ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2023 року	Львів	Справа № 1.380.2019.001478 пров. № А/857/14912/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

секретар судового засідання                     Юник А.А.

за участю представників:
відповідача –  Холявка І.Я. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року (головуючий суддя Клименко О.М., м.Львів) у справі № 1.380.2019.001478 за адміністративним позовом Приватного підприємства «Аквагаз» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                     В С Т А Н О В И В:

30.03.2019 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просив: визнати протиправним та скасувати Наказ № 425 від 22.01.2019 року про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Аквагаз»; визнати протиправним та скасувати Наказ № 561 від 29.01.2019 року про продовження термінів проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Аквагаз»; визнати протиправним та скасувати Податкове повідомлення-рішення від 26.02.2019 року № 0003074004 ГУ ДФС у Львівській області на суму 604240,42 грн; визнати протиправним та скасувати Податкове повідомлення-рішення від 26.02.2019 року № 0003094004 ГУ ДФС у Львівській області на суму 39185,00 грн.
Позов обгрунтовує тим, що були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних наказів та проведення перевірки, оскільки запит про надання інформації позивачу не направлявся. Висновок відповідача про заниження позивачем акцизного податку за 2016 рік на суму 31348 грн є помилковим, оскільки контролюючий орган не врахував, що указана сума утворилась внаслідок передплати (авансування) з акцизного податку у попередні періоди. Вважає, що відповідач неправильно нарахував штрафні санкції у розмірі 47021,46 грн за реєстрацію акцизних накладних з порушенням граничних термінів, оскільки, покликаючись на порушення позивачем пункту 231.6 статті 231 ПК України, не врахував, що ПП «Аквагаз» здійснює безперервний продаж газу. В частині незгоди із штрафними санкціями у розмірі 556708,96 грн, застосованими за нереєстрацію акцизних накладних більше, ніж 120 календарних днів, позивач також зауважив, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» від 20 грудня 2016 року №1791-VIII (Закон №1791-VIII) внесено зміни до ПК України у частині акцизного податку, а саме скасовано такий податок із роздрібного продажу. Акцизний податок з роздрібного продажу пального у розмірі 0,042 євро за літр, що сплачувався до місцевих бюджетів за місцезнаходженням АЗС та/або АГЗС, перенесено до основної ставки акцизного податку, що сплачується виробниками та імпортерами. Враховуючи викладене, у позивача як особи, що реалізує пальне не виникало зобов`язань із сплати акцизного податку, оскільки обсяг придбаного пального перевищував обсяг реалізованого. Також позивач зазначив, що нереєстрація акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (ЄРАН) є адміністративним порушенням з боку посадової особи, яка здійснює бухгалтерський облік, а не підприємства як юридичної особи. Крім того, зазначає, що в акті перевірки відповідач не вірно здійснив нарахування штрафних санкцій, оскільки не врахував, що позивач здійснює безперервний продаж газу. Також просить врахувати, що контролюючий орган, під час проведення перевірки та винесення спірного податкового повідомлення-рішення №00030074004 від 26.02.2019 не врахував обов`язку позивача складати для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної під категорії згідно з УКТЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця, протиправно встановив той факт, що позивачем акцизна накладна мала б складатися після кожної операції купівлі-продажу пального у день проведення відпуску пального і відповідно протиправно нарахував штрафні санкції за невчасну реєстрацію та відсутність реєстрації таких акцизних накладних. Щодо висновків Верховного Суду, викладених у Постанові від 16 вересня 2021 року у даній справі, зазначив, що зведені акцизні накладні, які б в даному випадку мав би складати і відповідно реєструвати позивач не були предметом перевірки, проведеної податковим органом, таким не встановлено ні наявності зведених акцизних накладних, ні вчасність їх формування та реєстрації.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області від 26 лютого 2019 року № 0003074004 в частині визначення штрафних санкцій в сумі 603730,42 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що ним проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПП «Аквагаз» з питань правильності визначення повноти нарахування та своєчасності сплати акцизного податку та своєчасності реєстрації акцизних накладних, розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року, січень-серпень 2018 року. Перевіркою встановлено порушення ПП «Аквагаз»: п.п. 213.1.1 п. 213.1 ст. 213, п. 214.4 ст. 214, п. 216.1, ст. 216 Податкового кодексу України, в результаті чого призвело до заниження зобов`язань з акцизного податку на загальну суму 31 348,00 грн, в тому числі за грудень 2016 року у сумі 31 348,00 грн; п. 223.2 ст. 223, п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України, несвоєчасно подані декларації акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за періоди: січень, лютий, березень 2017 року; п. 231.1 ст. 231 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних та факти не реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування. Факти порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяги реалізованого пального (коди товару згідно УКТ ЗЕД: 2711129400, 2711129700, 2711139700, 2711190000, 2901100010) через паливороздавальні колонки на автомобільній заправній станції та розрахунок наведено у таблиці, яка відображена в акті перевірки. Загальна сума штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних в ЄРАН на обсяги реалізованого пального (коди товару згідно УКТ ЗЕД: 2711129400, 2711129700, 2711139700, 2711190000, 2901100010) через паливороздавальні колонки на автомобільній заправній станції становить 47021,46 грн. Загальна сума штрафних санкцій за нереєстрацію акцизних накладних в ЄРАН на обсяги реалізованого пального (коди товару згідно УКТ ЗЕД: 2711129400, 2711129700, 2711139700, 2711190000, 2901100010) через паливороздавальні колонки на автомобільній заправній станції становить 556708,96 грн. При цьому, штрафні санкції застосовано по кожній операції з реалізації пального. Вказує, що єдиним документом, який підтверджує безперервне постачання пального, є договори з контрагентами, умови яких передбачають можливість для покупця отримувати пальне у будь-яку годину доби та у будь-який день місяця. Це узгоджується із поняттям «безперебійного постачання», закріпленим у статті 267 Господарського кодексу України. Наданий позивачем наказ №1-к та правила внутрішнього трудового розпорядку підтверджують виключно факт наявності трудових відносин з працівниками та встановлення їм робочих змін. Чеки РРО також підтверджують лише факт періодичного відпуску підакцизного товару, проте не свідчать про безперервність такого постачання. Крім того, зазначає, що при нарахуванні штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних було враховано те, що відповідні накладні не відповідають критеріям зведених оскільки такі акцизні накладні не виписані для кожного отримувача пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, та не відповідають даті останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Звертає увагу, що Закон України від 21.12.2016 №1797-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» не змінював обов`язку складення акцизної накладної при кожній реалізації пального. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Враховуючи те, що рішення суду першої інстанції не оскаржується в частині відмови в задоволенні позову, відтак, у відповідності до статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає оскаржуване рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Представник апелянта  в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
22 січня 2019 року начальником ГУ ДПС прийнято наказ №425 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Аквагаз» відповідно до вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України.
Згідно з наказом від 29 січня 2019 року № 561 продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Аквагаз» відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України на 2 робочих дні.
Посадовими особами ГУ ДПС проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПП «Аквагаз» з питань правильності визначення повноти нарахування та своєчасності сплати акцизного податку та своєчасності реєстрації акцизних накладних, розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі акцизних накладних за період грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року, січень-серпень 2018 року, за результатами якої складено акт перевірки від 7 лютого 2019 року №166/14.2/36738508.
Перевіркою встановлено порушення: підпункту 213.1.1 пункту 213.1 статті 213, пункту 214.4 статті 214, пункту 216.1 статті 216 ПК України, в результаті чого занижено зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 31348 грн, в тому числі за грудень 2016 року у сумі 31348,00 грн; пункту 223.2 статті 223, пункту 120.1 статті 120 ПК України, що виявилось у несвоєчасному поданні декларації акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за періоди: січень, лютий, березень 2017 року; пункту 231.1 статті 231 ПК України, в результаті чого встановлено порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в ЄРАН та факти не реєстрації акцизних накладних в ЄРАН протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування.
За висновками акта перевірки, платник податків у періоді, що перевірявся, придбавав та здійснював роздрібну торгівлю скрапленого газу (код товару згідно з УКТЗЕД: 2711129400, 2711129700, 2711139700, 2711190000, 2901100010) неплатникам акцизного податку через автозаправні станції за готівку, розрахункові картки, а також реалізовував пальне відповідно до укладених договорів згідно з талонами на пальне та відомостями. В ході перевірки контролюючий орган встановив, що в порушення приписів пунктів 231.1, 231.6 статті 231 ПК України ПП «Аквагаз» порушило граничні терміни реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в ЄРАН, що є підставою для застосування штрафних санкцій в сумі 47021,46 грн, а також не зареєструвало акцизні накладні/розрахунки коригування в ЄРАН на суму штрафних санкцій 556708,96 грн.
Крім того, перевіркою правильності визначення акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2016 року встановлено заниження акцизного податку на суму 31348 грн. Такого висновку відповідач дійшов за наслідками дослідження книги обліку розрахункових операцій, Z-звітів, картки рахунку 28 за грудень 2016 року, згідно з якими було реалізовано газу скрапленого в кількості 47432,09 л. Водночас 23 січня 2017 року ПП «Аквагаз» подало уточнюючу декларацію акцизного податку за грудень 2016 року, де зазначено суму реалізованого пального 25964 л, суму акцизного податку з роздрібної торгівлі 25964 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 26 лютого 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №0003074004, яким до позивача на підставі пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України застосовано штрафні санкції в загальному розмірі 604240,42 грн; №0003094004, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на загальну суму 39185 грн, в т. ч. за основним зобов`язанням 31348 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 7837 грн.
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 06 листопада 2019 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003074004, №00030974004. В іншій частині позову відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 4 березня 2020 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково та змінив рішення Львівського окружного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року в частині мотивів задоволення позову щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року №0003074004. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Постановою Верховного Суду від 16 вересня 2021 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2020 року у справі № 1.380.2019.001478 скасовано в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 лютого 2019 року № 0003074004, а також в частині розподілу судових витрат. Справу № 1.380.2019.001478 направлено на новий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду в цій частині. В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2020 року у справі № 1.380.2019.001478 залишено без змін.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що  податкове повідомлення рішення № 00030074004 від 26.02.2019 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 603730,42 грн, є протиправним та підлягає скасуванню.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до частини першої статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (ПК України в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
Як вказав Верховний Суд у Постанові від 16 вересня 2021 року, спірним є питання застосування приписів пункту 231.3 статті 231 ПК України в частині можливості вважати безперервним постачанням пального реалізацію вказаного підакцизного товару кінцевим споживачам на автозаправних станціях за умови забезпечення цілодобової та щоденної роботи, а відтак, наявності у платника податків права на складення зведеної акцизної накладної на весь обсяг реалізованого пального протягом місяця.
Згідно з підпунктом 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
Згідно з підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПК України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України до об`єктів оподаткування віднесено також і реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Пунктом 216.9 статті 216 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
Відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
За правилами пункту 231.3 статті 231 ПК України акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне. Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами «г» та «ґ» пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються. У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця. Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, що втрачено.
Відповідно до пункту 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання (пункт 231.6 статті 231 ПК України).
Відповідно до пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі: 2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 90 календарних днів; 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 91 і більше календарних днів.
Відповідно до пункту 120-2.2 статті 120-2 ПК України відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування.
Колегія суддів зазначає, що акцизний податок є непрямим податком, що встановлюється у вигляді надбавки до ціни, оплачується покупцями при купівлі підакцизних товарів, а в бюджет вноситься продавцями таких товарів за визначеними ставками. Платником такого податку є будь-яка особа, яка реалізує пальне. За загальним правилом, законодавець зобов`язує скласти акцизну накладну в (1) день реалізації пального при (2) кожній повній або частковій операції з реалізації пального. Така накладна підлягає реєстрації в ЄРАН не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання. У випадку відсутності реєстрації акцизної накладної у строк більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний був її скласти, або порушення граничних строків реєстрації такої накладної до платника податків підлягають застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених статтею 120-2 ПК України. При цьому, законом визначено випадки, коли акцизна накладна складається не на кожну повну або часткову операцію з реалізації пального або не у день реалізації пального. Так, у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій, платник може скласти акцизну накладну за щоденними підсумками операцій. Тобто, в такому випадку особі, яка реалізує пальне, надано можливість скласти підсумкову акцизну накладну за операціями, проведеними у цей день із такими отримувачами, а не по кожній операції. При цьому, умовою для складення такої акцизної накладної є реалізація пального саме кінцевому споживачеві, який не є платником акцизного податку. У зв`язку з цим в акцизній накладній не зазначаються реквізити, які ідентифікують особу отримувача пального, що передбачені підпунктами «г» та «ґ» пункту 231.1 статті 231 ПК України: код ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) особи, що реалізує пальне, та отримувача пального; повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податків, - отримувача пального. За умови ж здійснення безперервного постачання пального на користь конкретного отримувача особа, яка реалізує пальне, має можливість складення зведеної акцизної накладної щодо всіх операцій з таким отримувачем, яка складається за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Тобто, в такому випадку платнику податку надано можливість скласти акцизну накладну не у день реалізації пального. Разом з тим, законодавець не звільняє у такому випадку особу, яка реалізує пальне, від вказівки у зведеній акцизній накладній реквізитів, що ідентифікують особу отримувача пального (підпункти «г» та «ґ» пункту 231.1 статті 231 ПК України). Відтак, у розумінні приписів пункту 231.3 статті 231 ПК України право на складення зведених акцизних накладних на обсяг місячної реалізації виникає за сукупності наступних умов: 1) забезпечення можливості отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця; 2) таке постачання здійснюється щодо конкретного отримувача-контрагента.
КАС ВС у Постанові від 16 вересня 2021 року зазначив, що у абзаці п`ятому пункту 231.3 статті 231 ПК України чітко та однозначно визначено, що безперервність полягає у можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця, що є тотожним цілодобовому та щоденному постачанню.
Оглядаючи матеріали справи, апеляційний суд зазначає наступне.
Згідно розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення № 00030074004 від 26 лютого 2019 року штрафні санкції згідно з пунктами 120-2.1, 120-2.2 статті 120-2 ПК України були застосовані контролюючим органом на суму 556708,96 грн за відсутність реєстрації в ЄРАН акцизної накладної, на суму 47021,46 грн за порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних та на суму 510 грн за несвоєчасно подані декларації акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за січень, лютий, березень 2017 року.
Перевіркою, яку проведено податковим органом, встановлено, що позивач за період з грудня 2016 року по серпень 2018 року придбавав та здійснював роздрібну торгівлю скрапленого газу (код товару згідно УКТ ЗЕД: 2711129400, 2711129700, 2711139700, 2711190000, 2901100010) неплатникам акцизного податку, через автозаправні станції за готівку, розрахункові картки, а також реалізовував пальне відповідно до укладених договорів згідно талонів на пальне та відомостей.
Податковий орган вказав, що за грудень 2016, та період вересень 2017 - серпень 2018 позивачем несвоєчасно зареєстровано акцизні накладні по 1955 фактах реалізації пального. Факти порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі по тексту ЄРАН) на обсяги реалізованого пального (коди товару згідно УКТ ЗЕД: 2711129400, 2711129700, 2711139700, 2711190000, 2901100010) через паливороздавальні колонки на автомобільній заправній станції та розрахунок наведено у таблиці, яка відображена в акті перевірки.
Перевіркою, яку проведено податковим органом, встановлено факти нереєстрації акцизних накладних на обсяги реалізованого пального (коди товару згідно УКТ ЗЕД: 2711129400, 2711129700, 2711139700, 2711190000, 2901100010) через паливороздавальні колонки на автомобільній заправній станції та розрахунок наведено у таблиці, яка відображена в акті перевірки.
Податковий орган зазначив, що загалом за період січень 2017- серпень 2017 позивачем не зареєстровано акцизні накладні по 2658 фактах реалізації пального.
При цьому, розмір штрафних санкцій в сумі 47021,46 грн (несвоєчасна реєстрація акцизних накладних) та в сумі 556708,96 грн (нереєстрація акцизних накладних) відповідачем визначено по кожній операції з реалізації пального, факти та обсяги реалізації якого встановлено на підставі наданих до перевірки первинних документів, а саме накладних серії РЗ з відповідними номерами та датами, які відповідають даним з реєстратора розрахункових операцій.
Апелянт стверджує, що для застосування пункту 231.3 статті 231 ПК України безперервним по відношенню до контрагентів слід вважати постачання, якщо у договорах з ними було б прямо передбачено право покупця отримувати пальне в будь-яку годину доби та у будь-який день місяця, що узгоджується з приписами статті 267 Господарського кодексу України, частиною другою якої передбачено, що строки поставки встановлюються сторонами в договорі з урахуванням необхідності ритмічного та безперебійного постачання товарів споживачам, якщо інше не передбачено законодавством. Саме з цією обставиною контролюючий орган пов`язував неможливість складення ПП «Аквагаз» зведених акцизних накладних - відсутності в договорах з контрагентами такої умови.
Разом з тим, Верховний Суд у Постанові від 16 вересня 2021 року зазначив, що такі доводи є необґрунтованими, оскільки згідно з положенням статті 627 Цивільного кодексу України порядок та умови укладання договорів між суб`єктами господарювання є їх вільним вибором в межах господарських відносин, що виникають у процесі організації та здійснення господарської діяльності, яка не регулюється Податковим кодексом України.
Спірні відносини є предметом регулювання саме нормами Податкового кодексу України відповідно до пункту 1.1. статті 1 цього Кодексу. Господарський кодекс України не належить до податкового законодавства України відповідно до пункту 3.1. статті 3 Податкового кодексу України, в свою чергу стаття 4 Господарського кодексу України, яка передбачає розмежування відносин у сфері господарювання з іншими видами відносин, встановлює, що не є його предметом адміністративні та інші відносини управління за участі суб`єктів господарювання, в яких орган державної влади або місцевого самоврядування не є суб`єктом, наділеним господарською компетенцією, і безпосередньо не здійснює організаційно-господарських повноважень щодо суб`єкта господарювання.
При цьому, сам по собі факт забезпечення постачання пального конкретному покупцю в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця свідчить про безперервність такого постачання, що прямо передбачено абзацом п`ятим пункту 231.3 статті 231 ПК України, оскільки в межах правовідносин, що склались між учасниками справи, вони впливають на право постачальника складати зведені податкові накладні.
На виконання вимог, викладених у Постанові Верховного Суду від 16 вересня 2021 року, судом першої інстанції витребувано у позивача акцизні накладні (в тому числі і зведені), що свідчать про факт складення акцизних накладних позивачем при реалізації пального.
На підтвердження обставини щодо безперервності постачання пального позивачем долучено до матеріалів справи чеки РРО, аналіз яких вказує, що заправні станції позивача здійснювали продаж пального цілодобово. Крім того, на підтвердження щоденної та цілодобової роботи АЗС позивачем до матеріалів справи долучено: наказ №1-к ПП «Аквагаз», зі змісту якого слідує, що операторам встановлено зміну з 08 год. по 08 год. через кожні три доби; Правила внутрішнього трудового розпорядку для працівників колективу ПП «Аквагаз», які стверджують про наявність на підприємстві змінного робочого дня.
Вищевказаним стверджується безперервне постачання газу на автозаправних станціях ПП «Аквагаз», а відтак, позивач має право складати для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.
Поряд з цим, Верховний Суд зазначив, що сам факт забезпечення позивачем для невизначеного кола споживачів можливості щоденно та цілодобово отримувати пальне (безперервний продаж газу) не може свідчити про достатність умов для цілей складення зведеної акцизної накладної, оскільки закон передбачає, що здійснення такого постачання має відбуватись на користь конкретно визначеного контрагента.
З даного приводу, апеляційний суд зазначає, що контролюючий орган пов`язував неможливість складення ПП «Аквагаз» зведених акцизних накладних виключно з обставинами відсутності в договорах з контрагентами такої умови. У зв`язку з цим заперечував саму можливість складення зведених акцизних накладних позивачем і жодним чином не обґрунтовував та не досліджував акцизні накладні на предмет постачання щодо конкретного отримувача, жодних доводів з даного приводу акт перевірки не містить. Водночас, колегія суддів вказує, що позивач пов`язує неправомірність застосування до нього штрафної санкції на суму 556708,96 грн саме із обставинами можливості складення щодо спірних операцій зведених акцизних накладних, що не були враховані податковим органом під час перевірки та, що в акті перевірки відповідач не вірно здійснив нарахування штрафних санкцій.
Згідно усталеної практики Верховного Суду, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.
Відповідно до підпунктів 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. При цьому, приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до пункту 2, розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерством фінансів України від 20 серпня 2015 № 727 (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) (Порядок) акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 3 розділу ІІ Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 4 розділу ІІ Порядку в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 5 розділу ІІ Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що при оформленні акту перевірки не достатньо лише зазначення, наприклад факту порушення податкового законодавства щодо реєстрації/нереєстрації акцизної накладної та період у якому відбулося таке порушення, принциповим є вказати в акті перевірки за результатами яких господарських операцій, за якою подією, на підставі яких первинних документів податковим органом виявлено порушення законодавства, і які первинні документи податковий орган не враховує та з яких підстав.
В той же час в акті перевірки відсутні будь-які відомості, які б обґрунтовували факт аналізу зведених акцизних накладних, які б в даному випадку мав право складати і відповідно реєструвати позивач, такі не були предметом перевірки, проведеної податковим органом, відповідачем не досліджено зведені акцизні накладні, ні вчасність їх формування та реєстрації на предмет додержання вимог податкового законодавства.
Такі обставини, на думку колегії суддів, беззаперечно вказують на неповноту проведеної ГУ ДПС перевірки щодо цього питання та передчасних висновків, що акцизні накладні мали б складатися на кожну операцію з реалізації пального у день проведення відпуску, що, у свою чергу стало підставою для застосування та обрахунку штрафних санкцій саме в розмірі 556708,96 грн.
Щодо акцизних накладних, які, на переконання апелянта, були зареєстровані в ЄРАН з порушенням встановлених законом термінів, апеляційний суд зазначає, що у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій, платник може скласти акцизну накладну за щоденними підсумками операцій. Тобто, в такому випадку особі, яка реалізує пальне, надано можливість скласти підсумкову акцизну накладну за операціями, проведеними у цей день із такими отримувачами, а не по кожній операції. При цьому, умовою для складення такої акцизної накладної є реалізація пального саме кінцевому споживачеві, який не є платником акцизного податку. У зв`язку з цим, в акцизній накладній не зазначаються реквізити, які ідентифікують особу отримувача пального, що передбачені підпунктами «г» та «ґ» пункту 231.1 статті 231 ПК України: код ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) особи, що реалізує пальне, та отримувача пального; повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податків, - отримувача пального.
Апеляційний суд критично оцінює доводи апелянта, що при нарахуванні штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних було враховано те, що відповідні накладні не відповідають критеріям зведених, оскільки такі акцизні накладні не виписані для кожного отримувача пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, та не відповідають даті останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця. Адже, ні зведені, ні підсумкові акцизні накладні не були предметом перевірки, проведеної податковим органом, відповідачем не досліджено такі акцизні накладні, ні вчасність їх формування та реєстрації на предмет додержання вимог податкового законодавства. Жодної інформації які саме накладні не виписані для кожного отримувача пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, та у чому полягає невідповідність даті останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця акт перевірки від 07.02.2019 не містить.
Такі порушення контролюючим органом вимог законодавства під час проведення перевірки, вказують на неповноту проведеної ГУ ДПС перевірки щодо невчасної реєстрації акцизних накладних та передчасних висновків, що акцизні накладні мали б складатися на кожну операцію з реалізації пального у день проведення відпуску, що у свою чергу призвело до необґрунтованості та помилковості визначеного розміру штрафних санкцій відповідачем по кожній операції з реалізації пального в розмірі 47021,46 грн.
Отже, колегія суддів приходить до висновку, що податковий орган під час проведення перевірки та прийняття спірного податкового повідомлення рішення № 00030074004 від 26 лютого 2019 року не врахував права позивача та не дослідив дотримання ним умов щодо складання для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця, передчасно встановив той факт, що позивачем акцизна накладна мала б складається після кожної операції купівлі-продажу пального у день проведення відпуску пального і відповідно помилково визначив розмір штрафних санкцій за невчасну реєстрацію акцизних накладних в розмірі 47021,46 грн та за відсутність реєстрації таких акцизних накладних в розмірі 556708,96 грн.
Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку, що суд першої інстанції, зробивши системний аналіз положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, дійшов вірного висновку про часткове задоволення позову, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.
При цьому апеляційний суд вважає за можливе застосувати позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема, у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01 від 6 вересня 2005 року, пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00 від 18 липня 2006 року, пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04 від 10 лютого 2010 року, пункт 58), відповідно до якої принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» серія A. 303-A від 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Одночасно суд апеляційної інстанції зважає на положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32 - 41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.

В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись  243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

                                                П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 09 вересня 2022 року у справі № 1.380.2019.001478  без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний