ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 640/14303/19
касаційне провадження № К/9901/21192/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.
розглянувши у попередньому судовому засінанні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 січня 2020 року (головуючий суддя - Скочок Т.О.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2020 року (головуючий суддя - Пилипенко О.Є.; судді - Глущенко Я.Б., Черпіцька Л.Т.) 
у справі № 640/14303/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРГЛАС»
до Головного управління ДПС у м. Києві
про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРГЛАС» (далі - ТОВ «УКРГЛАС», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 18 квітня 2019 року № 00005231402 та № 00005371402.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки контролюючого органу про отримання позивачем права на користування міжнародними знаками Компанії Глас Трьош Холдінг АГ (Glas Trosch Holding AG) на безоплатній основі є помилковими, оскільки вони були отримані за ліцензійними договорами на платній основі, при цьому, помилкове невідображення на відповідному бухгалтерському рахунку платника кредиторської заборгованості зі сплати роялті не може свідчити про зворотне. Оскільки за операціями з виплати роялті не виникають податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість, то обов`язок реєстрації податкових накладних у позивача відсутній. 
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2020 року, позов задоволено. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції дійшли висновку, що ліцензійними договорами, які містяться в матеріалах справи, підтверджено, що права на використання об`єктів права інтелектуальної власності (міжнародних торгових марок) позивач отримав від нерезидента на платній основі. При цьому, в силу приписів підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 Податкового кодексу України операції з виплат роялті у грошовій формі не є об`єктом оподаткування, тому застосування контролюючим органом штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу), є протиправним.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 січня 2020 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, контролюючий орган зазначає, що оскільки у бухгалтерському обліку платника на рахунку 632 відсутня кредиторська заборгованість за користування торговими марками, то такі торгові марки були використані позивачем на безоплатній основі. Наголошує, що ТОВ «УКРГЛАС» допустило порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Ухвалою Верховного Суду від 19 жовтня 2020 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС у м. Києві.
12 березня 2021 року від ТОВ «УКРГЛАС» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовими інстанціями встановлено, що податковим органо проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «УКРГЛАС» з питань дотримання податкового та валютного законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2016 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 27 березня 2019 року № 218/26-15-14-02-05/36857119.
Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлені порушення платником:
норм пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), а саме заниження платником податку на додану вартість за звітні періоди червень-грудень 2017 року та січень-вересень 2018 року всього на загальну суму 650  408,00 грн;
пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України в частині дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних за січень, березень і грудень 2017 року та у зв`язку з відсутністю реєстрації податкових накладних за січень-грудень 2017 року, січень-вересень 2018 року на загальну суму 445  668,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив, що ТОВ «УКРГЛАС» використовувало у своїй діяльності торгові марки, право на користування якими отримано від нерезидента Компанії Глас Трьош Холдінг АГ (Glas Trosch Holding AG) на безоплатній основі, про що свідчить відсутність кредиторської заборгованості в даних бухгалтерського обліку платника по рахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». Крім того, контролюючий орган дійшов висновку, що товариство мало здійснити реєстрацію податкових накладних на загальну суму 445  668,00 грн за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад і грудень 2017 року та за січень, лютий, березень, квітень, травень, червень, липень, серпень і вересень 2018 року.
На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року:
№ 00005231402, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 813  010,00 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 650  408,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 162  602,00 грн;
№ 00005371402, яким до товариства застосовані штрафні санкції у розмірі 229  853,71 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений  Митним кодексом України.
Підпунктом 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є: а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору; б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку; в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності; ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг; д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною).
За правилами пункту 180.2 статті 180 ПК України особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
Відповідно до пункту 208.2 статті 208 ПК України отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 цього Кодексу.
При цьому отримувач послуг - платник податку у порядку, визначеному  статтею 201  цього Кодексу, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
Така податкова накладна підлягає обов`язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 ПК України визначено, що не є об`єктом оподаткування операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.
Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об`єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Не вважаються роялті платежі, отримані: як винагорода за використання комп`ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»); за придбання примірників (копій, екземплярів) об`єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра); за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об`єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи; за передачу прав на об`єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об`єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов`язковим згідно із законодавством України; за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.
Відповідно до статті 420 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) до об`єктів права інтелектуальної власності, зокрема, належать, комерційні (фірмові) найменування, торговельні марки (знаки для товарів і послуг), географічні зазначення.
Торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів (стаття 492 ЦК України).
Статтею 495 ЦК України передбачено, що майновими правами інтелектуальної власності на торговельну марку є: 1) право на використання торговельної марки; 2) виключне право дозволяти використання торговельної марки; 3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню торговельної марки, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом.
Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, якщо інше не встановлено договором.
За приписами статті 1107 ЦК України розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких договорів: 1) ліцензія на використання об`єкта права інтелектуальної власності; 2) ліцензійний договір; 3) договір про створення за замовленням і використання об`єкта права інтелектуальної власності; 4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності; 5) інший договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.
Договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій формі.
Аналіз вказаних норм права свідчить на користь висновку про те, що у разі якщо умовами ліцензійного/субліцензійного договору передбачено надання покупцю права на використання торгової марки без можливості його продажу або здійснення відчуження в інший спосіб, то отримання постачальником платежу від покупця як винагороди за надання такого права на використання товарного знаку для цілей оподаткування податком на додану вартість визначається як роялті, а отже така операція не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Судовим розглядом встановлено, що відповідно до укладених між Компанією Глас Трьош Холдінг АГ (Швейцарія), як ліцензіаром та власником міжнародних знаків, та ТОВ «УКРГЛАС», як ліцензіатом, однотипних за змістом ліцензійних договорів за переліком, що наведений в тексті акта перевірки, позивач отримав від нерезидента у 2017 та 2018 роках невиключне право на використання ряду зареєстрованих міжнародних торговельних знаків у вигляді ліцензій на використання міжнародних знаків (тип ліцензій - невиключні). Сторони визначили, що «невиключна ліцензія» це дозвіл ліцензіатові на використання міжнародного знаку в порядку та на умовах, визначених ліцензійним договором, а саме невиключна ліцензія за цим договором надається ліцензіатові для використання при виробництві та/або розповсюдженні ним товарів відповідно до умов цього договору та умов, які визначені у Міжнародній реєстрації знаку. При цьому, ліцензіату дозволяється видавати іншим особам ліцензії (субліцензії) на використання міжнародного знаку у зазначеній сфері без обмежень за плату або безоплатно.
Крім того, у ліцензійних договорах сторони узгодили умови щодо оплати використання ліцензіатом того чи іншого міжнародного знаку. Зокрема, ліцензіат зобов`язаний сплачувати ліцензіарові плату за використання міжнародного знаку у вигляді щорічних платежів, що складає 100 євро. Строк сплати - не пізніше 31 грудня поточного року.
Отже, зі змісту вказаних ліцензійних договорів вбачається, що права на використання об`єктів права інтелектуальної власності (міжнародних торгових марок) позивач отримав від нерезидента за умови сплати на користь постачальника (ліцензіара) плати у грошовому визначенні як винагороди за надання таких прав на використання торговельних марок.
Під час судового розгляду позивачем були надані платіжні доручення, зі змісту яких вбачається, що у липні 2019 року ТОВ «УКРГЛАС» розрахувалося із нерезидентом за надані відповідно до ліцензійних договорів у період 2016 - 2018 років невиключні права на використання міжнародних торговельних марок, що спростовує доводи податкового органу про безоплатне використання платником у своїй діяльності торгових марок, право на користування якими отримано від нерезидента Компанії Глас Трьош Холдінг АГ (Glas Trosch Holding AG).
На спростування таких доводів податкового органу свідчать також і вимоги про сплату заборгованості за ліцензійними договорами, які надсилалися Компанією Глас Трьош Холдінг АГ (Glas Trosch Holding AG) на адресу платника. 
При цьому, порушення платником своїх договірних зобов`язань перед контрагентом не може свідчити про автоматичне порушення ним податкової дисципліни.
Стосовно посилань контролюючого органу на не відображення у бухгалтерському обліку за період 2017 - 2018 років заборгованості ТОВ «УКРГЛАС» перед Компанією Глас Трьош Холдінг АГ (Glas Trosch Holding AG) зі сплати роялті, то, як встановлено судами, така ситуація сталася через неналежне ведення головним бухгалтером ТОВ «УКРГЛАС» бухгалтерського обліку. За результатами проведеного службового розслідування до названої особи застосовано дисциплінарне стягнення у вигляді позбавлення премії на певний термін, а до облікових регістрів 63 рахунку були внесені відповідні виправлення, про що прийняв наказ від 10 липня 2019 року № 10-07/19.
За таких обставин, є безпідставними доводи контролюючого органу щодо безоплатності отримання позивачем прав на використання об`єктів інтелектуальної власності (торговельних марок) упродовж перевіряємого періоду та, що такі операції відносяться до послуг, що постачаються нерезидентом на території України безоплатно. 
У зв`язку із чим судовими інстанціями правомірно скасовано податкове повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року № 00005231402, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 813  010,00 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року № 00005371402, яким до товариства застосовані штрафні санкції у розмірі 229  853,71 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, Суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Тобто, пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме визначено коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких платник податку на додану вартість не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Отже, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватися отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Судовим розглядом встановлено, що всі спірні податкові накладні та розрахунки коригування були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням граничних термінів, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, що не заперечується позивачем.
Водночас, жодна із податкових накладних і розрахунків коригування не підлягали видачі отримувачу (покупцю), а також були складені на постачання послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, тому судові інстанції дійшли правильного висновку про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій до платника за порушення граничних термінів реєстрації таких податкових накладних/розрахукнів коригування. 
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДПС у м. Києві без задоволення, о оскаржуваних судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишите без задоволення. 
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21 січня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 07 липня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    Р. Ф. Ханова
                                                                                                    В. П. Юрченко