ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2023 року 
м. Київ
справа №802/936/17-а
адміністративне провадження № К/9901/23839/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 03 липня 2017 року (суддя Дмитришена Р.М.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2017 року (головуючий суддя Сушко О.О., судді: Залімський І.Г., Смілянець Е.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Україна-О" до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Україна-О" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - Управління, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 червня 2017 року №0003941401.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство зазначало про помилкове притягнення його до відповідальності на підставі пунктів 123.1, 123.2 статті 123 Податкового кодексу України (далі - ПК України), адже актом перевірки не встановлено несвоєчасного/неповного перерахування позивачем податку на додану вартість на спеціальний рахунок; крім того, податковим органом 01 червня 2017 року вже було прийнято податкове повідомлення-рішення №0004291401, яким за виявлені порушення податкового законодавства до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 75   000,00 грн., а тому за податковим повідомленням-рішенням №0003941401 його повторно притягнуто до відповідальності за одне і теж саме порушення.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 03 липня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2017 року, адміністративний позов задоволено.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції, дослідивши обставини справи та наявні у ній докази, вказав, що штрафні санкції відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України застосовуються до платника податку у разі самостійного визначення контролюючим органом суми грошових зобов`язань, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством; згідно ж положень пункту 123.2 статті 123 ПК нарахування штрафних санкцій здійснюється в разі використання пільги не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання; натомість, як слідує з акту перевірки, останньою не встановлено заниження або завищення позивачем податкового зобов`язання, як і неправомірного (необґрунтованого) застосування пільги, проте виявлено використання ним у грудні 2016 року коштів зі спеціального рахунку не за призначенням, відповідальність за що передбачена пунктом 30.8 статті 30 ПК України; водночас, суд зауважив, що податковим органом неправомірно прийнято податкове повідомлення-рішення саме форми "Р", а також що законодавством передбачено спеціальний порядок застосування штрафних санкцій за податкові пільги, використані не за призначенням, та визначено, що вони повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України.

Апеляційний же суд, погодившись по суті з позицією суду першої інстанції та його мотивами щодо безпідставного прийняття податкового повідомлення-рішення форми «Р», виходив з того, що пунктом 123.2 статті 123 ПК України передбачена відповідальність платника податку за використання сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов`язкового платежу); разом з тим, проаналізувавши положення пунктів 209.1, 209.2 статті 209 ПК України, апеляційний суд відмітив, що у даній справі позивач при обранні спеціального режиму оподаткування та у подальшому під час сплати податку на додану вартість діяв правомірно; нецільове ж використання акумульованих коштів на спеціальному рахунку не означає порушення умов спеціального режиму оподаткування; до того ж, не мало наслідком його анулювання.

Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Управління подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм, а також висновки акту перевірки, просило їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Позивач своїм правом на подання письмового відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.

Суди встановили, що у період з 27 березня 2017 року по 12 травня 2017 року посадовими особами Управління на підставі наказу №337 від 16 березня 2017 року та направлень №464, №465, №466, №467 від 27 березня 2017 року згідно зі статтею 20, пунктом 77.1 статті 77, пунктом 82.1 статті 82 ПК України проведено планову виїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2014 року по 31 січня 2017 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2014 року по 31 січня 2017 року, за результатами якої складено акт №439/1401/32225737 від 18 травня 2017 року.

Як зафіксовано в акті перевірки, у перевіряємий період Товариство здійснювало оподаткування податком на додану вартість за спеціальним режимом з особливостями, визначеними статтею 209 ПК України.

При цьому, в акті перевірки викладено висновок про порушення позивачем, зокрема, пункту 209.2 статті 209 ПК України у зв`язку із використанням в грудні 2016 року коштів зі спеціального рахунку не за призначенням - для виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, а для надання поворотної фінансової допомоги ФГ "Роксана-К" в сумі 75   000,00 грн.

Одночасно з акту слідує, що перевіркою не встановлено неправомірного (необґрунтованого) застосування пільги з податку на додану вартість, як і несвоєчасного перерахування чи неперерахування в повному обсязі зазначеного податку на спеціальний рахунок.

На підставі висновків акту перевірки податковим органом 01 червня 2017 року за порушення пункту 209.2 статті 209 ПК України й у відповідності до приписів підпунктів 54.3.2, 54.3.3 пункту 54.3 статті 54, пунктів 123.1, 123.2 статті 123 ПК України прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форми "ПС" №0004291401, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 75   000,00 грн. за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)»;
- форми "Р" №0003941401, згідно з яким збільшено Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 93 750,00 грн., з яких: за податковим зобов`язанням - 75   000,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 18   750,00 грн.

Саме правомірність останнього податкового повідомлення-рішення і є предметом спору у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Відповідно до пунктів 209.1, 209.2 статті 209 ПК України (в редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування.

Суми податку на додану вартість, що підлягають перерахуванню на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишаються в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для використання у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг. Зазначені суми коштів акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на таких рахунках у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.

В свою чергу, постановою Кабінету Міністрів України від 12 січня 2011 року №11 затверджено Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, положеннями пункту 4 якого визначено, що сума податку на додану вартість, що акумулюється на спеціальному рахунку, не підлягає вилученню до державного бюджету і використовується сільськогосподарським підприємством відповідно до пункту 209.2 статті 209 Кодексу, а починаючи з 01 січня 2017 року перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства.

Разом з тим, положеннями пункту 30.8 статті 30 ПК України передбачено, що контролюючі органи здійснюють контроль за правильністю надання та обліку податкових пільг, а також їх цільовим використанням, за наявності законодавчого визначення напрямів використання (щодо умовних податкових пільг) та своєчасним поверненням коштів, не сплачених до бюджету внаслідок надання пільги, у разі її надання на поворотній основі. Податкові пільги, використані не за призначенням чи несвоєчасно повернуті, повертаються до відповідного бюджету з нарахуванням пені в розмірі 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України.

За змістом пункту 123.1 статті 123 ПК України («Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання») у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, то на платника податків накладається штраф в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Згідно з пунктом 123.2 статті 123 ПК України використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов`язкового платежу) додатково до штрафів, передбачених пунктом 123.1 цієї статті, тягне за собою стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов`язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги. Сплата штрафу не звільняє таких осіб від відповідальності за умисне ухилення від оподаткування.

Отже, як вказав апеляційний суд, наведеною нормою передбачена відповідальність платника податку за використання сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору (обов`язкового платежу), тобто за недотримання встановлених законом призначення та/або умов чи цілей, відповідно до яких мають бути використані суми коштів, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) такої пільги.

Таким чином, встановлена пунктом 123.2 статті 123 ПК України відповідальність у виді стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов`язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги, може бути застосована за наявності законодавчо визначених призначення та/або умов чи цілей використання сум коштів, що не сплачені до бюджету, і за умови доведення використання таких сум не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям, визначеним законом.

При цьому, зміст пунктів 123.1 та 123.2 статті 123 ПК України в сукупності свідчить про те, що в разі використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання, з нього додатково до штрафу, передбаченого пунктом 123.1 цієї статті (25 %), стягується до бюджету сума податків, зборів (обов`язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги.

Та ж обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує відповідні суми податкового зобов`язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком.

Як вже вказувалось в цій постанові, встановили суди та відображено в акті перевірки, Товариство, яке у перевіряємий період здійснювало оподаткування податком на додану вартість за спеціальним режимом з особливостями, визначеними статтею 209 ПК України, в грудні 2016 року використало кошти зі спеціального рахунку не за призначенням (для виробництва сільськогосподарських товарів/послуг), а для надання поворотної фінансової допомоги ФГ "Роксана-К" в сумі 75   000,00 грн.

Доказів помилковості висновків акту перевірки у цій частині матеріали справи не містять й відповідних доводів Товариством також не наводилось.

Враховуючи наведене вище в сукупності, Верховний Суд приходить до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 01 червня 2017 року №0003941401, згідно з яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 93 750,00 грн., з яких: за податковим зобов`язанням - 75   000,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 18   750,00 грн., та, як наслідок, відсутність правових підстав для скасування останнього.

Водночас питання правомірності податкового повідомлення-рішення від 01 червня 2017 року №0004291401, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 75   000,00 грн. за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)», предметом розгляду й дослідження у даній справі не було.

Що ж до посилань судів попередніх інстанцій на те, що перевіркою не встановлено неправомірного (необґрунтованого) застосування пільги з податку на додану вартість та несвоєчасного перерахування чи неперерахування в повному обсязі зазначеного податку на спеціальний рахунок, а за її наслідками Товариству не було анульовано спеціального режиму оподаткування, то наведене не впливає на правильність прийнятого оспорюваного повідомлення-рішення та не нівелює вчиненого ним порушення - використання податкової пільги не за призначенням.

З приводу ж вказівок судів попередніх інстанцій про те, що податковим органом безпідставно прийнято податкове повідомлення-рішення саме форми «Р», слід вказати на їх помилковість, оскільки відповідно до положень Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за №124/28254, відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за формою «Р» у разі виявлення за результатами перевірок завищення або заниження податкових зобов`язань платника податків та застосування штрафних (фінансових) санкцій, передбачених Кодексом, за наслідками таких перевірок (крім грошових зобов`язань та/або штрафних (фінансових) санкцій, визначених іншими формами податкових повідомлень-рішень).

До того ж, в будь-якому випадку, самі лише окремі дефекти акту індивідуальної дії за умови встановленого порушення платником податків вимог податкового і пов`язаного з ним законодавства як такого не може бути єдиною та достатньою підставою для визнання його протиправним і скасування.

За змістом частин 1 та 3 статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню з прийняттям нового - про відмову в задоволенні позовних вимог.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області задовольнити.

Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 03 липня 2017 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2017 року скасувати.

Прийняти нове рішення.

В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрофірма "Україна-О" до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 І.А. Гончарова ,
Судді Верховного Суду