ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/23976/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Донець В.А.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  16 січня 2023 року                                                                          м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Василенка Я.М.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2022 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тисагаз" до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій, зобов`язати вчинити дії, -
  В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "Тисагаз" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування Індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 13.07.2021 № 2738/ІПК/99-00-04-01-03-06.
В обґрунтування позовних вимог вказано, що видобутий позивачем газ за своїми фізичко-хімічними характеристиками не відповідає стандартам на природний газ, а тому видобутий газ позивач не може продати як "природний газ" та, відповідно, поставити в газотранспортну систему. У зв`язку із зазначеним, позивач звернувся до відповідача для отримання індивідуальної податкової консультації (ІПК) та отримання відповідей щодо визначення об`єкта "товарної продукції природного газу", що підлягає оподаткуванню рентною платою відповідно пунктів 252.3 та 252.20 статті 252 Податкового кодексу України (ПК України). Проте, відповідач, надавши позивачу індивідуальну податкову консультацію від 13.07.2021 №2738/ІПК/99-00-04-01-03-06 не обґрунтував, чому позиція позивача викладена у звернені не відповідає чинному законодавству та не надав відповіді на жодне із питань, що були поставлені позивачем. За твердженням позивача, відповідач посилаючись на розроблені Позивачем Кондиції (затверджені протоколом Державної комісії України по запасах корисних копалин від 29.03.2017 №3888 (Протокол №3888) зазначив, що обсяги видобутого позивачем природного газу Протоколом визнані товарною продукцією Позивача, а тому обсяги природного газу відповідно до підпункту 252.3.2 пункту 252.3 статті 252 ПК України є об`єктом оподаткування рентною платою. При цьому, відповідач не обґрунтував керуючись нормами ПК України, що є "обсягом товарної продукції гірничого підприємства" для цілей статті 252 ПК України та чому саме цей технічний Протокол, в якому взагалі не йдеться про "товарну продукцію природного газу", підлягає застосуванню позивачем для визначення об`єкта рентної плати. Позивач не погоджується з висновками викладеними в індивідуальній податковій консультації та вважає, що відповідач прийняв оскаржувану ІПК із порушенням вимог чинного податкового законодавства, а викладені в ІПК висновки не розкривають суті поставлених позивачем питань, а тому, така ІПК підлягає скасуванню.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2022 р. позов задоволено повністю.
Скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 13.07.2021 № 2738/ІПК/99-00-04-01-03-06.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору. 
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2022 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у порядку письмового провадження на 16.01.2023.
Дану справу розглянуто в порядку письмового провадження, оскільки, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, позивач звернувся до ДПС України зі зверненням від 21.05.2021 № 95 про отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі, в якій просив роз`яснити:
1. Що є об`єктом оподаткування рентною платою за видобутий природній газ відповідно за стандартом, встановленим галузевим законодавством для природнього газу як прямо передбачено пунктом 252.3 статті 252 ПК України?
2. Чи с видобутий газ, який по фізико-хімічним показникам не відповідає ГОСТ 5542-87 "Газы горючие природные для промышленного и коммунально-бытового назначения. Технические условия" та ДСТУ ISO 6976:2009, зокрема має мінімально допустиме значення нижчої теплоти згоряння природного газу (при 25 °С/20 °С, 101, 325 кПа) суттєво менше ніж 7600 ккал/м3 (31,8 МДж/м3), а також не відповідає нормам якості, фізично-хімічні показникам та іншим характеристикам природного газу встановленим пунктом 13 глави 1 розділу ІІІ Кодексу газотранспортної системи, затвердженого постановою НКРЕКП від 30.09.15 №2493, зокрема вмістом метану становить суттєво менше 90%. нижча теплота згоряння (25° С/20° С) суттєво менша 32,66 МДж/м3 і вміст азоту суттєво більше 5%, товарною продукцією видобутої корисної копалини природного газу чи іншої видобутої корисної копалини для цілей оподаткування рентною платою відповідно до статті 252 ПК України?
3. Чи повинно ТОВ "Тисагаз" сплачувати рентну плату за видобутий газ, який не є товарною продукцією природного газу чи іншої видобутої корисної копалини, які оподатковуються рентними платежами відповідно до статті 252 ПК України? Якщо так, як ТОВ "Тисагаз" повинна визначати обсяг товарної продукції видобутого природного газу чи іншої видобутої корисної копалини, які оподатковуються рентними платежами, відповідно до вимог пункту 252.19 статті 252 ПК України?.
          У зверненні вказано, що практична необхідність отримання податкової консультації пов`язана із видобутком ТОВ "Тисагаз" газу на підставі спеціального дозволу на видобування газу природнього, виданого наказом р/н 1151 Державної служби геології та надр України від 14.05.2015 (Русько-Комарівське Родовище) (див. Додаток 1) та полягає у необхідності отримання чіткої відповіді щодо визначення об`єкта "товарної продукції природного газу", що підлягає оподаткуванню рентною платою відповідно пунктів 252.3 та 252.20 статті 252 ПК України.
Також, у зверненні повідомлено, що на Русько-Комарівському родовищі, де             ТОВ "Тисагаз" має право видобувати газ на підставці Свідоцтва №1115 є 4-р/н свердловини для видобутку природного газу. Із свердловин №21, 22 та 23 видобувається газ із великим вмістом невуглеводних газів, зокрема азоту (25-28%), та вмістом метану менше 75%, а тому мінімально допустиме значення нижчої теплоти згоряння газу, який добувається із свердловин №21, 22 та 23 становить - від 24,9423 до 25.17 МДж/м3  (число Воббе від 33,39 до 34,30 МДж/м3). Такі фізико-хімічні показники газу, що добувається ТОВ " Тисагаз" зі свердловин №21, 22 та 23 підтверджуються Протоколом вимірювання №186 від 24.03.2021 св. №23, підготовлений ТОВ "Оператор ГТС України Закарпатське ЛВУМГ"; Паспортом якості газу №1726 від 27.01.2016 св. 21, виданий ПАТ "Укртрансгаз" УМГ "Прикарпаттрансгаз" Закарпатське ЛВУМГ ; Паспортом якості газу №1883 від 17.03.2016 св. 22, виданий ПАТ "Укртрансгаз" УМГ "Прикарпаттрансгаз" Закарпатське ЛВУМГ; Протокол №3888 засідання колегії Державної комісії України по запасах корисних копалин при Державній службі геології та надр України від 29.03.2017. Зроблено висновок, що Стандарти щодо фізико-хімічних показників товарного газу та перераховані документи підтверджують, що видобутий ТОВ "Тисагаз" газ із свердловин №21, 22 та 23 не є товарною продукцією природного газу.
Державною податковою службою України надано позивачу індивідуальну податкову консультацію від 13.07.2021 №2738/ІПК/99-00-04-01-03-06, в якій зазначено, що об`єктом оподаткування Рентною платою є обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), що є результатом господарської діяльності з видобування корисних копалин з надр (підпункт 252.3.1 пункту 252.3 статті 252 ПК України).
Базою оподаткування Рентною платою є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) (пункт 252.6 статті 252 ПК України).
Оскільки згідно зі розробленими товариством Кондиціями, обсяги видобутого ним природного газу Протоколом визнані товарною продукцією товариства, то такі обсяги природного газу відповідно до підпункту 252.3.1 пункту 252.3 статті 252 ПК України є об`єктом оподаткування Рентною платою Товариства.
Обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції товариства визначається ним самостійно у журналі обліку видобутих корисних копалин відповідно до вимог затверджених ним схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної, сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції і нормативних актів, що регламентують вимоги до відповідного виду товарної продукції гірничих підприємств стосовно визначення якості сировини та кінцевого продукту, визначення вмісту основної та супутньої корисної копалини в лабораторіях, атестованих згідно правилами уповноваження та атестації у державній метрологічній системі (пункт 252.19 статті 252 ПК України ).
Податкові зобов`язання з Рентної плати за видобуті у відповідному звітному (податковому) періоді обсяги природного газу Товариству слід обчислювати у порядку визначеному підпунктом 252.8 статті 252 ПК України та декларувати у контролюючому органі за місцезнаходженням ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини.
Не погоджуючись з вказаною індивідуальною податковою консультацією та вважаючи її протиправною, позивач звернувся до суду з позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що в наданій відповідачем податковій консультації відсутні відповіді на поставлені платником податків запитання, зокрема щодо визначення об`єкта "товарної продукції природного газу", що підлягає оподаткуванню рентною платою відповідно пунктів 252.3 та 252.20 статті 252 ПК України, фактично зміст цієї консультації зводиться до цитування норм Податкового кодексу України без конкретних рекомендацій щодо застосування позивачем цих норм в контексті порушених запитань, не має остаточних, чітких висновків та рекомендацій стосовно конкретної ситуації.
Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк, позивач у зверненні на надання індивідуальної податкової консультації запитувало про відповідність об`єкту оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин (Плата), видобутих ним обсягів природного газу, які не відповідають за фізико-хімічними показниками до вимог встановлених законодавством стандартів. Відповідач вказує на те, що роз`яснив, що обсяги видобутого ТОВ "Тисагаз" природного газу є товарною продукцією позивача і відповідно до підпункту 252.3.1 пункту 252.3 статті 252 ПК України є об`єктом оподаткування Платою ТОВ "Тисагаз", податкові зобов`язання з Плати за які обчислюються у порядку визначеному пунктами 252.8-252.19 статті 252 Кодексу. Відповідач вважає, що індивідуальна податкова консультація від 13.07.2021 №2738/ІПК/99-00-04-01-03-06, є обґрунтованою, правомірною.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до норм статті 14 ПК України, податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом (п.п. 14.1.172 пункту 14.1); індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій (підпункт 14.1.172-1 пункту 14.1)
За приписами статті 52.1 ПК України, за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом (пункт 52.1); індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2); за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства (пункт 52.3); індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, підлягає реєстрації в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси (пункт 52.4).
Положеннями ст. 53 ПК України, передбачено, що скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Тож, з наведеного слідує, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його правомірної поведінки у визначеному колі податкових правовідносин, яка не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування, тобто, офіційне розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Колегія суддів звертає увагу на тому, що обов`язковими складовими письмової податкової консультації є опис питань, що порушуються платником податків, обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Головним є те, що індивідуальна податкова консультація має все ж таки надати відповідь на поставлені у запиті платника податків питання щодо офіційного тлумачення норм законодавства з питань оподаткування, адже такий запит надсилається до податкового органу з практичною метою, а не просто має в собі містити загальні посилання на ПК України чи частково відповідати на поставлені питання.
Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що  позивач звернувся до відповідача для отримання індивідуальної податкової консультації щодо визначення об`єкта "товарної продукції природного газу", що підлягає оподаткуванню рентною платою відповідно пунктів 252.3 та 252.20 статті 252 ПК України, при цьому, в наданій відповідачем податковій консультації, відсутні відповіді на поставлені платником податків запитання, зокрема, щодо визначення об`єкта "товарної продукції природного газу", що підлягає оподаткуванню рентною платою відповідно пунктів 252.3 та 252.20 статті 252 ПК України, фактично зміст цієї консультації зводиться до цитування норм Податкового кодексу України без конкретних рекомендацій щодо застосування позивачем цих норм в контексті порушених запитань, не має остаточних, чітких висновків та рекомендацій стосовно конкретної ситуації, не виконує своєї функції щодо допомоги платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону з питань оподаткування і не відповідає положенням підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14, пункту 52.1 статті 52 ПК України.
Відповідно до норм підпункту 252.19 статті 252 ПК України, обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) визначається платником рентної плати самостійно у журналі обліку видобутих корисних копалин відповідно до вимог затверджених ним схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції і нормативних актів, що регламентують вимоги до відповідного виду товарної продукції гірничих підприємств стосовно визначення якості сировини та кінцевого продукту, визначення вмісту основної та супутньої корисної копалини в лабораторіях, атестованих згідно з правилами уповноваження та атестації у державній метрологічній системі. Залежно від відповідного виду видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) її кількість визначається в одиницях маси або об`єму.
Зі змісту Проколу №3888 засідання колегії Державної комісії України по застосуванню корисних копалин при Державній службі геології та надр України, не вбачається зроблений Державною комісією висновок про те, що видобутий товариством газ, про який йдеться в звернення про надання ІПК, є товарною продукціє. Водночас, кондиції, які розроблені товариством стосуються Родовища з метою його розробки і використання, однак, як обґрунтовано виснував суд першої інстанції, за наведеного правового регулювання, вони не можуть бути визначальними для визначення обсягу товарної продукції. 
Колегія суддів вважає, що податковий орган має чітко надати відповідь на кожне з поставлених питань та врахувати висновки суду щодо тлумачення підпункту 252.19 статті 252 ПК України та помилковості віднесення видобутого позивачем газу, який не відповідає стандартам на природний газ і не може бути ним реалізований, до товарної продукції лише на підставі Проколу №3888 без урахування складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції і нормативних актів, що регламентують вимоги до відповідного виду товарної продукції гірничих підприємств стосовно визначення якості сировини та кінцевого продукту, визначення вмісту основної та супутньої корисної копалини в лабораторіях, атестованих згідно з правилами уповноваження та атестації у державній метрологічній системі.
Надання офіційного тлумачення та роз`яснення поставлених позивачем питань, та надання індивідуальної податкової консультації, є дискрецією відповідача, проте, консультація за формою та змістом має відповідати встановленим ПК України вимогам, та має містити вичерпні відповіді на всі поставлені заявником питання, позаяк, такі мають практичне та важливе значення для запитувача, адже прямо впливають на правильність оподаткування.
Тож, у даному випадку, суд першої інстанції мав підстави для висновку про задоволення позовних вимог, а   належним способом виконання рішення суду, відповідно до пункту 53.2 статті 52 ПК України, є надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду та наданням відповіді на всі поставлені заявником питання. 
У цілому, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, та, насамперед, стосуються намагання апелянта вдатись до переоцінки обставин, яким вже було надано правову оцінку та обґрунтування відповідача по яким, були правомірно відхилені судом. 
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.          
Керуючись ст. ст. 243, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

        
   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 вересня 2022 р. - залишити без змін.

          Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                                 О.М. Ганечко

Судді                                                                                                              В.В. Кузьменко

                                                                                                                   Я.М. Василенко