ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/33132/21                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Огурцов О.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  23 січня 2023 року                                                                                            м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого судді - Лічевецького І.О., суддів -  Мельничука В.П., Оксененка О.М., при секретарі - Рейтаровській О.С., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 червня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронна служба «Альфа» до Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

ТОВ «Охоронна служба «Альфа» звернулося до  суду з позовом, в якому просило (з урахуванням уточненої позовної заяви):
- визнати протиправними дії ДПС України щодо зупинення реєстрації податкових накладних від 31.01.2020 № 1, від 31.01.2020 № 2, від 31.01.2020 № 3, від 31.01.2020 № 4, від 29.02.2020 № 1, від 29.02.2020 № 2, від 29.02.2020 № 3, від 29.02.2020 № 4;
- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 05.02.2021 № 2379729/42829744, від 05.02.2021 № 2379730/42829744, від 05.02.2021 № 2379731/42829744, від 05.02.2021 № 2379728/42829744;
- визнати протиправними та скасувати квитанцій ДПС України про зупинення реєстрації податкових накладних від 14.02.2020 № 9026148974, від 14.02.2020 № 90261332330, від 14.02.2020 № 9026125916, від 14.02.2020 № 9026230928;
- зобов`язати ДПС України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних від 31.01.2020 № 1, від 31.01.2020 № 2, від 31.01.2020 № 3, від 31.01.2020 № 4, від 29.02.2020 № 1, від 29.02.2020 № 2, від 29.02.2020 № 3, від 29.02.2020 № 4 датою їх фактичного подання на реєстрацію.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних не містять посилання на інформацію (факти/конкретні підстави), що вказують на обґрунтованість висновків щодо ризиковості здійснення позивачем господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації податкових накладних та будь-якого переліку документів, які повинен надати платник. В свою чергу, на вимогу контролюючого органу позивачем подано пояснення та всі наявні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними. При цьому, оскаржувані рішення не містять конкретної інформації щодо підстав їх прийняття, не наведено жодної інформації щодо причин та підстав для прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 червня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.
В апеляційній скарзі Головне управління Державної податкової служби у Миколаївській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а також невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апелянт зазначає, що оскаржені рішення комісії Головного управління ДПС у Миколаївській області про відмову в реєстрації податкових накладних ґрунтуються не на факті зупинення реєстрації податкових накладних, а на тому, що позивачем не було надано податковому органу на його пропозицію доказів здійснення господарських операцій, зазначених у поданих на реєстрацію податкових накладних.
Крім того, апелянт наголошує, що обов`язок довести реальність господарської операції та підтвердити її належними документами покладається виключно на позивача. Також зазначає, що зупинення реєстрації податкової накладної не породжує правових наслідків для платника податків та відповідно не порушує його прав.
Посилаючись на такі та інші аргументи, відповідач просить задовольнити апеляційну скаргу.
Ухвалою колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2022 року відкрито провадження та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження з 18 січня 2023 року.
Від ТОВ «Охоронна служба «Альфа» та ДПС України відзив на апеляційну скаргу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи за наявними у ній    матеріалами в порядку письмового провадження.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи,  ТОВ «Охоронна служба «Альфа», здійснюючи господарську діяльність, уклало з ТОВ  «ОМЕГА» договір про надання охоронних послуг від 10.06.2019 № 0106 в супермаркетах «Варус» в м. Дніпро.
У процесі виконання умов зазначеного договору позивачем надано відповідні послуги, внаслідок чого складено та підписано акти наданих послуг від 31.01.2020 № 1, від 31.01.2020 № 2, від 31.01.2020 № 3, від 31.01.2020 № 4, від 29.02.2020 № 5, від 29.02.2020 № 6, від 29.02.2020 № 7, від 29.02.2020 № 8, внаслідок чого виписано та направлено на реєстрацію податкові накладні від 31.01.2020 № 1, від 31.01.2020 № 2, від 31.01.2020 № 3, від 31.01.2020 № 4, від 29.02.2020 № 1, від 29.02.2020 № 2, від 29.02.2020 № 3, від 29.02.2020 № 4, які було направлено засобами телекомунікаційного зв`язку до ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак, їх реєстрація зупинена.
В якості підстави зазначено, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН відповідає вимога п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з чим запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію.
Позивачем у відповідь направлено у електронному вигляді пояснення щодо зупинення спірних податкових накладних, до яких позивач додав копії документів, що підтверджують реальність здійснених господарських операцій.
За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів комісією Головного управління ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 05.02.2021 № 2379729/42829744, від 05.02.2021 № 2379730/42829744, від 05.02.2021 № 2379731/42829744, від 05.02.2021 № 2379728/42829744 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків - фактури/інвойси, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладених (документи, які не надано, підкреслити).
Не погоджуючись з правомірністю прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не містять конкретної інформації щодо причин та підстав для їх прийняття, а лише містить загальну фразу про те, що причиною їх прийняття є ненадання платником податку копій документів. Разом з тим, всупереч визначеній у рішенні підставі його прийняття, податковим органом не підкреслено, а отже не зазначено, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. 
Враховуючи наявність у позивача передбачених чинним законодавством України документів, які свідчать про реальність проведення господарської операції між ним та його контрагентом, та приймаючи до уваги те, що такі документи надані відповідачеві, суд прийшов до висновку про визнання протиправним та скасування оскаржуваних рішень.
Переглядаючи зазначене рішення суду першої інстанції та оцінюючи відповідні висновки, викладені у рішенні, колегія суддів враховує, що відповідно до частини другої      статті 19 Конституції України     органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені      Конституцією  та законами України.
Відповідно до пункту    201.1    статті    201 Податкового кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом    пункту 201.10 Податкового кодексу України    при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.    Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.    Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього    Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165    затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165).
За приписами Порядку№1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено    податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Колегія суддів звертає увагу на те, зі змісту квитанцій вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, що передбачає наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Проте, контролюючий орган не зазначає, яка саме інформація стала підставою для висновку про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку.
Крім того, колегія суддів зазначає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на зазначеній підставі, контролюючий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях та які саме документи необхідно надати.
Натомість, з матеріалів справи вбачається, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не містить ні інформації, яка стала підставою для висновку про ризиковість платника податку, ні переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
Водночас, ТОВ «Охоронна служба «Альфа» подавались до контролюючого органу пояснення з відповідними первинним документами щодо наявності підстав реєстрації податкових накладних, що підтверджено повідомленнями щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, та письмовими поясненнями.
Суд апеляційної інстанції також звертає увагу, що відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого    наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає можливість дійти висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.
Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії контролюючого органу повинно містити як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Однак, рішення про зупинення реєстрації податкових накладних від 05.02.2021 № 2379729/42829744, від 05.02.2021 № 2379730/42829744, від 05.02.2021 № 2379731/42829744, від 05.02.2021 № 2379728/42829744 не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Крім того, рішення про зупинення реєстрації податкових накладних не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.
Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.
Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Однак, відповідач не навів жодного обґрунтування щодо підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Щодо доводів апелянта про те, що позивачем обрано невірний спосіб захисту, оскільки саме рішення про відмову в реєстрації податкової накладної створює негативні наслідки, а не зупинення такої реєстрації, колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 5 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено право на звернення до суду та передбачено способи судового захисту. 
Відповідно до частини першої зазначеної статті кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Виходячи із обставин цієї справи, колегія суддів звертає увагу, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не є нормативно-правовим актом або рішенням суб`єкта владним повноважень, а є лише повідомленням про те, що реєстрація податкової накладної зупинена.
Відповідно до  статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, ратифікованої Україною  Законом №475/97-ВР від 17.07.1997, кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
Отже, обираючи спосіб захисту порушеного права, слід зважати й на його ефективність з точки зору  статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Суд першої інстанції на зазначені положення уваги не звернув та зобов`язав Державну податкову службу України визнати протиправними та скасувати квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних від 14.02.2020 № 9026148974, від 14.02.2020 № 90261332330, від 14.02.2020 № 9026125916, від 14.02.2020 № 9026230928.
Більше того, мотивувальна частина рішення суду першої інстанції не містить відповідних правових норм, мотивів та обґрунтувань для задоволення вищевказаної позовної вимоги.    
Судом апеляційної інстанції враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.
З огляду на зазначене, колегія суддів приходить до висновку, що в частині задоволення позову про визнання протиправними та скасування квитанцій Державної податкової служби України про зупинення реєстрації податкових накладних від 14.02.2020 № 9026148974, від 14.02.2020 № 90261332330, від 14.02.2020 № 9026125916, від 14.02.2020 № 9026230928 рішення суду підлягає скасуванню.
Відповідно до вимог п. 2 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України    за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі    ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись статтями 315, 317, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,                 
ПОСТАНОВИВ
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 червня 2022 року в частині визнання протиправними та скасування квитанцій Державної податкової служби України про зупинення реєстрації податкових накладних від 14.02.2020 № 9026148974, від 14.02.2020 № 90261332330, від 14.02.2020 № 9026125916, від 14.02.2020 № 9026230928 скасувати та ухвалити у цій частині нове судове рішення.
У задоволенні позову про визнання протиправними та скасування квитанцій Державної податкової служби України про зупинення реєстрації податкових накладних від 14.02.2020 № 9026148974, від 14.02.2020 № 90261332330, від 14.02.2020 № 9026125916, від 14.02.2020 № 9026230928 відмовити. 
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 червня 2022 року залишити без змін. 
Постанова    суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5  статті 328 КАС України.

Головуючий                    суддя                                        І.О.Лічевецький

суддя                                        В.П.Мельничук

суддя                                        О.М.Оксененко