ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2023 року 
м. Київ

справа № 823/1809/18
адміністративне провадження № К/9901/1444/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Дашутіна І.В., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю „Океан Ігр" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року у справі № 823/1809/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю „Океан Ігр" до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,  
УСТАНОВИВ : 
КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ
Товариство з обмеженою відповідальністю „Океан Ігр"  (далі - позивач, Товариство, ТОВ „Океан Ігр") звернулось до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15  січня 2018 року:
- № 0000371407 про порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95 від 6 липня 1995 року та нарахування штрафу в сумі 1,00 грн;
-  № 0000381407 про порушення пункту 2.6 Постанови „Про затвердження Положення про введення касових операцій у національній валюті в Україні" № 637 від 15 грудня 2004 року зі змінами та доповненнями та нарахування штрафу в сумі 71 050,00 грн. 
Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що при прийнятті податкового повідомлення-рішення № 0000371407 про нарахування штрафу в сумі 1,00 грн податковий орган помилково застосував положення пунктів 1, 2 статті 3 „Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" № 265/95 від 6 липня 1995 року (далі - Закон № 265/95), оскільки позивач     здійснює виключно розповсюдження лотерейних білетів, а отже на підставі частини четвертої статті 9 Закону № 265/95 не зобов`язане застосовувати реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО).
На думку позивача, перед початком здійснення контрольної розрахункової операції повинен бути складений протокол чи акт про вручення працівнику контролюючого органу певних грошових купюр з зазначенням їх серії, номеру, цілі використання. 
Після проведення контрольної розрахункової операції (контрольної закупки) також повинен бути складений певний протокол чи акт про знайдення та вилучення в особи, в якої проводилася фактична перевірка, певних грошових купюр з зазначенням їх серії, номеру, які повинні співпадати з даними з протоколу чи актом про вилучення коштів. Однак таких дій, працівниками контролюючого органу здійснено не було.
Стосовно  податкового повідомлення-рішення № 0000381407 про нарахування штрафу в сумі 71050,00 грн. Товариство вказало, що останнє прийнято на підставі неіснуючого порушення та норми, яка втратила чинність, а саме постанова „Про затвердження Положення про проведення касових операцій у національній валюті в Україні" № 637 від 15 грудня 2004 року, втратила чинність згідно з постановою Національного Банку України № 148 від 29 грудня 2017 року Про затвердження Положення „Про проведення касових операцій у національній валюті в Україні".

КОРОТКИЙ ЗМІСТ РІШЕНЬ СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що 27 грудня  2017 року посадовими особами відповідача проведено перевірку грального залу, що розташований за адресою м. Черкаси, вул. Хрещатик, 200, приміщення з логотипом    Золотий кубок    за дотриманням ТОВ    „Океан Ігор"    порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій. 
Під час перевірки встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95    щодо непроведення розрахункової операції через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи РРО на суму 50,00 грн при придбанні послуги доступу до компютерної програми, яка є частиною програмно-технічного комплексу, що забезпечує зв`язок між гравцем та системою прийняття ставок. Також перевіркою встановлено порушення пункту 2.6 Положення „Про ведення касових операцій у національній валюті    в Україні" (затвердженою постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320) (далі - Положення), у частині неоприбуткування у касі готівкових коштів у сумі 14 210,00 грн, які знаходились у сейфі платника податків.
За результатами проведеної перевірки, 28 грудня 2017 року відповідачем складено акт про дотриманням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій № 105/23/23/14/41200440. 
На підставі вказаного акту та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пункту 1 статті 17 Закону № 265/95, пункту 1 абзацу 3 Указу Президента    „Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки"    від 12 червня 1995 року № 436/95 відповідачем 15 січня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення № 0000371407 та № 0000381407 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 1,00 грн та 71050,00 грн відповідно.
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що 18 квітня 2017 року ТОВ    „Океан Ігор" уклав з підприємством з 100% іноземними інвестиціями    Українська Національна лотерея    (далі - оператор) договір доручення на розповсюдження державних миттєвих лотерей № 1848/02. Відповідно до вказаного договору доручення Товариству  у порядку та на умовах, визначених даним договором, оператор доручає, а перший зобов`язується розповсюджувати (продавати) від імені та за дорученням оператора, під контролем оператора державну грошову миттєву лотерею    Золотий Кубок    та державну грошову миттєву лотерею    Лото Платинум, яка проводиться оператором, шляхом організації точок продажу для прийняття сплати участі у лотерею через електронну систему прийняття ставок (лотерейна система) за допомогою лотерейних терміналів самообслуговування, а також здійснювати виплату платежів переможцям лотереї належних їм грошових сум на підставі даних лотерейної системи. Випуск та проведення лотерей здійснюється оператором на території України на підставі ліцензії виданої Міністерством фінансів України. 
Лотерея розповсюджується розповсюджувачами шляхом організації продажу пунктів розповсюдження державних лотерей для прийняття сплати участі у лотерею через електронну систему прийняття ставок (лотерейна система) за допомогою лотерейних терміналів самообслуговування та виплати переможцям лотереї належних їм виргашів (призів).
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2018 року адміністративний позов   Товариства задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 15 січня  2018 року № 0000371407 та № 0000381407.
Задовольняючи позовні вимоги Товариства, суд першої інстанції виходив з того, що:
1.Товариство, згідно  листа Державної казначейської служби України від 13 серпня 2018 року № 5-12/1023-13288 є розповсюджувачем лотерейних білетів через електронну систему ставок, облік яких ведеться через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, а тому, враховуючи приписи пункту 4 статті 9 Закону № 265/95 у даному випадку РРО та розрахункові книжки (далі - РК) не застосовуються, а відтак відсутні порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95;
2.Щодо порушення Товариством пункту 2.6 Положення „Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, суд першої інстанції виходив з того, що підприємствам, яким Законом 
№ 265/95    надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.
Судом зазначено, що пунктом 1.9 договору доручення на розповсюдження державних миттєвих лотерей № 1848/02 від 18 квітня 2017 року визначено, що виручка, отримана розповсюджувачем від учасників лотереї в процесі розповсюдження лотерейних білетів є власністю оператора.
З огляду на наведене, суд дійшов висновку, що у даному випадку виручка, яка знаходилася у позивача в сейфі під час перевірки, йому не належала, а була власністю підприємства з 100% іноземними інвестиціями    Українська Національна лотерея, у зв`язку з чим не могла оприбутковуватися позивачем як власні кошти, тому і порушення, передбачені пункту 2.6 Положення „Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  відсутні. 
Не погодившись з рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2018 року, податковий орган звернувся з апеляційною скаргою до Шостого апеляційного адміністративного суду у якій просили скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити Товариству у задоволенні позовних вимог. 
Постановою Шостого  апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року апеляційну скаргу контролюючого органу задоволено. Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2018 року скасоване, а ТОВ „Океан Ігр" відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Обґрунтовуючи своє рішення суд апеляційної інстанції виходив з наступного:
1. Аналізуючи положення Закону № 265/95 суд дійшов аналогічних висновків (як і суд першої інстанції), що РРО не застосовуються розповсюджувачами білетів державних лотарей через електронну систему прийняття ставок, що контролюється у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, але у справі відсутні докази  наявності такої системи;
2. Досліджуючи питання щодо неоприбуткування Товариством готівкових коштів, які знаходились у сейфі на час перевірки, суд проаналізував положення  пункту 5.7 Договору доручення на розповсюдження державних миттєвих лотерей № 1848/02, який позивач 18 квітня 2017 року уклав з підприємством з 100% іноземними інвестиціями „Українська Національна лотерея", згідно з яким сторони погоджуються, що дані обліку та звіти, сформовані довірителем на підставі даних лотерейної системи є єдиними доказами проведення операцій на терміналі та підставою для проведення розрахунків сторін. Достатнім доказом для проведення розрахунків та використання під час будь-яких спорів є звіти лотерейної системи, підписані уповноваженою особою довірителя.
Разом з тим, суд апеляційної інстанції зазначив, що Товариством не надано доказів походження готівкових коштів, які знаходилися в сейфі під час перевірки, зокрема, звіту лотерейної системи, як того вимагає вищевказаний договір доручення. При цьому, умовами договору доручення № 1848/02 від 18 квітня 2017 року не передбачено механізм перерахування коштів, отриманих за результатами розповсюдження держаних лотарей оператору державних лотарей. 
З огляду на наведене, колегія суддів дійшла висновків, що у даному випадку мають застосуватися загальні правила оприбуткування готівки, і остання повинна була бути оприбуткована позивачем як власні кошти. Судом першої інстанції під час розгляду справи не було враховано вищевказаних обставин, а тому він дійшов помилкового висновку про відсутність з боку позивача порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95.

КОРОТКИЙ ЗМІСТ ВИМОГ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

У касаційній скарзі ТОВ „Океан Ігр" просить скасувати постанову Шостого  апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 5 вересня 2018 року залишити без змін. 
Обґрунтовуючи такі вимоги у касаційній скарзі зазначено, що суд апеляційної інстанції зазначивши у мотивувальній частині своєї постанови, що РРО не застосовуються розповсюджувачами білетів державних лотерей, разом з тим не скасував і не визнав протиправним податкове повідомлення-рішення від № 0000371407 від 15 січня 2018 року, прийняв суперечливе рішення, мотивувальна частина якого, не узгоджується з його резолютивною частиною.
У касаційній скарзі наголошується, що як податковим органом, так і судом апеляційної інстанції, застосовано норму матеріального права (Постанову Правління Національного банку України „Про затвердження Положення про введення касових операцій у національній валюті в Україні" № 637 від 15 грудня 2004 року), яка, як на час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення № 0000381407 від 15 січня 2018 року, так і на час винесення постанови судом апеляційної інстанції   втратила чинність. 
Скаржник також стверджує, що судом апеляційної інстанції не враховано надані Товариством докази, а саме: звіти по пунктам розповсюдження лотерей з електронної системи прийняття ставок за період з 25 по 26 грудня 2017 року та з 27 по 28 грудня 2017 року  та не застосовано норму матеріального права, яка визначає що є загальною сумою доходу, отриманого від прийняття ставок у лотерею (підпункт 14.1.271 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ  

Основні засади державного регулювання лотерейної сфери в Україні з метою створення сприятливих умов для розвитку лотерейного ринку виходячи із принципів державної монополії на випуск і проведення лотерей, забезпечення потреб державного бюджету, прав і законних інтересів громадян встановлює Закону України    „Про державні лотереї в Україні"    від 6 вересня 2012 року № 5204-VI (далі - Закон № 5204).
Пунктами 12, 16, 17 статті 1 Закону № 5204 встановлено хто є розповсюджувачем державної лотереї, що таке електронна система прийняття ставок та що таке термінал електронної системи прийняття ставок.
А саме, розповсюджувач державної лотереї - це юридична або фізична особа, яка за дорученням оператора державних лотерей здійснює у сукупності або окремо прийняття ставок безпосередньо у гравців, виплату призів, а також інші операції, повязані з розповсюдженням державних лотерей.
Електронна система прийняття ставок - це програмно-технічний комплекс, призначений для фіксації та обліку ставок у державній лотереї, фіксації виплати призів і/або виплати призів, зберігання інформації про проведення лотереї, а також для здійснення інших операцій, повязаних з проведенням державної лотереї; електронна система прийняття ставок складається з центральної електронної системи та терміналів електронної системи прийняття ставок, повязаних між собою електронним або іншим звязком. Використання електронної системи прийняття ставок не вимагається при проведенні миттєвих лотерей.
Термінал електронної системи прийняття ставок - це програмно-технічний комплекс, який призначений для реєстрації здійснених розповсюджувачем або гравцем (термінал самообслуговування) операцій з прийняття ставок у державні лотереї, перевірки виграшності лотерейних білетів або інших засобів, які засвідчують участь у грі, виплати виграшів та передачі інформації про здійснені операції до центральної електронної системи. Термінал електронної системи прийняття ставок не повинен містити в собі приладів та/або програм, які самостійно визначають результат розіграшу лотереї або розмір виграшу гравця, а також не може бути зєднаним з такими пристроями та/або програмами (крім зєднання з центральною електронною системою державної лотереї);
Операторами державних лотерей, можуть бути юридичні особи, зареєстровані на території України, які відповідають вимогам Закону № 5204; оператор державних лотерей забезпечує діяльність, спрямовану на проведення державних лотерей на всій території України; оператор державних лотерей повинен мати постійно діючі відокремлені підрозділи у кожному населеному пункті України з населенням понад 500 тисяч осіб, а також пункти розповсюдження державних лотерей в кожному населеному пункті з населенням понад 5 тисяч осіб, але не менше 5 тисяч пунктів розповсюдження; електронна система прийняття ставок оператора державних лотерей повинна включати не менше 5 тисяч працюючих терміналів електронної системи прийняття ставок, що належать оператору державних лотерей на праві власності; мережа розповсюдження державних лотерей оператора державних лотерей повинна бути не меншою 5 тисяч пунктів розповсюдження державних лотерей (частини перша, друга статті 6 Закону № 5204).
Відповідно до статті 9 Закону № 5204 розповсюджувач державної лотереї виконує такі функції: здійснює прийом ставок від гравців і передає їх оператору державних лотерей; видає (виплачує) призи переможцям державних лотерей у випадках, передбачених умовами проведення державної лотереї; веде облік і надає оператору державних лотерей звітність про рух лотерейних білетів і виручки; забезпечує вільний доступ громадянам до придбання лотерейних білетів і отримання призів; проводить популяризацію державної лотереї та розяснює правила участі в ній; виконує інші функції, визначені в укладеному між розповсюджувачем та оператором договорі про розповсюдження державних лотерей (частина перша); 
з розповсюджувачами державної лотереї - юридичними чи фізичними особами оператор державних лотерей укладає письмові договори (частина друга); 
юридичні або фізичні особи мають право здійснювати розповсюдження державної лотереї за наявності посвідчення, виданого оператором державних лотерей, форма якого визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, політики у сфері випуску і проведення лотерей (частина третя); 
розповсюджувач державної лотереї не має права без згоди оператора державних лотерей передавати надані договором про розповсюдження державних лотерей повноваження з розповсюдження лотереї третім особам; розповсюджувачі не можуть змінювати встановлений оператором державних лотерей розмір ставки у лотереї і/або ціну лотерейного білета (іншого засобу, що засвідчує участь у лотереї) (частина четверта); 
розповсюдження державних лотерей фізичними та юридичними особами відповідно до укладених з оператором державних лотерей договорів не потребує будь-яких дозволів; розповсюдження державних лотерей не вимагає обовязкової реєстрації субєктами підприємницької діяльності фізичних осіб - розповсюджувачів; держава сприяє збільшенню мережі розповсюдження державних лотерей (частина п`ята);
розповсюдження державних лотерей здійснюється будь-де на території України та у будь-який спосіб, не заборонений законодавством. Розповсюджувачі державних лотерей самостійно обирають місця для такої діяльності (частина шоста);
оператор державних лотерей не несе відповідальності за порушення розповсюджувачами законодавства про розповсюдження державних лотерей, якщо інше не встановлено угодою, укладеною між розповсюджувачем та оператором державних лотерей (частина сьома);
з урахуванням норм цієї статті оператор державних лотерей самостійно визначає розповсюджувачів державної лотереї (частина восьма).
Відповідно до статті 13 Закону № 5204  уповноваженим органом державного нагляду (контролю) за проведенням лотерей в Україні є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, політику у сфері випуску і проведення лотерей (частина перша); центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, політику у сфері випуску і проведення лотерей, здійснює нагляд (контроль) у формі проведення планових та позапланових перевірок операторів лотерей (частина друга); державний нагляд (контроль) у сфері лотерейної діяльності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну фінансову політику, політику у сфері випуску і проведення лотерей, відповідно до Закону України    „Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності"    з урахуванням особливостей, визначених цим Законом та Закону України    „Про створення вільної економічної зони    Крим    та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України" (частина п`ята).
Законом № 265/95 визначено правові засади застосування РРО та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг; дія цього закону поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Відповідно до статті 3 Закону № 265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зокрема, зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; видавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми на повну суму проведеної операції; застосовувати РРО, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, з додержанням встановленого порядку їх застосування; у разі незастосування РРО у випадках, визначених цим Законом, проводити розрахунки з використанням книги обліку розрахункових операцій та розрахункової книжки з додержанням встановленого порядку їх ведення, крім випадків, коли ведеться облік через електронні системи прийняття ставок, що контролюються у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів (пункти 1, 2, 3, 5 частини першої).
Пунктом 4 статті 9 Закону № 265/95 визначено, що РРО та РК не застосовуються при продажу проїзних і перевізних документів на залізничному (крім приміського) та авіаційному транспорті з оформленням розрахункових і звітних документів та на автомобільному транспорті з видачею талонів, квитанцій, квитків з нанесеними друкарським способом серією, номером, номінальною вартістю, а також при продажу білетів державних лотерей через електронну систему прийняття ставок, що контролюється у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Надаючи оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення № 0000381407, від 15 січня 2018 року слід ураховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18. До Позивача, за вчинені правопорушення, контролюючим органом застосовано заходи відповідальності, передбачені абзацом 3 частини першої статті 1 Указу Президента    „Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки"    від 12 червня 1995 року № 436/95 (далі - Указ №436/95).   
Велика Палата Верховного Суду в судовому рішенні  у справі № 1340/3510/18 зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України „Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України" від 8 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них. 
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
6 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято    Закон № 265/95-ВР, у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім    Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3    розділу ІІ „Прикінцеві положення" Закону № 265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13    статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
Пунктом 2.6 глави 2 Положення установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
Отже,  як пункт13    статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і пункту 2.6 глави 2 Положення, встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13    статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у    статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення, - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 установлювалася відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. 
Прийнятим 6 липня 1995 року    Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього    Закону    до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V „Відповідальність за порушення вимог цього Закону".
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а    Закон № 265/95-ВР - 6 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону. 
Статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої    статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього    закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або РК на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання РК - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої    статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Шляхом прийняття    Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював орган законодавчої влади, а отже, наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, а тому, його положення уже не могло застосовуватися.
Враховуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності    Законом № 265/95-ВР.
Висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, у подальшому врахований в низці постанов Верховного Суду, зокрема, від 31 березня 2021 року (справа №400/373/19), від 4 червня 2021 року (справа №826/9793/17), від 23 жовтня 2021 року (справа №815/881/16), від 30 листопада 2021 року (справа №816/1645/17), від 25 січня 2022 року (справа №805/1794/16-a), від 14 лютого 2022 року (справа №1340/4729/18), від 17 серпня 2022 року (справа № 400/2005/19).
Відповідно до частини п`ятої    статті 242 КАС    висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, враховується при касаційному перегляді цієї справи; підстав для відступу від нього колегія суддів не знаходить.
Отже, податкове повідомлення-рішення від 15 січня 2018 року № 0000381407, відповідно до наведених вище підстав, підлягає скасуванню, і постанова суду апеляційної інстанції в цій частині щодо відмови у задоволенні позовних вимог Товариства - підлягає скасуванню.
Щодо порушення  ТОВ „Океан Ігр" пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог Товариства стосовно визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000371407 від 15 січня 2018 року.
Колегія суддів зазначає, що з матеріалів справи вбачається, що Позивачем, як під час проведення перевірки та по її завершенні, так і під час адміністративного оскарження, не надано підтверджуючих документів, які засвідчують факт продажу білетів саме державних лотерей, так і не підтверджений факт реалізації через електронну систему прийняття ставок, що контролюється у режимі реального часу центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів. 
Згідно листа Державної казначейської служби України від 13.08.2018 № 5-12/1023-13288, інформація про здійснення контролю в режимі реального часу продажу білетів державних лотерей через електронну систему  прийняття ставок ТОВ «Океан ігр», а також інформація щодо наявності оформлення результатів такого контролю в Казначействі відсутня. 
За змістом пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, що визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображенні таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої податкової звітності.  
    Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України    передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.    
Таким чином, оскільки суд апеляційної інстанції при ухваленні судового рішення неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення неправильного судового рішення по суті, вказане судове рішення в цій частині слід скасувати, а в іншій частині - залишити без змін. 

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю „Океан Ігр"   задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення  № 0000381407 від 15 січня 2018 року та в цій частині залишити в силі рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05.09.2018 року. 
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2018 року - залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.В. Дашутін