ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 березня 2023 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.003668
адміністративне провадження № К/990/33850/22 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді: Білоуса О.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
секретар судового засідання - Носенко Л.О.,
за участю: представника відповідача - Аракчеєвої Ю.Д.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2021 року (головуючий суддя - Потабенко В.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року (головуючий суддя - Ільчишин Н.В., судді: Коваль Р.Й., Гуляка В.В.) у справі за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ДП «Львіввугілля» (далі - Підприємство) звернулось до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Львівській області, в якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 15.04.2019 року №0004041308 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 8 544 900,20 грн. (в тому числі, за основним платежем 2  062  313,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 6  482  586,89 грн).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року, позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Львівській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника відповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку відокремленого підрозділу «Шахта «Лісова» ДП «Львіввугілля» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2015 року по 30.01.2019 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.01.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 01.10.2014 року по 30.01.2019 року, про що 14.03.2019 року складено акт №405/14.6/26359891 (далі - акт перевірки).
Згідно із актом перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем, зокрема, пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.54.2 ст.54, п.87.9 ст.87, ст.167, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст. 168, пп.«а» п.176.2 ст.176 ПК України, в результаті чого встановлено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб на суму 2  062  313,61 грн та порушення правил сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб за весь період, що перевірявся більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання.
За результатами перевірки та складеного акта, відповідачем від 15.04.2019 року винесене податкове повідомлення-рішення №0004041308 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 8  544  900,20 грн (в тому числі, за основним платежем 2  062  313,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 6  482  586,89 грн).
При визначенні суми грошових зобов`язань ДП «Львіввугілля» по податку з доходів фізичних осіб та застосуванні штрафу, передбаченого ст. 127 ПК України, ГУ ДФС у Львівській області врахувала вимоги п.102.1 ст.102 ПУ України щодо строку 1095 днів, що підтверджується даними розрахунку донарахування сум платежів та фінансових санкцій.
Згідно із актом проведеною перевіркою відокремленого підрозділу «Шахта «Лісова» ДП «Львіввугілля» встановлено, що відокремленим підрозділом за період з 01.01.2015 року по 30.01.2019 року несвоєчасно перераховувався податок на доходи фізичних осіб за загальну суму 44  786  415,93 грн, а саме за попередній перевіряємий період 1  302  478,27 грн, з січня 2015 року по грудень 2015 року на суму 6  579  207,98 грн, з січня 2016 року по грудень 2016 року на суму 6  149  551,93 грн, з січня 2017 року по грудень 2017 року на суму 15  454  233,94 грн, з січня 2018 року по грудень 2018 року на суму 15  300  943,81 грн.
Відокремленим підрозділом «Шахта «Лісова» ДП «Львіввугілля» станом на 30.01.2019 року не сплачено податок на доходи фізичних осіб у розмірі 2  062  313,61 грн.
Не погодившись із винесеним податковим повідомленням-рішенням, Підприємство оскаржило його до суду. 
Колегія суддів Верховного Суду, надаючи правову оцінку спірним відносинам та висновкам судів першої та апеляційної інстанцій, виходить з такого.
Згідно із підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «е» пункту 176.1 статті 176 ПК України платники податку зобов`язані своєчасно сплачувати узгоджену суму податкових зобов`язань, а також суму штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих контролюючим органом, та пені, за винятком суми, що оскаржується в адміністративному або судовому порядку.
Згідно із підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Згідно із підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Відповідно до пункту 126.1. статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно із пунктом 127.1. статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Зважаючи на вимоги вказаних норм, є правові підстави для висновку, що стаття 127 ПК України встановлює відповідальність за порушення правил нарахування та сплати податків у джерела виплати. Згідно цієї статті, підставою відповідальності є ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.
У свою чергу, положеннями статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДП «Львіввугілля» самостійно нараховувало та утримувало податок на доходи з фізичних осіб, але несвоєчасно перераховувало до бюджету, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями платіжних доручень, а позивач не заперечує вказаних обставин, однак вважає, що перерахування податків не відбулося, оскільки сплачені кошти були зараховані податковим органом на погашення заборгованості за попередні платежі.
Так, згідно із пунктом 87.9 статті 87 ПК України у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом. Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Отже, вказаною нормою ПК України визначено обов`язок податкового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. При цьому зміст графи «призначення платежу» у платіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено пунктом 87.9 статті 87 ПК України.
У свою чергу, штрафні санкції згідно із пунктом 127.1 статті 127 ПК України застосовуються саме за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Таким чином, Верховний Суд зазначає, що податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно), натомість відповідно до статті 127 ПК України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Аналогічний висновок щодо застосування наведеної норми права викладено й у постанові Верховного Суду від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15.
Враховуючи наведені вище обставини, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що позивачем не вчинялось порушення, передбачене статтею 127 ПК України, а саме - виплата доходу на користь платника податків без попередньої або одночасної сплати нарахованого та утриманого з цих доходів податку, а тому застосування відповідачем штрафних санкцій на підставі даної норми є протиправним.
Так, згідно із пунктом 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом 62.1 статті 62 ПК України визначено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.
Згідно із пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.
Отже, факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складається акт.
Відповідно до вимог ПК України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків - юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розроблено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за №1300/27745; далі - Порядок №727).
Пунктом 2 розділу І Порядку №727 передбачено, що акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно із пунктом 3 розділу II Порядку №727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 5 розділу II Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Пункт 4 розділу III Порядку №727 встановлює, що описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: - чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; - зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.
Із аналізу наведених правових норм слідує, що за результатами податкової перевірки контролюючий орган складає акт (службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації), який повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень, зокрема норм податкового, валютного та іншого законодавства із обов`язковим посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що акт перевірки від 14.03.2019 року №405/14.6/26359891 не містить посилання на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку позивача та можуть підтвердити наявність виявленого порушення, також складений розрахунок донарахування сум платіжних та фінансових санкцій до довідки перевірки 14.03.2019 року №405/14.6/26359891 не містить посилання на кількість днів затримки сплати ПДФО по кожному періоду (місяцю), що є підставою до застосування (або не застосування) 10% чи 20% штрафної санкції до погашення суми податкового боргу.
Отже, посилання скаржника виключно і лише на суми заборгованості за період щодо якого була проведена перевірка, як на джерело фактичних обставин про виявлені під час перевірки порушення, наведеними нормами не допускається, оскільки така інформація не встановлює наявність даного порушення.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що під час проведення перевірки контролюючий орган не встановив фактів наявності документів первинного бухгалтерського обліку щодо предмета перевірки, не дослідив таких документів, а його висновки ґрунтуються лише на сумах заборгованості щодо несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб. Крім того, відповідач зобов`язаний був роз`яснити, в якій саме частині має місце порушення, передбачене статтею 127 ПК України, чого, однак, зроблено не було.
Щодо того факту, що відповідні порушення щодо дотримання позивачем строків нарахування та сплати податкових зобов`язань, зафіксовані в акті перевірки, стосувалися не лише податку на доходи фізичних осіб, а й військового збору, судами встановлено, що за наслідками позапланової виїзної документальної перевірки відокремленого підрозділу «Шахта «Лісова» ДП «Львіввугілля» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2015 року по 30.01.2019 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.01.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 01.10.2014 року по 30.01.2019 року, оформленої актом від 14.03.2019 року №405/14.6/26359891, відповідачем було прийнято не лише податкове повідомлення-рішення від 15.04.2019 року №0004041308, що є предметом оскарження у цій справі, але й податкове повідомлення-рішення від 15.04.2019 року №0004051308 про збільшення податкового зобов`язання з військового збору на суму 735  130,39 грн, в тому числі основне зобов`язання - 198  078,54 грн, штрафні (фінансові) санкції - 537  051,85 грн. Зазначене податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем до суду (справа №1.380.2019.003669).
Вказані порушення встановлено у зв`язку з несплатою (неперерахуванням) військового збору у тих самих відносинах, що і ПДФО, що є предметом оскарження в цій справі.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 16.12.2019 року у справі №1.380.2019.003669, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2020 року, позов ДП «Львіввугілля» задоволено. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 15.04.2019 року №0004041308, а ухвалою Верховного Суду від 12.11.2020 року касаційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області повернуто скаржнику. Таким чином, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 16.12.2019 року у справі №1.380.2019.003669 про протиправність податкового повідомлення-рішення від 15.04.2019 року №0004041308 (прийнятого в тих самих відносинах, що і податкове повідомлення-рішення від 15.04.2019 року №0004041308) набрало законної сили.
Згідно із частиною четвертою статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що повідомлення-рішення від 15.04.2019 року №0004041308 є протиправним та підлягає скасуванню.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами першої та апеляційної інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів, відповідно до частини другої ст.341 КАС України, знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 30 березня 2023 року.
Головуючий суддя                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх