ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 січня 2023 року 	м. Дніпро	справа № 160/2500/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року
у справі №160/2500/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РІМ-БУД"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та визнання протиправними дій,- 

ВСТАНОВИВ:
03  лютого 2022 р. Товариство з обмеженою відповідальністю "РІМ-БУД" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0183990702 по податку на прибуток на суму 1 531 099 грн. та штрафні санкції на суму 208 807,25 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0184000702 по податку на додану вартість на суму 539 386 грн. та штрафні санкції на суму 134 846,50 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0184010702 про застосування штрафу на суму 136  791 грн. за заниження податкових зобов`язань на суму податку на додану вартість по операціям з реалізації робіт для ТОВ "ГАДЖЕТ ТРЕЙДІНГ";
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0184240717 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 2 878,66 грн;
- визнати протиправними дії Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області під час проведення перевірки за результатами якої було складено акт перевірки N 3030/04-36-07-02/35042112 від 06.09.2021 року "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "РІМ-БУД".
- визнати протиправними дії Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області під час винесення податкових повідомлень- рішень: від 22.11.2021 року N 0183990702, N 0184000702, N 018401072, рішення від 22.11.2021 N 0184240717 про застосування штрафних санкцій;
- визнати протиправними дії Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області щодо не розгляду заперечень на акт перевірки N 3030/04-36-07-02/35042112 від 06.09.2021 року "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "РІМ-БУД";
- визнати протиправними дії і рішення Державної податкової служби України від 04.01.2022 N 27/6/99-00-06-01-01-06. про залишення скарги адвоката Кияненко Д.О. в інтересах ТОВ "РІМ-БУД" про скасування податкових повідомлень-рішень від 22.22.2021 року, без розгляду.
Позовні вимоги позивач обґрунтував тим, що перевірка проведена з порушенням мораторію, який визначений п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодексу, у акті перевірки відсутні підписи всіх осіб, які провадили перевірку, а тому акт перевірки не є належним чином оформленим, ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесло податкові повідомлення рішення та рішення про застосування штрафних санкцій не розглянувши заперечення позивача на акт перевірки, які направлено поштою, податкові повідомлення рішення направлено позивачу поштою 25.11.2021 року з порушенням строку встановленого абз. 3 розділу 3 наказу Мінфіну від 28.12.2015 року N 1204, відповідач дійшов до протиправних висновків про те, що господарські операції позивача є нереальними, оскільки факт їх реального здійснення підтверджуються первинними документами, факт порушення контрагентами позивача податкової дисципліни не повинен нести негативні наслідки для позивача, первинні документи містять всі необхідні реквізити, ГУ ДПС у Дніпропетровській області невірно визначено загальну суму операції позивача з Imperial SP Z O.O.SP.K.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року у справі №160/2500/22 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "РІМ-БУД" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та визнання протиправними дій – задоволено частково:
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0183990702 по податку на прибуток на суму 1 531 099 грн. та штрафні санкції на суму 208 807,25 грн.;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0184000702 по податку на додану вартість на суму 539 386 грн. та штрафні санкції на суму 134 846, 50 грн.
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0184010702 про застосування штрафу на суму 136 791 грн.
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0184240717 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 2 878, 66 грн;
- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової служби України від 04.01.2022 N 27/6/99-00-06-01-01-06 про залишення скарги адвоката Кияненко Д.О. в інтересах ТОВ "РІМ-БУД" про скасування податкових повідомлень-рішень від 22.11.2021 року, без розгляду.
В іншій частині заявлених позовних вимог відмовлено.
Судом зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення. Суд першої інстанції встановив, що зазначаючи однією із підстав для здійснення документальної перевірки позивача саме постанову Кабінету Міністрів України N 89 від 03.02.2021 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", Головне управління ДПС у Дніпропетровській області у вказаний спосіб діяло всупереч норм закону, який має вищу юридичну силу і обов`язково повинен застосовуватися у випадку, якщо підзаконний акт суперечить нормам закону, якими є п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодекс України. Відтак, суд першої інстанції вказав, що не виконання вимог закону стосовно наявності підстав для призначення та проведення документальної перевірки та не спростування відповідачами обставин незаконності рішення про призначення перевірки, призводять до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Акт перевірки, отриманий в результаті такої перевірки, виходячи з положень допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, суд дійшов висновку, що спірні рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області подано апеляційну скаргу, згідно якої відповідач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року у справі №160/2500/22 в частині задоволення позовних вимог, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. 
Особа, яка подала апеляційну скаргу зазначає, що підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 22.11.2021 №0183990702 стало не підтвердження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «ГАДЖЕТ ТРЕЙДІНГ», ТОВ «ТОРГОВЕЛЬНИЙ БУДИНОК «ОЛЕКСІЇВСЬКИЙ-21», ФОП ОСОБА_1 , IMPERIAL SP Z O.O.SP.K.. В свою чергу, підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень від 22.11.2021 №0184000702 та №0184010702 стало не підтвердження реальності здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «ГАДЖЕТ ТРЕЙДІНГ», «ТОВ ОФІСБУД Україна», ТОВ «ОЛПА», ТОВ «БК «КОНСУЛ». Крім того, скаржник вказує, що позивачем своєчасно не нараховано єдиний внесок застрахованим особам із сум заробітної плати. 
У судовому засіданні представником відповідача підтримано визначену по справі правову позицію, надано пояснення   щодо доводів апеляційної скарги. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення  представника, колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області,  з огляду на таке: 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області на підставі наказу N 2814-п від 07.07.2021 року "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "РІМ БУД" проведено перевірку позивача.
У наказі N 2814-п від 07.07.2021 року є посилання на постанову Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року N 89, якою постановлено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких перевірок.
За наслідками перевірки складено Акт від 06.09.2021 року N 3030/04-36-07-02/35042112.
У акті перевірки відображено наступні висновки:
- позивачем занижено податок на прибуток на суму 1  531 099 грн. за періоди 1 квартал 2019 року 3 квартал 2020 року;
- позивачем занижено ПДВ на суму 539 386 грн. за період квітень 2017 року, вересень 2019 року, березень 2020 року, травень 2020 року;
- застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних;
- штраф за несвоєчасну сплату до бюджету ПДФО у сумі 131 200,15 грн.;
- позивачем не своєчасно нараховано ЄСВ у розмірі 6805,43 грн. за вересень 2018 року, грудень 2018 року, вересень 2020 року.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області винесло наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0183990702 по податку на прибуток на суму 1 531 099 грн. та штрафні санкції на суму 208 807, 25 грн;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0184000702 по податку на додану вартість на суму 539 386 грн. та штрафні санкції на суму 134 846, 50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області від 22.11.2021 року N 0184010702 про застосування штрафу на суму 136791 грн. за заниження податкових зобов`язань на суму податку на додану вартість по операціям з реалізації робіт для ТОВ "ГАДЖЕТ ТРЕЙДІНГ";
- рішення від 22.11.2021 року N 0184240717 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 2 878, 66 грн. 
Рішенням ДПС України від 04.01.2022 N 27/6/99-00-06-01-01-06 скаргу позивача на спірні рішення від 21.11.2021 залишено без розгляду через порушення вимог, оскільки Порядком оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, який затверджено наказом Мінфіну України від 21.10.2015 року N 916, не передбачено подання скарг до ДПС України електронною поштою.
Не погодившись зі спірними рішеннями відповідачів, а також вважаючи дії відповідачів протиправними, позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
Переглядаючи рішення суду в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із такого.
Згідно з приписами статті 19 Конституції України  органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Статтею 20 Податкового кодексу України (далі ПК України, в редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) визначено право контролюючих органів проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Приписами статті 77 ПК України врегульовано порядок проведення документальних планових перевірок.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесені зміни до Податкового кодексу України, зокрема у підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Так, абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України передбачено встановлення мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19).
Таким чином, під дію мораторію, передбаченою вищевказаною нормою ПК України, підпадають документальні планові перевірки.
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".
Пунктом 1 постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 р. № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» визначено установити з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 19 грудня 2020 р. до 28 лютого 2021 р. на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 “Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” (Офіційний вісник України, 2020 р., № 23, ст. 896, № 30, ст. 1061), від 20 травня 2020 р. № 392 “Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” (Офіційний вісник України, 2020 р., № 43, ст. 1394, № 52, ст. 1626) та від 22 липня 2020 р. № 641 “Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2” (Офіційний вісник України, 2020 р., № 63, ст. 2029).
Постановою Кабінету Міністрів України від 16.06.2021 № 611 " Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України"  у постанові Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 р. № 1236  у пункті 1 цифри і слово “30 червня” замінено цифрами і словами “31 серпня”.
Тобто, дію карантину   продовжено по 31.08.2021 року.
Відповідно до п.2.1 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Відповідно до п.5.2. ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
З цих підстав, колегія суддів зазначає, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж Постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року і суперечить останній, у зв`язку з чим, відповідно до п.5.2 ПК України, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
Відтак, станом на час виникнення спірних правовідносин діяв мораторій на проведення зокрема документальних планових перевірок платників податків. Аргументи апеляційної скарги  зазначених висновків не спростовують.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що за правовим висновком, сформульованим Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у справі №826/17123/18 (постанова від 21 лютого 2020 року), «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
Також, апеляційний суд вважає вірним висновок суду першої інстанції, що не виконання вимог закону щодо наявності підстав для призначення та проведення документальної перевірки та не спростування контролюючим органом обставин незаконності рішення про призначення перевірки, призводять до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, а акт перевірки, отриманий в результаті перевірки, виходячи з положень допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Відтак, податкові повідомлення рішення та інші рішення, прийняті за наслідками такої перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.
Зі змісту матеріалів колегією суддів встановлено, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області провело перевірку позивача на підставі наказу N 2814-п від 07.07.2021 року "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "РІМ БУД".
Однак, станом на час винесення Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області наказу N 2814-п від 07.07.2021 року "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "РІМ БУД", діяв мораторій на проведення зокрема документальних планових перевірок платників податків, а карантин через COVID-19 не був завершений.
Відтак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що зазначаючи в наказі N 2814-п від 07.07.2021 року однією із підстав для здійснення документальної перевірки позивача саме постанову Кабінету Міністрів України N 89 від 03.02.2021 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок", Головне управління ДПС у Дніпропетровській області у вказаний спосіб діяло всупереч норм закону, якими є п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового Кодекс України. Натомість, доводами апеляційної скарги цей висновок не спростовано.
Разом з тим, апеляційний суд зазначає, що оскільки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області не спростовано обставин незаконності рішення про призначення перевірки, це призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Таким чином, суд першої інстанції обґрунтовано дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування рішень Головно управління ДПС у Дніпропетровській області від 22.11.2021 № 0183990702, №0184000702, №0184010702, № 0184240717.
Інші доводи апеляційної скарги не спростовують обставини, досліджені та перевірені в суді першої інстанції та не впливають на висновки суду, викладені в оскаржуваному рішенні.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року у справі №160/2500/22 - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 30 травня 2022 року у справі №160/2500/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках  та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко