ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/3679/19                                                    Суддя першої інстанції: Чудак О.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  01 березня 2023 року                                                                                м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача                     - Степанюка А.Г.,
суддів                                        - Бужак Н.П., Кобаля М.І.,
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на прийняте у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення та виклику учасників справи рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 лютого 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рона-СВ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним і скасування наказу, - 

ВСТАНОВИЛА:
У березні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Рона-СВ» (далі - Позивач, ТОВ «Рона-СВ») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, у подальшому заміненого на правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві (далі - Відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), про визнання протиправним і скасування наказу ГУ ДФС у м. Києві від 15.02.2019 №1900 про проведення документальної планової виїзної перевірки.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.02.2022 позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Рона-СВ» було безпідставно включено до плана-графіка проведення перевірок на 2019 рік шляхом коригування, а відтак оскаржуваний наказ прийнято поза межами правового поля. Крім того, суд підкреслив, що матеріали справи не містять доказів допуску ТОВ «Рона-СВ» працівників ГУ ДПС у м. Києві до проведення перевірки, а відтак на час звернення до суду із цим позовом спірний наказ як індивідуальний акт не був реалізований.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що судом було неправильно застосовано до спірних правовідносин положення п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу України, в результаті чого не було враховано правові наслідки ненадання платником податків документів під час перевірки. Підкреслює, що у зв`язку з виявленням ризиків несплати до бюджету податків та зборів й інших обов`язкових платежів ТОВ «Рона-СВ» було включено до плана-графіка проведення перевірок.
Після усунення визначених в ухвалі від 07.11.2022 про залишення апеляційної скарги без руху недоліків ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.12.2022 відкрито апеляційне провадження у справі та встановлено строк для подачі відзиву на апеляційну скаргу, а також витребувано матеріали справи з суду першої інстанції, які надійшли 16.02.2023.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Рона-СВ» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. В обґрунтування своїх доводів зазначає, що, по-перше, в апеляційній скарзі не наведено жодних доводів й аргументів на спростування висновків суду першої інстанції, по-друге, суд правильно вказав на протиправність прийняття оскаржуваного наказу з огляду на неможливість коригування плана-графіка проведення перевірок у спосіб включення до нього нових платників податків, по-третє, Відповідачем не дотримано строк подання апеляційної скарги.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2023 продовжено строк розгляду справи та призначено її до розгляду у порядку письмового провадження.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення суду першої інстанції - скасувати, виходячи з такого.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції встановив, що учасниками справи не заперечується, що 25.12.2018 на офіційному сайті ДФС України розміщено план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, до якого не було включено ТОВ «Рона-СВ». У подальшому до опублікованого на офіційному сайті ДПС України плана-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік включено ТОВ «Рона-СВ».
Матеріали справи свідчать, що ГУ ДФС у м. Києві 15.02.2019 прийнято наказ № 1900 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВАРИСТВО З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНСТЮ «РОНА-СВ» (код 38782077)», яким приписано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Рона-СВ» з 04.03.2019 по дату завершення перевірки, тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести з метою дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, валютного - за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 04.07.2013 по 31.12.2018 та іншого законодавства за відповідний період (а.с. 56).
У подальшому строк проведення перевірки було продовжено на 5 робочих днів згідно наказу ГУ ДФС у м. Києві від 12.03.2019 №3059 (а.с. 57).
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що висновки перевірки зафіксовані в акті від 01.04.2019 №201/26-15-14-01/38782077 (а.с. 59-60).
На підставі встановлених вище обставин, здійснивши системний аналіз приписів ст. ст. 75, 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524, суд першої інстанції з урахуванням ряду правових позицій Верховного Суду прийшов до висновку про обґрунтованість позовних вимог, оскільки коригування плану-графіку перевірок на 2019 рік здійснювалося без урахування вимог чинного законодавства, а доказів реалізації спірного наказу на момент звернення до суду із цим позовом матеріали справи не містять.
Разом з тим, розглядаючи цей спір по суті, суд першої інстанції не врахував таке.
Згідно п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Пунктом 77.1 статті 77 ПК України передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 77.2 статті 77 ПК України).
Відповідно до п. 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Згідно п. 77.6 ст. 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.
Умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок визначаються статтею 81 ПК України.
Так, згідно п. 81.1 цієї статті посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Аналізуючи наведені вище норми Податкового кодексу України у своєму взаємозв`язку, Верховний Суд у постанові від 08.10.2021 у справі №420/7717/19 прийшов до висновку, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення вивізної перевірки за сукупності двох умов: наявність визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та пред`явлення або надіслання у випадках, визначених пунктом 81.1 статті 81 ПК України документів (формальна підстава).
Як вбачається з матеріалів справи, повідомлення від 19.02.2019 №96/26-15-14-01 про проведення перевірки (а.с. 53), а також копію спірного у цій справі наказу було направлено на адресу Позивача 19.02.2019 та отримано платником податків 25.02.2019 (а.с. 55).
При цьому, на час звернення ТОВ «Рона-СВ» до суду із цим позовом 04.03.2019 направлення на перевірку від 04.03.2019 №552/26-15-14-06-04, №294/26-15-14-01-04 та №295/26-15-14-01-04 були вручені представнику підприємства 04.03.2019 о 14:32 - 14:33, як й пред`явлено останньому службові посвідчення (а.с. 63-65). Доказів складання акту відмови у допуску до проведення перевірки у порядку п. 81.2 ст. 81 ПК України матеріали справи не містить.
Викладене, на переконання судової колегії, свідчить, що на момент звернення до суду із цим позовом документальна планова виїзна перевірка платника податків фактично розпочалася, а посадових осіб контролюючого органу до її проведення було допущено. Отже, оскаржуваний наказ від 15.02.2019 №1900 як індивідуальний акт було реалізовано ГУ ДФС у м. Києві.
На користь такого висновку свідчить й те, що за результати перевірки були зафіксовані в акті від 01.04.2019 №201-26-15-14-01-04/38782077, який було отримано представником ТОВ «Рона-СВ» 01.04.2019 (а.с. 60). Крім того, за наслідками перевірки ГУ ДФС у м. Києві були прийняті податкові повідомлення-рішення від 23.04.2019 №0052314010, №0052114010, №0052214010, № 0052014010 та від 05.07.2019 № 08712615140104, які є предметом судового оскарження у межах справи №640/13469/19, провадження в якій зупинено ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.09.2019 до набрання законної сили рішенням суду у справі №640/3679/19 (реєстраційний номер судового рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень 84163100).
Викладене, на переконання судової колегії, свідчить про помилковість твердження суду першої інстанції про те, що на момент звернення до суду із цим позовом спірний у цій справі наказ не був реалізований, а Позивач не вчинив дій, які можна було б розцінювати як допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки.
У свою чергу, Окружний адміністративний суд міста Києва правильно зауважив, що питання можливості скасування в судовому порядку наказу з огляду на факт вичерпання ним своєї дії та допуск посадових осіб контролюючого органу до перевірки, а також складення за результатами реалізації такого наказу податкових повідомлень-рішень, було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду у справі №816/228/17.
08 вересня 2021 року Велика Палата Верховного Суду розглянула вказану справу та ухвалила постанову, в обґрунтування якої зазначила наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що «… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію».
У пункті 5 рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 № 9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акта індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.
Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Враховуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду у вже згаданій вище постанові не погодилася із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.
Водночас, Велика Палата Верховного Суду також зазначила, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» необхідно тлумачити у ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.
Таким чином, Велика Палата Верховного Суду відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 (справа № 21-425а14).
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати Верховного Суду, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Отже, враховуючи обставини цієї справи, а також правові висновки, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08.09.2021 у справі №816/228/17, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм процесуального права, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.
При цьому необхідно зазначити, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, Позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішень за результатами такої перевірки.
У свою чергу колегія суддів зауважує, що аналіз відомостей Єдиного державного реєстру судових рішень свідчить, що від цього висновку на час апеляційного перегляду рішення суду у справі №640/3679/19 Велика Палата Верховного Суду не відступала.
У пункті 1 частини 1 статті 238 КАС України визначено, що суд закриває провадження у справі, якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.
Приписи ч. 1 ст. 319 КАС України визначають, що судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.
Порушення правил юрисдикції адміністративних судів, встановлених статтею 19, є обов`язковою підставою для скасування рішення із закриттям провадження незалежно від доводів апеляційної скарги.
З урахуванням наведеного оцінка доводам апеляційної скарги та відзиву на неї по суті не надавалася.
При цьому, на виконання вимог ст. 239 КАС України колегія суддів зазначає, що, як було неодноразово підкреслено раніше, цей спір з огляду на його предмет і підстави не підлягає розгляду у порядку будь-якого судочинства.
За таких обставин колегія суддів приходить до висновку про необхідність часткового задоволення апеляційної скарги ГУ ДПС у м. Києві та скасування рішення суду першої інстанції із закриттям провадження у справі.
Керуючись ст. ст. 238, 242-244, 250, 308, 311, 315, 319, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -  
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 лютого 2022 року - скасувати.
Провадження у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рона-СВ» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним і скасування наказу - закрити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                      А.Г. Степанюк 

Судді                                                                                            Н.П. Бужак

          М.І. Кобаль

Повний текст постанови складено та підписано 01 березня 2023 року.