність не веде та доходи не отримує, зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.

Інше тлумачення норм Закону №2464 щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і зареєстровані як фізичні особи-підприємці (однак господарську діяльність не здійснюють і доходи не отримують), та які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.

Згідно з пунктом 6 частини 1 статті 1 Закону №2464 недоїмка - сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена податковим органом у випадках, передбачених цим Законом.

Відповідно до абзацу першого частини 4 статті 25 Закону №2464-VІ податковий орган у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, надсилає в паперовій та/або електронній формі платникам єдиного внеску вимогу про сплату недоїмки з єдиного внеску.

Разом з тим, 11 березня 1994 року для України набула чинності Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, за змістом статті 2 якої вона застосовується до податків на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративного підрозділу, або місцевої влади, незалежно від способу їх стягнення.

Податками на доход і на майно вважаються усі податки, що справляються від загальної суми доходу та вартості майна або з елементів доходу, включаючи податки на доходи від відчужування рухомого або нерухомого майна і податки на загальну суму заробітної плати і платні, сплачуваних підприємством.

Податками, на які поширюється ця Конвенція, зокрема, є:
a) в Україні: (i) податок на прибуток (доходи) підприємств; і (ii) прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства; (надалі "український податок");
b) у Польщі: (i) прибутковий податок з юридичних осіб; (ii) прибутковий податок з фізичних осіб; (iii) сільськогосподарський податок; (надалі "польський податок").

Ця Конвенція застосовується також до будь-яких ідентичних або подібних по суті податків, які стягуються одною з Договірних Держав після дати підписання цієї Конвенції, в доповнення до або замість існуючих податків цієї Договірної Держави. Компетентні органи Договірних Держав повідомляють один одного про будь-які істотні зміни, що відбудуться в їх законодавствах щодо оподаткування.

Відповідно до частини 1 статті 15 Конвенції з урахуванням положень статей 16, 18, 19 і 20 цієї Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв`язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв`язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі.

Згідно із частиною 1 статті 25 («Недискримінація) Конвенції громадяни Договірних Держав не будуть підлягати в другій Договірній Державі будь-якому оподаткуванню або пов`язаному з ним зобов`язанню, яке є іншим або більш обтяжливим, ніж оподаткування і пов`язане з ним зобов`язання, яким піддаються або можуть піддатися громадяни цієї другої Держави за тих же обставин. Це положення також застосовується, не дивлячись на положення статті 1, до фізичних осіб, які не є резидентами одної або двох Договірних Держав.

Статтею 19 Закону України "Про міжнародні договори України" від 29.06.2004 №1906-IV передбачено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

Як вже вказувалось в цій постанові та з`ясували, розглядаючи справу, суди попередніх інстанцій, у період з 2017 року по 2020 рік позивач на підставі трудових договорів працювала найманим працівником у Відкритому товаристві «RAWONA», яке розташоване на території Республіки Польща та згідно з виданими ним довідками від 03 червня 2021 року сплачувало з доходів позивача усі податки, зокрема, й пенсійні накопичення згідно із законодавством Республіки Польща.

При цьому доказів отримання позивачем інших доходів, в тому числі на території України, відповідачем суду не надано.

Враховуючи наведені положення законодавства та встановлені у справі обставини, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про безпідставне нарахування Управлінням позивачеві як фізичній особі-підприємцю єдиного внеску за період з 2017 року по 2020 рік та, як наслідок, протиправність і необхідність скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-1628-51 від 12 березня 2021 року, а отже й про наявність, у даному випадку, правових підстав для задоволення позовних вимог.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 22 березня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2022 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.А. Васильєва