ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 140/3991/22
адміністративне провадження № К/990/1138/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представників позивача Антонюка Р.В., Крючкова В.О.,
представника відповідача Мельничука М.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2022 року (головуючий суддя Плахтій Н.Б.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2022 року (головуючий суддя Сеник Р.П., судді - Онишкевич Т.В., Судова-Хомюк Н.М.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Волинь-Агро» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У травні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Волинь-Агро» (далі - ТОВ «Волинь-Агро») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 лютого 2022 року: №0011550711 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 3775,95 грн, №0011570711 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 1040000 грн, №0011580711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 250000 грн, №0011540711, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 11472217,47 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями  - 9207092 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)  2265125,47 грн) та від 21 лютого 2022 року №0019920711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 1020 грн.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2022 року залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2022 року, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 18 лютого 2022 року №0011550711 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 3775,95 грн, від 18 лютого 2022 року №0011570711 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 1040000 грн, від 18 лютого 2022 року №0011540711 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 11459995,37 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями  - 9195981 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2264014,37 грн, від 18 лютого 2022 року №0011580711 та від 21 лютого 2022 року №0019920711 повністю. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь ТОВ «Волинь-Агро» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Волинській області судові витрати у сумі 34785,19 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Волинській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Ухвалою Верховного Суду від 2 лютого 2023 року відкрито касаційне провадження за скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2022 року.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі №826/1588/13-а, від 28 серпня 2018 року у справі №810/3952/16, від 26 червня 2018 року у справі №816/1422/17, від 26 лютого 2019 року у справі №811/748/14, від 12 березня 2019 року у справі №803/386/14, від 30 січня 2020 року у справі 814/1145/18, від 2 липня 2020 року у справі №816/945/16, від 21 липня 2020 року у справі №820/4149/15, від 28 жовтня 2020 року у справі №160/9227/19. Також скаржник вказував на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме статті 257 Податкового кодексу України (далі - ПК України).
ТОВ «Волинь-Агро», скориставшись своїм правом надало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
15 лютого 2023 року до Верховного Суду надійшла справа №140/3991/22.  
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, заслухавши представників сторін, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Волинській області у період з 18 жовтня 2021 року по 16 грудня 2021 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ  «Волинь-Агро», за результатами якої 23 грудня 2021 року складено Акт №11066/07-11/37691361 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем:
пунктів 44.1,  44.6 статті 44, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5  статті 198, пунктів 198.1,  198.2, 198.3,  198.6 статті 198, статті 201 ПК України, статті 9 Закону України  «Про бухгалтерський облік та фінансову діяльність в Україні», пунктів 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року №168/704, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 9207092 грн, у тому числі на звітний період лютий 2020 року на суму 741501 грн, вересень 2020 року на суму 4785314 грн, жовтень 2020 року на суму 3223967 грн, листопад 2020 року на суму 373717 грн, грудень 2020 року на суму 4733 грн, січень 2021 року на суму 9120 грн, лютий 2021 року на суму 37647 грн, та березень 2021 року на суму 31093 грн;
пункту 201.10 статті 201, пункту 192.1 статті 192 ПК України, у результаті чого встановлено порушення термінів реєстрації податкових накладних/відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 244316,56 грн, у тому числ за травень 2019 року на суму 195903,80 грн, липень 2019 року на суму 751,89 грн, грудень 2019 року на суму 13925,57 грн, лютий 2020 року на 17101,80 грн, червень 2020 року на суму 471,30 грн, серпень 2020 року на 761,03 грн, грудень 2020 poку на 11111,17 грн. У відповідності норм  Закону України від 17 березня 2020  року №533-ІХ «Про внесення змін до  Податкового кодексу України  та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснений заходів, спрямованих на запобігання винесенню і поширенню корона вірусної (COVID-19)» штрафні санкції за період грудень 2020 року застосовуватись не будуть;
пункту 16.1.3 статті 16, пункту 252.1 статті 252, підпункту 19.18.2 статті 49 ПК України, а саме: не подано до контролюючого органу декларації з рентної плати за користування надрами для видобування корисних за період 4 квартал 2020 року та 1-2 квартали 2021 року;
підпункту «б»  пункту 176.2 статті 176  розділу  IV ПК Україні та розділів 3, 4 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, затвердженого  наказом IV Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за №111/26556 зі змінами та доповненнями, у результаті чого з недостовірними відомостями (помилками) подані податковим агентом до податкового органу Податкові розрахунки за II-IV квартали 2019 року, I-IV квартали 2020 року та І - ІІ квартали 2021 року;
пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого донараховано єдиний внесок на суму 29519,96 грн в тому числі за грудень 2019 року на суму 16650,22 грн, за січень 2020 року на суму 1028,14 грн, за липень 2020 року на суму 66,75 грн, за вересень 2020 року на суму 200,72 грн, за жовтень 2016 року в сумі 60,94 грн, за грудень 2020 року на суму 11513,19 грн;
абзаців 1, 4, 6 підпункту  230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ  (з наступними змінами та доповненнями), в частині відсутності реєстрації акцизного складу в Системі електронного адміністрування реалізації пального, не обладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному держаному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників;
статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР  «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольний напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», в частині роздрібної реалізації пального без наявності відповідної ліцензії;
пункту 22.1 статті 22, пункту 63.3 статті 63 ПК України  та пункту 8.4 розділу VIII Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України 9 грудня 2011 року №1588  (у редакції наказу Miністерства фінансів України від 22 квітня 2014 року №462), зареєстрований в Міністерстві юстиції України 14 травня 2014 року за №503/25280, оскільки ТОВ  «Волинь-Агро»  у період з 1 квітня 2019 року по 30 червня 2021 року не подано (не подано у строки) Повідомлення за формою №20-ОПП (додаток 11 до Порядку), щодо наявності (на умовах права власності) у підприємства 7 одиниць рухомого майна, 4 одиниці нерухомого майна на праві приватної власності та щодо наявності (на умовах договору оренди) у підприємства 10 одиниць рухомого майна, яке використовується у господарській діяльності.
На підставі висновків Акта перевірки, контролюючи органом 18 лютого 2022 року прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№0011550711, яким застосовано штраф на загальну суму 10738,73 грн;
№0011570711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 1061420 грн; 
№0011580711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 250000 грн; 
№0011540711, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 11  472 217,47 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями  - 9207092 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)  2 265 125,47 грн); 
а також від 21 лютого 2022 року №0019920711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 1020 грн.

Не погоджуючись із, прийнятими контролюючим органом рішеннями 18 та 21 лютого 2022 року, позивач звернувся до суду з  цим позовом, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: №0011550711 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 3775,95 грн, №0011570711 в частині нарахування штрафних санкцій у сумі 1040000 грн, а №0011580711, №0011540711, №0019920711 повністю.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з наступних мотивів, з якими погоджується Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами  ПК України.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту  44.1 статті 44 ПК України,  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За приписами підпункту «а» пункту  185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.
Пунктом  198.3 статті 198 ПК України  передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Згідно із абзацами першим та другим пункту  198.6 статті 198 ПК України  не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом  201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  (далі  - Закон №996-ХIV).
Статтею 1 Закону №996-ХIV визначено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частиною першою  статті 9 Закону №996-ХIV,  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених вище норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене узгоджується зі змістом частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ  «Волинь-Агро»  (Покупець) та ТОВ  «Завод Біодобрив  «Тривко»  (Постачальник) 5 червня 2020 року укладено Договір поставки №0506-1, предметом якого є поставка гранульованого курячого посліду. За умовами поставки, визначеними у пункті 2.5 даного договору, поставка товару здійснюється як на умовах DDP  склад покупця, так і на умовах EXW  склад постачальника, що попередньо узгоджується сторонами в заявці (замовленні) із зазначенням конкретної адреси доставки товару. Згідно пункту 3.1 договору, товар вважається прийнятим покупцем від постачальника за кількістю та якістю після підписання уповноваженими представниками сторін відповідної видаткової накладної.
На підтвердження факту поставки гранульованого курячого посліду від ТОВ  «Завод Біодобрив  «Тривко»  надано підписані сторонами договору: видаткові накладні від 12 червня 2020 року №30, №31, №32, від 16 червня 2020 року №33, №34, від 25 червня 2020 року №36, №37, №38, від 6 липня 2020 року №39, від 8 липня 2020 року №43, від 13 липня 2020 року №47 на загальну суму поставки 3789240 грн (у тому числі ПДВ  631540 грн), товарно-транспортні накладні від 12 червня 2020 року №1, №2, №3, від 16 червня 2020 року №5, №6, від 25 червня 2020 року №7, №8, №9, від 6 липня 2020 року №10, від 8 липня 2020 року №11, від 13 липня 2020 року №12. Розрахунки за даним договором проведено у сумі 3789240 грн, що підтверджено Актом перевірки.
Також між ТОВ  «Волинь-Агро»  (Покупець) та ТОВ  «Ампер-Груп»  (Постачальник) 21 липня 2020 року укладено Договір поставки №21-2020-А1, предметом якого є поставка гранульованого курячого посліду. За умовами поставки, визначеними у пункті 2.5 даного договору, поставка товару здійснюється як на умовах DDP  склад покупця, так і на умовах EXW  склад постачальника, що попередньо узгоджується сторонами в заявці (замовленні) із зазначенням конкретної адреси доставки товару. Згідно пункту 3.1 договору, товар вважається прийнятим покупцем від постачальника за кількістю та якістю після підписання уповноваженими представниками сторін відповідної видаткової накладної.
На підтвердження факту поставки гранульованого курячого посліду від ТОВ  «Ампер-Груп»  позивач надав підписані сторонами договору видаткові накладні від 20 липня 2020 року №2007-3, від 21 липня 2020 року №2107-2, від 25 липня 2020 року №2507-1, від 29 липня 2020 року №2901-3, від 29 липня 2020 року №2907-5, від 1 серпня 2020 року №108-1, від 3 серпня 2020 року №308-1, №308-2, від 4 серпня 2020 року №408-1, від 6 серпня 2020 року №608-1, від 7 серпня 2020 року №708-1, від 10 серпня 2020 року №10-08-1, від 13 серпня 2020 року №13-08-1, від 17 серпня 2020 року №17-08-1, №17-08-2, від 19 серпня 2020 року №19-08-3, від 21 серпня 2020 року №21-08-1, від 25 серпня 2020 року №25-08-3, від 27 серпня 2020 року №27-08-1, від 1 вересня 2020 року №109-1, від 9 вересня 2020 року №909-1, №909-2, від 16 вересня 2020 року №1609-1 на загальну суму поставки 8257860 грн (у тому числі ПДВ  1376310 грн) та товарно-транспортні накладні за вказані у видаткових накладних дати. Розрахунки ТОВ  «Волинь-Агро»  із ТОВ  «Ампер-Груп»  за придбаний товар проведені частково в сумі 3985167,20 грн. Станом на 30 червня 2021 року за даними бухгалтерського обліку у позивача рахується кредиторська заборгованість по взаємовідносинах із ТОВ  «Ампер-Груп»  у сумі 4272692,80 грн, що підтверджено Актом перевірки.
Крім того, згідно укладеного між позивачем та ТОВ  «Завод Біодобрив  «Тривко» договором поставки від 25 липня 2020 року №2507-1 постачальник зобов`язувався в порядку та на умовах, визначених цим договором, згідно узгодженої сторонами специфікації (додаток до цього договору) поставити добавку органічну (Технічні умови: ТУ У 20.1-31370953-002:2017), далі  товар, а покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору. Кількість та асортимент товару вказуються у специфікації до цього договору (додаток до договору) та видаткових накладних на поставку товару відповідно до умов даного договору; якість товару підтверджується сертифікатом якості виробника (пункти 4.1, 4.2 договору). Поставка товару може здійснюватися як на умовах DDP  склад покупця, так і на умовах EXW  склад постачальника; умови постачання узгоджуються в специфікаціях (пункт 4.4 договору). Згідно пункту 4.6 договору, приймання-передача товару оформлюється накладною, яка підписується уповноваженими представника сторін чи транспортною організацією (перевізником), залежно від погоджених сторонами базових умов постачання товару.
На виконання умов вказаного договору відповідно до специфікацій №1 від 28 серпня 2020 року, №2 від 23 вересня 2020 року, №3 від 24 вересня 2020 року, №4 від 28 вересня 2020 року, №5 від 30 вересня 2020 року, якими передбачено поставку товару на умовах DDP  склад покупця, позивачу поставлено добавку органічну в загальній кількості 56 м.куб. та 14000 л на загальну суму 25200000 грн (у тому числі ПДВ 4200000 грн), що підтверджується підписаними сторонами договору видатковими накладними від 28 серпня 2020 року, 23 вересня 2020 року, 24 вересня 2020 року, 28 вересня 2020 року, 30 вересня 2020 року.
При цьому, на виконання умов Договору зберігання від 28 серпня 2020 року №2808-3-3б, укладеного між ТОВ  «Завод Біодобрив  «Тривко»  як зберігачем та ТОВ  «Волинь-Агро»  як поклажодавцем, придбаний позивачем товар був переданий на відповідальне зберігання на підставі актів прийому передачі від 28 серпня 2020 року №1, від 23 вересня 2020 року №2, від 24 вересня 2020 року №3, від 28 вересня 2020 року №4, від 30 вересня 2020 року №4 та повернутий зі зберігання згідно з актами прийому- передачі. Вартість послуг зберігання товару становить 12074,84 грн (у тому числі ПДВ 2012,48 грн). На підтвердження перевезення придбаного товару позивачем надано товарно-транспортні накладні від 29 вересня 2020 року №1, від 8 жовтня 2020 року №2 та від 28 червня 2021 року №2806-1. Розрахунки ТОВ  «Волинь-Агро»  із ТОВ  «Завод Біодобрив  «Тривко»  за придбані товари та отримані послуги проведено частково у сумі 2523120 грн і за даними бухгалтерського обліку станом на 30 червня 2021 року рахується кредиторська заборгованість позивача у сумі 22688954,84 грн.

Обставини постачання добавки органічної від ТОВ  «Завод Біодобрив «Тривко»  викладені в Акті перевірки та підтверджуються наданими первинними документами.
Відповідно до умов укладеного між ТОВ  «Дівайн Індастрі»  (Постачальник) та ТОВ  «Волинь-Агро»  «Покупець» Договору поставки від 20 вересня 2019 року №20/09, постачальник зобов`язувався поставити, а покупець прийняти та оплатити добавку органічну (ТУ У 20.1-31370953-002). Кількість та найменування товару визначається в специфікації, яка є невід`ємною частиною даного договору (пункт 1.2 договору). Пунктом 2.1 договору визначено, що якість товару визначається та підтверджується сертифікатом якості (відповідності) на добавку органічну по ТУ У 20.1-31370953-002 (оригінал) від виробника. Пунктами 3.2 та 3.5 договору передбачено, що передача товару від постачальника покупцю здійснюється за видатковою накладною та оформленою покупцем довіреністю на одержання товару, або скріплено підписом та печаткою на видатковій накладній з обох сторін; постачання здійснюється автотранспортом постачальника, або шляхом само вивозу власним автотранспортом покупця, на умовах Інкотермс 2010.
На підтвердження факту поставки ТОВ  «Дівайн Індастрі»  товару, позивачем надано видаткові накладні, підписані сторонами договору, від 23 вересня 2019 року №2309-1 та від 28 вересня 2018 року №2809-1. Транспортування товару здійснювалось відповідно до товарно-транспортних накладних від 23 вересня 2019 року №2309-1 та від 28 вересня 2018 року №2809-1. Розрахунки за поставлений товар проведено у повному обсязі, що підтверджено Актом перевірки.
Щодо посилання контролюючого органу на те, що податкова накладна, яка містить помилки у коді товару згідно з  УКТЗЕД, не дає змоги у повній мірі ідентифікувати здійснену операцію, а відтак не може бути підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Зокрема, згідно зареєстрованих ТОВ  «Ампер-Груп»  податкових накладних за липень 2020 року застосовано код товару  УКТЗЕД  3101000000 та за серпень-вересень 2020 року відображено код товару згідно з  УКТЗЕД  3105209000.
Суди попередніх інстанцій зазначили про безпідставність таких посилань, оскільки помилки в зазначенні коду  УКТЗЕД  у податковій накладній не можуть бути підставою для визнання господарської операції такою, що не відбулась, за умови, якщо така господарська операція підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку.
Відповідно до Пояснень до  УКТЗЕД  група 31 має назву «Добрива». До товарної позиції 3101 включаються: (a)  добрива тваринного або рослинного походження, змішані чи незмішані, хімічно оброблені чи необроблені; (b)  продукти рослинного або тваринного походження, перетворені в добрива змішуванням або хімічною обробкою (крім  кісткових суперфосфатів  товарної позиції 3103). Проте, ці продукти включаються до товарної позиції  3105, якщо розфасовані в форми або в упаковки, як передбачено в цій товарній позиції.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що товари, які поставлялись позивачу у липні 2020 року, були мілкої фракції, а тому визначались за кодом  УКТЗЕД  3101000000, у подальшому товар поставлявся в гранулах, вага якої коливалась від 5 до 15 грам, що відповідало товарній позиції 3105209000.
У свою чергу, відповідач не надав належних та допустимих доказів на спростування вказаних обставин. Разом з тим, податкові накладні заповнювались та реєструвались постачальником товару  ТОВ  «Ампер-Груп», відтак позивач як покупець не може нести відповідальність за правильність заповнення податкових накладних його контрагентом у вигляді позбавлення права на податковий кредит за такими податковими накладними.
Крім того, в Акті перевірки податковий орган зазначив, що у товарно-транспортних накладних на перевезення гранульованого курячого посліду, придбаного у ТОВ  «Ампер-Груп», зазначено автомобільного перевізника ТОВ  «Лоджистик Компані», при цьому ТОВ  «Ампер-Груп»  у серпні-вересні 2020 року за даними Єдиного реєстру податкових накладних не зареєстровано придбання останнім вказаних транспортних послуг. У товарно-транспортних накладних на перевезення гранульованого курячого посліду, придбаного у ТОВ  «Ампер-Груп»  та ТОВ  «Завод Біодобрив  «Тривко», вантажовідправником товару зазначений ФО-П ОСОБА_1 , при цьому по операціях із ТОВ  «Завод Біодобрив  «Тривко» останній також є замовником (платником) автомобільних перевезень вантажу (товару).
Під час проведення перевірки, відповідачем до ГУ ДПС у Запорізькій області було надіслано запит від 24 листопада 2021 року №2276/7/03-20-07-11-07 щодо проведення зустрічної звірки ФО-П ОСОБА_1 по взаємовідносинах із ТОВ  «Ампер-Груп»  та ТОВ «Завод Біодобрив  «Тривко» за період з 1 жовтня 2019 року по 30 червня 2021 року.
На вказаний запит, ГУ ДПС у Запорізькій області надіслано Довідку від 23 грудня 2020 року №44/08-01-07-15/ НОМЕР_1 про результати проведення зустрічної звірки, якою не підтверджено факт здійснення ФО-П ОСОБА_1 господарських відносин із ТОВ  «Ампер-Груп»  за вказаний період.
Відповідач в Акті перевірки зазначив, що ФО-П ОСОБА_1 не мав технічної можливості виконання господарських операцій з урахуванням фактичних господарських ресурсів: відсутність достатніх виробничих потужностей для виробництва наведеного обсягу продукції, не підтверджено наявність/походження та використання сировини і ТМЦ (для сушки), необхідних для забезпечення технологічного процесу виробництва гранул; відсутність власних та/або залучених основних засобів, необхідних для розміщення сировини та готової продукції; відсутність працюючих для забезпечення виробничого процесу.
Крім того, відповідачем встановлено, що ТОВ  «Ампер-Груп»  та ТОВ «Завод Біодобрив «Тривко» придбавали у ФО-П ОСОБА_1 товар по ціні 4000 грн без ПДВ за 1 тонну, з подальшою його реалізацією ТОВ  «Волинь-Агро»  по ціні 13000 грн за 1 тонну, при цьому, позивачем здійснено фінансово-господарські операції з придбання гранульованого курячого посліду у ФО-П ОСОБА_1 згідно Договору поставки №07/10/1 від 7 жовтня 2019 року у кількості 88 т по ціні 3900 грн за 1 тонну, що за висновками контролюючого органу свідчить про обізнаність позивача про ринкову ціну на даний товар від виробника та свідоме здійснення дій з метою мінімізації податку на додану вартість, тобто одержання необґрунтованої вигоди.
Посилання податкового органу як на підставу для відмови у задоволенні позову, на аналіз податкової інформації отриманої відносно контрагентів позивача, зокрема, на відсутність у них умов необхідних для здійснення такого роду господарської діяльності, відсутність достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів (складів) необхідних для здійснення спірних господарських операцій щодо наданих послуг, обґрунтовано відхилено судами попередніх інстанцій, оскільки чинне податкове законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагента, наявності чи відсутності у останнього основних фондів, тощо. Відсутність у контрагента добросовісного платника податку матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем.
Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх податкових зобов`язань, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог статті 77 КАС України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договорів, укладених з позивачем, як не було надано і доказів про наявність встановлених судами фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.
Судами попередніх інстанцій зазначено, що у відповіді від 12 листопада 2020 року на запит щодо проведення зустрічної звірки, ФО-П ОСОБА_1 підтвердив взаємовідносини щодо поставки гранульованого курячого посліду на адресу ТОВ  «Ампер-Груп»  у липні 2020 року та ТОВ «Завод Біодобрив «Тривко» у період червень-липень 2020 року, що відповідає періодам поставок зазначеного товару позивачу. У зазначеній відповіді ФО-П ОСОБА_1 зазначив, що виготовлення гранульованого курячого посліду передбачає необхідність наявності сушарки для сипучих матеріалів, яка може виробляти 0,5 т в годину, лопати, помету. На підтвердження придбання ним сушарки надав відповідний договір та докази його оплати.
Щодо доводів відповідача про те, що зазначені у товарно-транспортних накладних транспортні засоби у період здійснення перевезень не були зафіксовані автоматизованою системою  Відеоконтроль-Рубіж, то суди попередніх інстанцій, враховуючи висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 13 жовтня 2020 року у справі №0340/1408/18 та від 4 листопада 2020 року у справі №620/4328/18, зазначили, що Інформаційно-пошукова система відеофіксації транспортних засобів з розпізнаванням номерних знаків та перевіркою їх за розшуковими реєстрами Відеоконтроль-Рубіж, яка була введена в експлуатацію наказом Міністерства внутрішніх справ України від 29 грудня 2011 року №975, використовується органами внутрішніх справ та органів виконавчої служби у разі виявлення інформації щодо транспортних засобів, які перебувають у розшуку, та не призначена для використання контролюючими органами для підтвердження або спростування фактів надання послуг з перевезення у межах діяльності суб`єктів господарювання. Вказана обставина не може бути беззаперечним свідченням відсутності факту пересування транспортних засобів та факту поставки товару з огляду на інші, наявні у справі докази.
Крім того, надаючи правову оцінку доводам податкового органу щодо наявності кримінального провадження №62011910000001737 від 18 листопада 2019 року, фігурантами якого є ТОВ  «Ампер-Груп», ТОВ «Завод Біодобрив «Тривко» та ТОВ  «Дівайн Індастрі», судами попередніх інстанцій також правомірно вказано, що на час розгляду даної адміністративної справи не існує жодного обвинувального вироку суду в межах кримінального провадження №62011910000001737. В свою чергу, формальне посилання фіскального органу на існування досудового розслідування в межах кримінального провадження не може бути підставою для висновків щодо нереальності здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами.

Згідно зі статтею 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Під час розгляду справи, судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту. Зокрема, судами досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України, є підставою для податкового обліку.
Вказані документи, містять відомості, які у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та його контрагентами.
Також під час перевірки відповідачем встановлено, що позивачем здійснено заправку дизпаливом сільгосптехніки згідно заправочної відомості від 26 липня 2019 року. Матеріально відповідальною особою Корнись В.П. здійснено записи за порядковими номерами 5 та 6 із заправки, шляхом наливу дизельного палива із резервуарів ТОВ  «Волинь-Агро»  у бак трактора марки  Кейс  державний номер реєстрації 13045 (отримувач Білан) у кількості 213 літрів на загальну суму 3759,45 грн.
Згідно заправочної відомості від 18 серпня 2020 року матеріально відповідальною особою ОСОБА_2 здійснено запис за порядковим номером 12 щодо заправки транспортного засобу, трактора марки  20788, кількість дизельного пального 457 літрів на суму 3805,16 грн.
Разом з тим, позивачем не надано документів (технічного паспорту, договору оренди, договору позички тощо), що підтверджували б право власності на вищезгадану сільгосптехніку ТОВ  «Волинь-Агро», а також не надано актів виконаних робіт/наданих послуг, які підтверджували б використання у господарській діяльності позивачем трактора марки  Кейс  державний номер реєстрації НОМЕР_2 та трактора марки   FEND 20788.
Згідно заправочної відомості №ВО 000000496 від 19 червня 2020 року матеріально відповідальною особою ОСОБА_2 здійснено записи за порядковими номерами 7, 9 та 10 щодо із заправки наступної сільгосптехніки: комбайн марки Джон Дір державний реєстраційний номер НОМЕР_3 в кількості 653 літрів, комбайн марки Джон Дір державний реєстраційний номер НОМЕР_4 в кількості 608 літрів, комбайн марки Джон Дір державний реєстраційний номер НОМЕР_5 в кількості 648 літрів. Загальна кількість дизельного палива, яку наливом злито у баки наведеної сільгосптехніки з резервуарів ТОВ  «Волинь-Агро»  становить 1909 літрів на суму 23806,52 грн.
Наведені комбайни є власністю ТОВ  «Волинь-Агро», які згідно Договору оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/06/20 від 1 червня 2020 року передані позивачем як орендодавцем в оренду ТОВ  «Житниця України», що підтверджено актами приймання-передачі майна від 16 червня 2020 року та 9 липня 2020 року.
На думку контролюючого органу, у період з 16 червня 2020 року по 9 липня 2020 року наведена сільгосптехніка перебувала у власності на праві оренди у ТОВ  «Житниця України»  та не могла використовуватись позивачем.
За таких обставин, відповідач дійшов висновку, що в порушення пункту 188.1 статті 188 ПК України  позивачем занижено податкові зобов`язання на суму 6724,22 грн, у тому числі за липень 2019 року на суму 751,89 грн, червень 2020 року на суму 4761,30 грн, серпень 2020 року на суму 761,03 грн, внаслідок списання паливно-мастильних матеріалів на сільгосптехніку, яка на момент заправки не належала ТОВ  «Волинь-Агро» на праві власності, оренди (підряду), всього у загальній кількості 2579 л на суму 31371,13 грн, тобто видано дизельне пальне на безоплатній основі.
Відповідно до підпункту 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України,  безоплатно надані товари - це товари що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів, чи їх повернення, або без укладання таких договорів.
Згідно із підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України,  постачання товарів - це будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, продаж, обмін чи дарування такого товару.
Пунктом  188.1 статті 188 ПК України  передбачено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних ті шарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, і база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на печаток звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
За приписами пункту  201.1 статті 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Отже, при постачанні товарів, в тому числі на безоплатній основі, у платника податку виникають податкові зобов`язання та обов`язок щодо реєстрації у ЄРПН податкової накладної на суму такого постачання.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу ТОВ  «Волинь-Агро»  від 25 липня 2019 року №16 «Про демо показ сільськогосподарської техніки»,  у зв`язку з виробничою необхідністю та з метою вдосконалення технічної бази позивачем вирішено провести демо випробування трактора  Кейс  з ґрунтообробним комбінованим аґрегатом CEUS 4000-TX ТОВ  «Тайтен Машинері Україна»  з метою його ефективності та подальшої купівлі для ведення господарства. У вказаному наказі зазначено про проведення Демо випробування 26 липня 2019 року на полі №401-14.2 із заправкою трактора дизельним пальним з розрахунку 15 л на 1 га, для списання палива, як господарської операції, використати шляховий лист трактора.
На підставі дорожнього листка трактора від 26 липня 2019 року, яким засвідчено проведення робіт з глибокого рихлення на полі №401 - 14.2 га трактором  Кейс, державний №13045, причіп ґрунтообробний комбінований аґрегат CEUS 4000-TX, позивачем списано 213 л дизельного пального.
За наслідками проведеного демо показу складено звіт від 26 липня 2019 року, який підписано представниками ТОВ  «Волинь-Агро»  та ТОВ  «Тайтен Машинері Україна».
Також, згідно наказу від 17 серпня 2020  року №19 «Про демо показ сільськогосподарської техніки», у зв`язку з виробничою необхідністю та з метою вдосконалення технічної бази позивачем вирішено провести демо випробування трактора936 Vario  ТОВ  «Агроструктура»  з метою його ефективності та подальшої купівлі для господарства. Демо випробування наказано провести 18 серпня 2020  року, на полі №30  22,85 га з аґрегатом глибокорозпушувач Artigbo gaspardo maschio 3м, із заправкою трактора дизельним пальним з розрахунку 20 л на 1 га, а для списання палива, як господарської операції, використати шляховий лист трактора.
На підставі дорожнього листка трактора від 18 серпня 2020  року, яким засвідчено проведення робіт з глибокого рихлення на полі №30  22,85 га трактором936, державний номер 20788, причіп глибокорозпушувач Artigbo gaspardo, позивачем списано 457 л дизельного пального.
За наслідками проведеного демо показу складено звіт від 18 серпня 2020  року, який підписано представниками ТОВ  «Волинь-Агро»  та ТОВ  «Агроструктура».
Факт прийому-передачі трактора936 Vario  з метою демонстраційних показів засвідчено відповідними актами від 18 серпня 2020  року, а на підтвердження проведення демо показу надано лист ТОВ  «Агроструктура»  від 13 грудня 2021 року №13/21-1.
Беручи до уваги встановлені обставини, суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, що позивачем підтверджено факт використання ним дизельного палива у власній господарській діяльності з метою оброблення належних ТОВ  «Волинь-Агро» полів під час проведення демо показів сільськогосподарської техніки. Також обґрунтовано зазначили, що доводи відповідача про відсутність договорів оренди чи позички вказаної техніки не спростовують можливість її використання під час демо показів, оскільки обов`язок укладення таких договорів під час випробувань відсутній. Крім того, контролюючим органом не надано доказів того, що ТОВ  «Тайтен Машинері Україна»  та ТОВ  «Агроструктура»  заперечують проведення демо показів своєї техніки на полях ТОВ  «Волинь-Агро».
Також судами попередніх інстанцій встановлено, що 1 червня 2020 року між ТОВ  «Волинь-Агро» (орендодавець) та ТОВ ТОВ  «Житниця України»  (Орендар) укладено Договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажем №01/06/20, відповідно до якого в оренду передавалась наступна техніка: комбайн JOHN DEERЕ S770 реєстраційний номер НОМЕР_6 ,  комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_7 , комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_8 , комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_9 , комбайн CLAAS LEXION 480 реєстраційний номер НОМЕР_10 .
Відповідно до Акту приймання-передачі від 16 червня 2020 року вказана техніка передана орендарю.
Згідно з Актом прийому-передачі від 18 червня 2020 року орендар повернув орендодавцю комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_7 , комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_11 , комбайн JOHN DEERЕ Т660 реєстраційний номер НОМЕР_9 та 20 червня 2020 року вказані комбайни були знову передані орендарю, що підтверджується відповідним актом прийому-передачі.
Факт транспортування зазначених комбайнів до ТОВ  «Житниця України» підтверджується товарно-транспортними накладними від 20 червня 2020 року.
Отже, судами за таких обставин судами попередніх інстанцій встановлено, що у період до 21 червня 2020 року комбайни JOHN DEERЕ Т660, реєстраційні номери 29666А, 30666АС, 24111АС перебували у позивача, а тому списання 19 червня 2020 року дизельного палива на їх заправку є правомірним, оскільки факт використання даних тракторів у господарській діяльності підтверджується відповідними дорожніми листками трактора від 19-20 червня 2020 року.
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність в діях позивача безпідставного списання паливно-мастильних матеріалів та, як наслідок, необґрунтованість висновків контролюючого органу про видачу таких паливно-мастильних матеріалів на безоплатній основі.
Крім того, під час перевірки відповідачем встановлено списання позивачем у лютому 2020 року насіння гібриду соняшника НК Роккі в кількості 60 п.о., у зв`язку з визнанням його непридатності (псуванням).
На думку контролюючого органу, оскільки ТОВ  «Волинь-Агро»  здійснюється операція із списання товарно-матеріальних цінностей, а тому вони починають використовуватись в операціях, що не є його господарською діяльністю, внаслідок чого позивачем в порушення вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України  занижено податкові зобов`язання за лютий 2020 року на суму 17101,80 грн.
Так, пунктом 198.5 статті 198 ПК України передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту  189.1 статті 189  цього  Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом  189.9 статті 189  цього  Кодексу).
При цьому, за визначенням наведеним у підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення у нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з ПДВ за основною ставкою згідно з підпунктом  г  пункту  198.5 статті 198 ПК України, виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту  189.1 статті 189 ПК України. У свою чергу, у разі використання таких активів безпосередньо в господарській діяльності платника податку такий обов`язок в останнього не виникає.
Отже, при списанні товарів, що втратили споживчі властивості, податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються за умови, що вартість таких товарів включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об`єктом оподаткування ПДВ та пов`язані з отриманням доходів.
Згідно Акта списання від 11 лютого 2020 року №1 комісією ТОВ  «Волинь-Агро» списано насіння гібриду соняшника НК Роккі у кількості 60 п.о., у зв`язку з його псуванням (встановлено, що соняшник покрився цвіллю та пліснявою, ядро насіння має чорний колір).
Таким чином, оскільки придбання насіння соняшника було зумовлене господарською діяльністю позивача, яка пов`язана з вирощуванням соняшника з метою його подальшого продажу, тому часткове списання придбаного насіння у зв`язку з втратою його посівних властивостей не може визнаватись операцією, що не є господарською діяльністю платника податку, та не зумовлює обов`язок платника нараховувати податкові зобов`язання та реєструвати податкові накладні.
Під час проведення перевірки відповідачем проведено нормативний розрахунок густоти висіву насіння соняшника відповідно до рекомендацій виробників та прийнято до уваги польову схожість насіння, його виживання, а також випадання при проведенні міжрядних обробітків під час догляду за посівами, відповідно норму висіву насіння збільшено на 25%. (далі - рекомендована густота висіву) (джерело: В.Лихочвор, В.Петриченко, П.Івашук, О.Корнійчук  Рослинництво. Технології вирощування сільськогосподарських культур; рекомендації виробника ЗЗР і насіння Компанії  Сингента).
Відповідно до рекомендацій виробника рекомендована у зоні вирощування Полісся густота рослин на момент збирання насіння соняшника тис.рослин на 1 га становить: достатнє зволоження 55-60, нестійке зволоження 50-55, недостатнє зволоження 40-45.
Для аналізу понесених товариством витрат на посів у 2019-2020 роках насіння соняшнику взято рекомендовану густоту стояння рослин оптимальною кількістю (зона Полісся) 55000-60000 рослин на 1 га.
ТОВ  «Волинь-Агро»  у травні 2019 року на проведення посіву площ 1049,94 га придбано та використано посівного матеріалу в кількості 764 посівних одиниць, що в перерахунку на посівні площі становить 109,149 рослин на 1 га (764*150000/1049,94 га).
Проведеним обрахунком встановлено, що посівні площі ТОВ  «Волинь-Агро»  насінням соняшника SFS ST КАСПІАН становили 319,6 га, на проведення посіву яких позивачем використано даного посівного матеріалу у кількості 220 посівних одиниць по ціні 4346,95 грн/п.о., що в перерахунку на посівні площі становить 103,254 рослин на 1 га (220*150000/316,6 га), при тому що рекомендована густота посіву насіння становить 75000 рослин на 1 га.
Різниця фактичної густоти посіву до нормативної становить 28254 рослин на 1 га. Відповідно, встановлено понаднормовий висів насіння соняшника всього 60,20 п.о. на суму 261686,39 грн.
Посівні площі насінням НК РОККІ становлять 441,3 га на проведення посіву яких товариством використано даного посівного матеріалу у кількості 335 п.о. по ціні 3957,36 грн/п.о., що в перерахунку на посівні площі становить 113868 рослин на 1 га (335*150000/441,3 га), при тому що рекомендована густота посіву насіння становить 75000 рослин на 1 га.
Різниця фактичної густоти посіву до нормативної становить 38868 рослин на 1 га. Відповідно, встановлено понаднормовий висів насіння соняшника всього 116,35 п.о. за суму 460438,84 грн.
Посівні площі насінням КРУЇЗЕР становлять 170,4 га, на проведення посіву яких ТОВ  «Волинь-Агро» використано даного посівного матеріалу у кількості 124 п.о. по ціні 5282,35 грн/п.о., що у перерахунку на посівні площі становить 109,154 рослин на 1 га (124*150000/170,4 га), при тому що рекомендована густота посіву насіння становить 75000 рослин на 1 га.
Різниця фактичної густоти посіву до нормативної становить 34150 рослин на 1 га. Відповідно, встановлено понаднормовий висів насіння соняшника всього 38,8 п.о. на суму 204955,18 грн.
Посівні площі насінням Вольф становлять 75 га, на проведення посіву яких позивачем використано даного посівного матеріалу у кількості 56 п.о. по ціні 1834,52 грн/п.о., що в перерахунку на посівні площі становить 112000 рослин на 1 га (56*150000/75 га), при тому, що рекомендована густота посіву насіння становить 75000 рослин на 1 га.
Різниця фактичної густоти посіву до нормативної становить 37000 рослин на 1 га. Відповідно, встановлено понаднормовий висів насіння соняшника всього 18,5 п.о. на суму 52438,62 грн.
Відповідач зазначав, що ТОВ  «Волинь-Агро» документально не підтверджено відповідність списання насіння соняшника встановленим нормам та відповідно не підтверджено факт використання їх в господарській діяльності позивача в операціях, що пов`язані з виникненням об`єкту оподаткування податком на додану вартість.
Таким чином, перевіркою встановлено, що в порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, підпункту «г»  пункту 198.5 статті 198 ПК України  позивачем внаслідок вищевказаного порушення занижено податкові зобов`язання за травень 2019 року на суму ПДВ 195903,90 грн.
Водночас, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до наказу ТОВ  «Волинь-Агро»  від 23 лютого 2019 року №6 «Про посів соняшника»  вирішено збільшити норму висіву соняшника на 45% для того, щоб досягнути густоти рослин на момент збирання соняшника згідно рекомендацій виробника 60000 на 1 га. Посів соняшника провести на площі 1049,94 га. Використати посівний матеріал для посіву в кількості 764 п.о. згідно розрахунку для досягнення густоти насіння на момент збирання врожаю (764/45%=343,8 п.о., 764-343,8х150000/ 1049,94=60032 насінин).
Необхідність збільшення норми висіву була зумовлена тим, що при посіві соняшника проводиться боронування та міжрядна культивація, вносяться гербіциди та при виконанні зазначених операцій гине по 15% рослин відповідно. Вказана обставина наведена у наказі позивача від 23 лютого 2019 року №6 та підтверджена показаннями допитаного у судовому засіданні свідка ОСОБА_3 , який працює агрономом у ТОВ  «Волинь-Агро».
З огляду на викладене, суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що визначаючи норму висіву насіння соняшника, контролюючий орган вийшов за межі своїх повноважень, оскільки до компетенції податкових органів не входить встановлення тих чи інших норм використання посівного матеріалу, внесення добрив тощо при вирощуванні сільськогосподарських культур. Використання будь-якого літературного чи навчального матеріалу на підтвердження висновків Акта перевірки є необґрунтованим.
Сільськогосподарське підприємство вправі самостійно визначати норми висіву того чи іншого посівного матеріалу з врахуванням технологічного процесу висіву, якості ґрунту та кліматичних умов, що в своїй сукупності впливають на врожайність.
Водночас, в Акті перевірки не зазначено, що списане позивачем насіння соняшника не відповідає площі 1049,94 га, яка була ним засіяна. На підтвердження факту використання насіння соняшника у травні 2019 року ТОВ  «Волинь-Агро» надало відповідні акти витрат насіння і садивного матеріалу.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що порушення, викладене в Акті перевірки про понаднормовий висів позивачем насіння соняшника у травні 2019 року та, як наслідок, заниження останнім податкових зобов`язань за вказаний період на суму ПДВ 195903,90 грн, є недоведеним та необґрунтованим.
Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 18 лютого 2022 року №0011570711, яким до позивача застосовано загальну суму штрафних санкцій 1061420 грн, то судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що із самого рішення та розрахунку штрафних санкцій вбачається, що до даної суми включено 21420 грн штрафу за не подання/не своєчасне подання Повідомлення за формою №20-ОПП щодо наявності 21 одиниці рухомого та нерухомого майна, яке використовується в господарській діяльності (позивач вказане порушення не оскаржує), 1000000 грн штрафу в частині відсутності реєстрації акцизного складу в Системі електронного адміністрування реалізації пального та 40000 грн штрафу за не обладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників.
Нарахування суми штрафу у розмірі 1040000 грн зумовлене встановленим під час проведення перевірки порушенням щодо безпідставного списання паливно-мастильних матеріалів та висновком податкового органу про реалізацію пального невстановленим особам, що є порушенням позивачем вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України  та пункту 12 підрозділу 5 Розділу ХХ цього  Кодексу, оскільки останній мав обов`язок зареєструвати акцизний склад в Системі електронного адміністрування реалізації пального та обладнати його витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками і зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
Разом з тим, судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи   встановлено безпідставність висновків Акта перевірки щодо безпідставного списання паливно-мастильних матеріалів, а отже висновок судів про задоволення позовних вимог у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 лютого 2022 року №0011570711 щодо застосування штрафних санкцій у розмірі 1040000,00 грн є правомірним. Також є обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 18 лютого 2022 року №0011580711, яким до ТОВ «Волинь-Агро»  застосовано штрафні санкції у розмірі 250000 грн за роздрібну реалізацію пального без наявності ліцензії.
Щодо правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 21 лютого 2022 року №0019920711, то судами попередніх інстанцій встановлено, що зазначеним рішенням відповідач застосував до позивача штраф у розмірі 1020 грн за неподання податкових декларацій з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за 4 квартал 2020 року, 1 та 2 квартали 2021 року по 320 грн за кожне таке порушення, що підтверджується розрахунком штрафних санкцій.

ТОВ «Волинь-Агро» видано дозвіл на спеціальне водокористування від 21 вересня 2020 року №117/ВЛ/49д-20.
На думку контролюючого органу, позивач відповідно до вимог підпункту 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 ПК України, є платником рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, а тому зобов`язаний подавати відповідну податкову декларацію відповідно до вимог  статті 257 ПК України щоквартально.
Суди першої та апеляційної інстанцій не погодилися з таким твердженням контролюючого органу, вказуючи на те, що відповідно до наявного у позивача дозволу, останній є платником рентної плати за спеціальне використання води, а не користування надрами для видобування корисних копалин.
Поняття рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин та рентної плати за використання води не є тотожними, оскільки регламентовані різними статтями  ПК України, а саме статтями 252 та 255 відповідно.
Відповідно до підпункту 5 пункту 297.1 статті 297 ПК України, платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів: рентної плати за спеціальне використання води платниками єдиного податку четвертої групи.
Тобто, відповідно до вимог пункту 297.1  статті 297 ПК України,  позивач як платник єдиного податку четвертої звільнений від обов`язку нарахування, сплати та подання податкових декларації з рентної плати за спеціальне використання води, та у нього відсутній обов`язок подавати податкову декларацію рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, оскільки належних та допустимих доказів того, що позивач має дозвіл на видобування корисних копалин, податковим органом до суду не надано.
Таким чином, є обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21 лютого 2022 року №0019920711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 1020 грн.
За приписами частин першої, другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
У касаційній скарзі контролюючий орган, як на підставу для скасування рішення судів посилається на те, що суди попередніх інстанцій приймаючи оскаржувані рішення не врахували правову позицію викладену Верховним Судом у постановах від 27 березня 2018 року у справі №826/1588/13-а, від 28 серпня 2018 року у справі №810/3952/16, від 26 червня 2018 року у справі №816/1422/17, від 26 лютого 2019 року у справі №811/748/14, від 12 березня 2019 року у справі №803/386/14, від 30 січня 2020 року у справі 814/1145/18, від 2 липня 2020 року у справі №816/945/16, від 21 липня 2020 року у справі №820/4149/15, від 28 жовтня 2020 року у справі №160/9227/19, які на думку відповідача, ухвалені у подібних правовідносинах. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вважає такі посилання безпідставними, оскільки подібність правовідносин означає, зокрема, подібність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи. При цьому, обставини, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, важливими факторами є також доводи і аргументи сторін, які складають межі судового розгляду справи. Під час розгляду справи, судом встановлено, що обставини справ №826/1588/13-а, №810/3952/16, №816/1422/17, №811/748/14, №803/386/14, 814/1145/18, №816/945/16, №820/4149/15, №160/9227/19 та справи, що розглядається є відмінними.
Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції вважає, що рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2022 року та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2022 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2022 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 30 березня 2023 року. 

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх