ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

31 січня 2023 року 
справа № 320/4399/22
адміністративне провадження № К/990/87/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В. В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області 
на рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року (суддя Лисенко В.І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 грудня 2022 року (судді Аліменко В.О., Бєлової Л.В., Безименної Н.В.)
у справі № 320/4399/22
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Заммлер склад»
до Головного управління ДПС у Київській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗАММЛЕР СКЛАД» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) 16 травня 2022 року звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі -податковий орган, відповідач у справі), у якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 листопада 2021 року №26643/10-36-07-16, прийняте податковим органом, про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 7  937 730 грн , в тому числі збільшення суми податкового зобов`язання на 6  349 384 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1  587 346 грн.

Звертаючись до суду позивач вказував на відсутність порушення ним вимог податкового законодавства, оскільки договірні відносини щодо надання послуг між ним та його контрагентами мали реальний характер,  послуги надані та  оплачені позивачем. Зазначені факти підтверджуються документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності.

Позивач зазначив, що відповідачем не наведено жодного належного доказу на підтвердження фіктивності (безтоварності) договорів, укладених між ним та його контрагентами у періодах, що перевірялися, вважав твердження податкового органу про безпідставне заниження зобов`язань зі сплати податку на додану вартість ним, як платником податку на додану вартість, необґрунтованим, відтак рішення податкового органу незаконним. На його думку Товариства відповідач невірно встановив факти та застосував норми закону.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року, адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення від 05 листопада 2021 року №26643/10-36-07-16, прийняте Головним управлінням ДПС у Київській області. Вирішуючи спір у цій справі суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що надані позивачем копії первинних документів документально підтверджують здійснення господарських операцій з шістьма контрагентами. 

Розгляд справи в суді першої інстанції тривав 88 днів, в суді апеляційної інстанції - 26 днів.

02 січня 2023 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 09 січня 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України та витребувано справу з суду першої інстанції. 

13 січня 2023 року справа №320/4399/22 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України є доводи відповідача про те, що судами попередніх інстанції застосовано пункт 44.6 статті 44, пункт 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, частину другу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» без врахування висновків Верховного Суду викладених у постановах від 20 січня 2020 року у справі №826/9837/14, від 16 червня 2020 року у справі №400/987/19, від 2 лютого 2021 року у справі №13307/17, від 14 лютого 2020 року у справі № 804/249/16. Крім того, скаржник зазначає про порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, яке полягає у недосліджені  доказів зібраних у справі з посиланням на пункт 1 частини другої статті 353 КАС України.    

Податковий орган доводить, що висновки судів попередніх інстанцій не відповідають дійсним обставинам справи щодо реального здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами з посиланням на правові висновки щодо реальності господарських операцій, як підстави формування податкового кредиту, висловлені Верховним Судом в інших справах, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права. А саме, за позицією скаржника має місце неправильне застосування судами підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 198.1 статті 198 ПК України, та не застосування закону, який підлягав застосуванню, а саме положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, статті 1, пункту 2 статті 3, частини другої статті 9 цього Закону та абзацу другого пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704).

Суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновки, викладені у постанові Верховного Суду від 20 січня 2020 року №826/9837/14, про те, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В іншому випадку, такі документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку. З посиланням на цей висновок скаржник доводить відсутність змісту та обсягу господарських операцій між позивачем та ТОВ «Стіл Глоба».

Посилаючись на постанову Верховного Суду від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19, у якій сформована правова позиція, за якою, наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільке таке право виникає за правилами приписів пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відтак, наявність зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної є однією із обов`язкових, але не єдиною умовою, яка надає право відносити суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту. Зазначає, про аналогічний висновок, висловлений Верховним Судом у постанові від 02 грудня 2021 року №400/3580/19.

Скаржник посилається на висновок, викладений Верховним Судом у постанові від 02 лютого 2021 року №826/13307/17, щодо застосування пункту 44.6 статті 46 ПК України,  за яким обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів прирівнюється нормами цього пункту до їх відсутності. Ці аргументи, а також оцінка фактичного здійснення господарських операцій з покликанням на постанову Верховного Суду від 14 лютого 2020 року у справі №804/249/16 наведені стосовно контрагента позивача ТОВ «Патріотбудопт».

Окремими розділами касаційної скарги є наведення аргументів щодо нереальності господарських операцій з ТОВ «Інгул-Агротранс Компані», ТОВ «Зен Торг», ТОВ «Проток», ТОВ «Пост Укртраст», згідно яких належними доказами, які підтверджують факт здійснення господарських операцій, можуть бути виключно первинні документи, оформлені у відповідності до вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», оскільки тільки первинні документи, які підтверджують факти здійснення господарських операцій і складені під час здійснення господарської операції, є правовою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій. 

Відповідач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми процесуального права, а саме не врахували положення статті 6, статті 72, статті 73, статті 77, статті 90, статті 242 КАС України.

Скаржник просить касаційну скаргу задовольнити, рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року у справі №320/4399/22 скасувати, постановити нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.

23 січня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи. Правове регулювання.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що у вересні 2021 року податковим органом (відповідачем у справі) проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з метою встановлення дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «ПРОТОК +», ТОВ «ПОСТ УКРТРАСТ», ТОВ «ЗЕН ТОРГ», ТОВ «СТІЛ ГЛОБА», ТОВ «ІНГУЛ-АГРОТРАНС КОМПАНІ», ТОВ «ПАТРІОТБУДОПТ», за результатами якої складено акт від 29 вересня 2021 року №16263/10-36-07-16/37416998 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем пункту 198.1 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 6  349 384 грн. 

ТОВ «ЗАММЛЕР СКЛАД» зареєстрований як юридична особа 22 грудня 2010 року, згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та взято на облік в контролюючих органах.

Видами господарської діяльності позивача за кодом КВЕД є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); КВЕД 52.10 Складське господарство; КВЕД 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; КВЕД 52.24 Транспортне оброблення вантажів.

05 листопада 2021 року, згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України, на підставі висновків акта перевірки заступником керівника податкового органу прийнято податкове повідомлення-рішення №26643/10-36-07-16, яким Товариству, як платнику податку на додану вартість, збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на 7936730 грн, у тому числі донараховано податкового зобов`язання з податку на додану вартість 6349384 грн за порушення пункту 198.1 статті 198 ПК України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1587346 грн на підставі пункту 123.1. статті 123 ПК України.

Висновки судів попередніх інстанцій

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень не доведено правомірність та обґрунтованість прийнятого ним оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, натомість позивачем надано достатньо доказів в підтвердження обставин, якими обґрунтовуються позовні вимоги.

Податковим органом встановлені податкові правопорушення, які полягають у заниженні Товариством податку на додану вартість на загальну суму 6349384 грн, у дев`яти звітних податкових періодах, а саме: за липень 2019 на суму 699 235 грн, серпень 2019 на суму 325 717 грн, грудень 2019 на суму 150 003 грн, січень 2020 на суму 496 096 грн, червень 2020 на суму 405 000 грн, серпень 2020 на суму 950 000 грн, вересень 2020 на суму 600 000 грн, листопад 2020 на суму 1 790 000 грн, грудень 2020 на суму 933 333 грн.

Встановлення обставин у справі та дослідження спірних правовідносин здійснювалося судами попередніх інстанцій без прив`язки до звітних податкових періодів, в розрізі періодів часу перевірки та контрагентів позивача. 

Щодо взаємовідносин Товариства з ТОВ «СТІЛ ГЛОБА» (липень-серпень 2019 року), (станом на дату перевірки змінилася назва на ТОВ «КЕРУШ БАЙТ»), суди дослідили договір про надання послуг № 0107-19  ЗК  від 01 липня 2019 року, предметом якого є складські послуги, акти надання послуг, копії яких містяться в матеріалах справи, за якими ТОВ «КЕРУШ БАЙТ» надавало позивачу послуги з комплектації замовлення, послуги з навантаження - розвантаження, послуги з ручного переміщення, послуги стікерування, платіжні дорученнями, податкові накладні.

За взаємовідносинами з ТОВ «ІНГУЛ - АГРОТРАНС КОМПАНІ» встановлено факт укладання договору про надання послуг № 0101-20 від 01 січня 2020 року, предметом якого є надання складських послуг, а саме, послуги з комплектації замовлення та стікерування, також встановлений факт оплати платіжними дорученнями, складання та надання податкових накладних.

За взаємовідносинами з ТОВ «ЗЕН ТОРГ» встановлено факт укладання договору про надання послуг від 01 жовтня 2020 року № 201001, предметом якого є надання складських послуг. Досліджені акти надання послуг з комплектації замовлень, переміщення ручного, стікерування та інші складські послуги, факт їх оплати платіжними дорученнями, складення та надання податкових накладних.

Встановлено укладення договору з ТОВ «ПРОТОК+» про надання послуг від 01 травня 2020 року № 010520 від 01.05.2020 (складські послуги). Досліджені акти надання послуг з комплектації замовлень, переміщення ручного, стікерування та інші складські послуги, рахунки на оплату, платіжні доручення, факт оплати, податкові накладні.

За взаємовідносинами з ТОВ «ПОСТ УКРТРАСТ» встановлено факт укладання договору про надання послуг від 01 листопада 2020 року № 201101( складські послуги). Досліджені акти надання послуг з комплектації замовлень, переміщення ручного, стікерування та інші складські послуги, факт оплати послуг на підставі платіжних доручень, складенні податкові накладні.

Також, між позивачем та ТОВ «ПАТРІОТБУДОПТ» (станом на дату перевірки змінилася назва на ТОВ «ХАНДЕЛ КОМПАНІ») встановлено укладення договору про надання послуг від 02 грудня 2019 року № 0212-19, відповідно до якого ТОВ «ХАНДЕЛ КОМПАНІ» надавало послуги з ремонту складського приміщення. Місце надання послуг - с. Мартусівка, вул. Мойсеєва, буд 70, що включали ґрунтування стін, шпаклювання стін, вирівнювання стін, штукатурку та покраску стін, цей факт встановлений на підставі специфікацій. Факт оплати послуг встановлений платіжними дорученнями, також встановлений факт складання податкових накладних.

Судами встановлено факт оприбуткування позивачем отриманих послуг від вищевказаних контрагентів на підставі оборотно-сальдовою відомості по рахунку 631. 

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про те, що позивачем документально підтверджено здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ «ПРОТОК +», ТОВ «ПОСТ УКРТРАСТ», ТОВ «ЗЕН ТОРГ», ТОВ «СТІЛ ГЛОБА», ТОВ «ІНГУЛ-АГРОТРАНС КОМПАНІ», ТОВ «ПАТРІОТБУДОПТ».

Доводи податкового органу про наявність кредиторської заборгованості по взаємовідносинах ТОВ «ЗАММЛЕР СКЛАД» з контрагентами, що на його думку ставить під сумнів здійснення господарських операцій, суди попередніх інстанцій відхилили з огляду на дотримання позивачем дати виникнення податкового кредиту згідно вимог пункту 198.2 статті 198 ПК України.

Суд апеляційної інстанції звернув увагу, на те, що наявність у ТОВ «ЗАММЛЕР СКЛАД»  податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН, дають позивачеві право на формування податкового кредиту.

Узагальнюючий висновок суду апеляційної інстанції полягає у тому, що надані Товариством (позивачем у справі) документи в сукупності свідчать про фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху у межах господарської діяльності Товариства, а також враховуючи принцип індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, добросовісність платника податків та достовірність задекларованих таким платником даних податкового обліку, що презумується податковим законодавством, зокрема, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано). 

Суд апеляційної інстанції, оцінюючи спірні правовідносини, покликався на частину першу та другу статті 77 КАС України, згідно яких    кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 

Позиція Верховного Суду

Колегія суддів визнає передчасними висновки судів попередніх інстанцій, які ґрунтуються виключно на наявності первинних документів без дослідження їх сутності, подальшого використання придбаних послуг у своїй господарській діяльності. 

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

В описовій частині судових рішень не зазначені обставини щодо реального надання та отримання (здійснення) послуг. Жодного розрахунку (калькуляції) складської послуги (будь-якого її різновиду) позивачем не надано, а судами попередніх інстанцій не встановлено. Суди обмежилися виключно їх назвою в актах виконаних робіт та специфікаціях. Суд визнає, що вартість послуги не залежить від її назви, обов`язковим реквізитом первинного документу відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-14, є зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції.  

Суд зазначає, що провалювання сутності над формою - операції обліковуються за їх сутності, а не лише з юридичної форми, є одним із основних принципів на яких гуртуються бухгалтерський облік та фінансова звітність, відповідно до статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Поза увагою судового дослідження залишені положення підпункту а) пункту 198.1 статті 198 ПК України, за якою до податкового кредиту відносяться суми податку сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення послуг, на предмет реалізації подальших положень цієї статті щодо використання придбаних складських послуг в оподаткованих операціях. 

Суд зазначає, що проміжок часу між проведеною перевіркою і ухваленням судового рішення є значним і дозволяв повною мірою встановити не тільки факт обліку понесених позивачем витрат за придбані послуги на конкретному рахунку, але й встановити використання цих послуг в оподаткованих операціях, оскільки йшла мова про реальність виконання господарських операцій.   

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи, суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права. 

Згідно зі статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої   статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями   341,   345,   349,   353,   355,   356,   359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 30 серпня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2022 року у справі №320/4399/22 скасувати.

Справу №320/4399/22 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                               Л. І. Бившева

                                                                                                                    В. В. Хохуляк