ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 грудня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/1354/22	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Сафронової С.В. (доповідач),
                               суддів:  Чепурнова Д.В., Ясенової Т.І.,     
  
          розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.05.2022 року в адміністративній справі №280/1354/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІК САН ОІЛ» (70440, Запорізька область, Запорізький р-н, с. Мар`ївка, вул.Щаслива, буд. 1 А, код ЄДРПОУ 44404860) до Державної податкової служби України (04053, м.Київ, Львівська площа, 8; код ЄДРПОУ 43005393); Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м.Запоріжжя, пр.Соборний, буд.166; код ЄДРПОУ ВП: 44118663) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

                                                       ВСТАНОВИВ:

          26.01.2022 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІК САН ОІЛ» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області,в якій позивач просить суд: визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3501185/44404860 від 09.12.2021, №3501198/44404860 від 09.12.2021, №3501196/44404860 від 09.12.2021, №3501189/44404860 від 09.12.2021, №3501193/44404860 від 09.12.2021; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №7 від 26.11.2021, №10 від 27.11.2021, №12 від 28.11.2021, №13 від 29.11.2021, №14 від 30.11.2021 датою їх фактичного отримання.
          Позовні вимоги обґрунтовані тим, що комісією ГУ ДПС у Запорізькій області безпідставно прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №7 від 26.11.2021, №10 від 27.11.2021, №12 від 28.11.2021, №13 від 29.11.2021, №14 від 30.11.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що реальність господарських операцій, в межах яких виписані вказані накладні, беззаперечно підтверджується первинними документами, які разом із письмовими поясненнями були направлені відповідачу 2, яким в подальшому було прийнято спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №3501185/44404860 від 09.12.2021, №3501198/44404860 від 09.12.2021, №3501196/44404860 від 09.12.2021, №3501189/44404860 від 09.12.2021, №3501193/44404860 від 09.12.2021. Звертає увагу суду, що відповідачем в оскаржуваних рішеннях, всупереч встановленій формі оформлення рішення, затвердженої порядком, не було вказано яких саме первинних документів останньому не вистачало для прийняття позитивного рішення щодо реєстрації податкових накладних, а саме відповідач повинен був підкреслити, відповідно до правил оформлення, ті первинні документи, яких йому не вистачило. Враховуючи викладене, просить скасувати оскаржувані рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області та зобов`язати відповідача 1 зареєструвати спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. З урахуванням вищезазначеного просить позовні вимоги задовольнити.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20.05.2022 року позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач – Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення.
В силу пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Перевіривши матеріали справи, обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, що в рамках здійснення своєї господарської діяльності, позивачем з ПСП «КАЇССА» укладено договір поставки соняшникової олії № 328/20-н від 24.11.2021.
26.11.2021 згідно з умовами цього договору (п.5.4 договору) та специфікації від 24.11.2021 (п. 3 специфікації) на підставі виставленого позивачем рахунку №4 від 25.11.2021, ПСП «КАЇССА» здійснена передплата в сумі 1 000 000 грн., відповідно до платіжного доручення № 4970 від 26.11.2021, що підтверджується випискою банку за 26.11.2021.
На дату отримання грошових коштів, за правилом першої події, у відповідності з вимогами п. 187.1 ст.187, ст. 201 Податкового кодексу України, ТОВ «ВІК САН ОІЛ» складено податкову накладну №7 від 26.11.2021. У податковій накладній №7 від 26.11.202 зазначений наступний товар - олія соняшникова нерафінована невиморожена 1 гатунку (УКТ ЗЕД 1512) у кількості 23,2547323т на суму 1 000 000 грн.
В подальшому, в рахунок оплаченої продукції позивачем відвантажено ПСП «КАЇССА» соняшникову олію по видатковим накладним:
№5 від 26.11.2021 на соняшникову олію у кількості 23,100т, всього з ПДВ 993 346,20 грн., (товарно-транспортна накладна №5 від 26.11.2021);
№7 від 27.11.2021 на соняшникову олію у кількості 23.640 т, всього з ПДВ 1 016 567,28 грн., (товарно-транспортна накладна №6 від 27.11.2021).
З урахуванням передоплати, ТОВ «ВІК САН ОІЛ» виписано податкову накладну №10 від 27.11.2021 на загальну суму 1 009 913,48 грн. В податковій накладній зазначений наступний товар - олія соняшникова нерафінована невиморожена 1 гатунку (УКТ ЗЕД 1512) у кількості 23,485 2677т.
28.11.2021, ТОВ «ВІК САН ОІЛ» відвантажено покупцю згідно видаткової накладної №12 від 28.11.2021 соняшникову олію, у кількості 23,180 т, всього з ПДВ 996 786,36 грн., (товарно-транспортна накладна №12 від 28.11.2021).
На зазначену поставку, ТОВ «ВІК САН ОІЛ» виписано податкову накладну №12 від 28.11.2021 на загальну суму 996 786,36 грн. У податковій накладній зазначений товар - олія соняшникова нерафінована невиморожена 1 гатунку (УКТ ЗЕД 1512) у кількості 23.180 т.
29.11.2021 позивачем отримано оплату від покупця в сумі 1 000 000 грн., про що свідчить платіжне доручення №4973 від 30.11.2021.
29.11.2021, позивачем відвантажено покупцю на підставі видаткової накладної №13 від 29.11.2021 соняшникову олію у кількості 22,480 т, всього з ПДВ 966 684,96 грн. (товарно-транспортна накладна № 13 від 29.11.2021).
На зазначену поставку, ТОВ «ВІК САН ОІЛ» виписано податкову накладну №13 від 29.11.2021 на загальну суму 996 786,36 грн. У податковій накладній зазначений товар - олія соняшникова нерафінована невиморожена 1 гатунку (УКТ ЗЕД 1512) у кількості 22,480 т.
29.11.2021 позивачем отримано оплату від покупця в сумі 1 000 000 грн. (про що свідчить платіжне доручення №4982 від 30.11.2021.
30.11.2021, ТОВ «ВІК САН ОІЛ» відвантажено згідно видаткової накладної №16 від 30.11.2021 соняшникову олію, у кількості 23.45 т. всього з ПДВ 1 008 396,90 грн. (товарно-транспортна накладна №16 від 30.11.2021).
На зазначену поставку, ТОВ «ВІК САН ОІЛ» виписана податкова накладна №14 від 30.11.2021 на загальну суму 1 008 396,90 грн. У податковій накладній зазначений товар - олія соняшникова нерафінована невиморожена 1 гатунку (УКТ ЗЕД 1512) у кількості 23,45 т.
07.12.2021 податкові накладні №7 від 26.11.2021, №10 від 27.11.2021, №12 від 28.11.2021, №13 від 29.11.2021, №14 від 30.11.2021 направлено позивачем на реєстрацію Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з отриманих квитанцій від 07.12.2021 №№ 9370569220, 9370591986, 9370574799, 9370562600, 9370546871 податкові накладні прийнято, але реєстрація зупинена. Підставою зупинення реєстрації є: пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1512, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійні основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному державному реєстрі податкових накладних (а.с.32-36).
На виконання вимог відповідача, повідомленням від 07.12.2021 № 2 позивачем надані пояснення разом із документами про підтвердження реальності здійснення операції, по спірним податковим накладним, зокрема: пояснення до повідомлення про надання пояснень щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено №07-12 від 07.12.2021, платіжні доручення № 4970 від 26.11.2021, №4973 від 29.11.2021, №4982 від 30.11.2021, Видаткові накладні №5 від 26.11.2021, №7 від 27.11.2021, № 12 від 28.11.2021, № 13 від 29.11.2021, № 16 від 30.11.2021, товарно-транспортні накладні №5 від 26.11.2021, №6 від 27.11.2021, №12 від 28.11.2021, №13 від 29.11.2021, №16 від 30.11.2021, договір поставки № 328.20-н від 24.11.2021 р. між ПСП «КАЇССА» та ТОВ «ВІК САН ОІЛ», специфікація до Договору поставки № 328.20-н від 24.11.2021, договір поставки №01/11-1 від 01.11.2021 на придбання соняшнику між СФГ «Валентина» та ТОВ «ВІК САН ОІЛ», видаткова накладна № 12 від 01.11.2021 на придбання соняшнику від СФГ «Валентина» та товаро-транспортні накладні № 01/11-1 від 01.11.2021, № 01/11-2 від 01.11.2021 на перевезення соняшнику від СФГ «Валентина», платіжне доручення №35 від 05.11.2021, видаткова накладна №1267 від 28.10.2021 на придбання гексану від ТОВ «СБПМ» та спеціальна товаро-транспортна накладні А № 351989 від 26.10.2021 на перевезення гексану від ТОВ «СБПМ», договорів поставки № 1310.21-КП від 13.10.2021 ТОВ «СБПМ» придбання гексану Договорів поставки № 19 від 04.11.2021 ТОВ «ОПТКОРМ» придбання макухи соняшникової; видаткова накладна № 54 від 08.11.2021 ТОВ «ОПТКОРМ» придбання макухи соняшникової, товарно-транспортна накладна № 54 від 08.11.2021 на перевезення макухи соняшникової від ТОВ «ОПТКОРМ» та експертний висновок № 003999 п.21 від 03.11.21р. ТОВ ОПТКОРМ про якість придбаної макухи соняшникової; Видаткова накладна № 56 від 09.11.21 р. ТОВ «ОПТКОРМ» придбання макухи соняшникової. Товарно-транспортна накладна № 56 від 09.11.21 р. на перевезення макухи соняшникової від ТОВ «ОПТКОРМ» та Експертний висновок № 003999 п.21 від 03.11.2021 ТОВ ОПТКОРМ про якість придбаної макухи соняшникової; платіжне доручення №36 від 05.11.2021, №38 від 11.11.2021, №39 від 05.11.2021, №40 від 12.11.2021 про оплату за макуху соняшникову ТОВ «ОПТКОРМ»; витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «ВІК САН ОІЛ» від 29.09.2021, протокол установчих зборів засновників Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІК САН ОІЛ» про створення товариства, виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ «ВІК САН ОІЛ» від 06.04.2021 про створення товариства; опис документів, що подаються заявником для проведення державної реєстрації в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань «Державна реєстрація змін до відомостей про юридичну особу» від 02.04.2021, статут Товариства з обмеженою відповідальністю «ВІК САН ОІЛ», витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, довідка з реєстру платників податку на додану вартість, наказ №1-ок від 25.08.2021 на призначення директора, паспорт директора ОСОБА_1 завірений, форма 20-ОПП «Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність», декларація про готовність до експлуатації об`єкта, який належить до І-ІІІ категорії складності (цеху екстракції олії, складу та котельні), декларація про готовність об`єкта до експлуатації (цех екстракції олії, склади, вагова, навіси, котельня та інші виробничі будівлі), експлуатаційний дозвіл, технічний паспорт на виробничий будинок з господарськими (допоміжними) будівлями та спорудами (цех екстракції олії, склади, вагова, навіси, котельня та інші виробничі будівлі), рішення про державну реєстрацію потужності №5 від 02.11.2021, видане ГУ Держпродспоживслужби в Запорізькій області, про виробництво кормів (шроту соняшникового), рішення про державну реєстрацію потужності та присвоєння реєстраційного номеру, видане ГУ Держпродспоживслужби в Запорізькій області про виробництво харчових продуктів - олії соняшникової, витяг про державну реєстрацію права власності на об`єкти нерухомості, які задіяні у виробничому процесі, ліцензія на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), акт, складений за результатами проведення планового (позапланового) заходу державного контролю (інспектування) стосовно дотримання операторами ринку вимог законодавства про харчові продукти, корми, здоров`я та благополуччя тварин №1011/02 від 20.09.2021 про відповідність виробничого процесу ДСТУ Україна; витяг з реєстру осіб, які здійснюють операції з товарами (акредитація на митниці), штатний розпис ТОВ «ВІК САН ОІЛ» від 01.11.2021, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (ЄСВ) - 3 квартал 2021 року; договір поставки №19 від 04.11.2021 ТОВ «ОПТКОРМ» про придбання макухи соняшникової, договір поставки №01/11/2021/1 від 01.11.2021 ПП «Агрофірма «Росія» про придбання соняшнику; договір поставки №59 від 15.11.2021 ТОВ «НВО «РАДУГА» про придбання макухи соняшникової, договір поставки №08/11-1 від 08.11.2021 СФГ «ЯСЕНИ» про придбання соняшнику, договір поставки №03 від 01.11.2021 ТОВ «АГРОТРАНС-Ф» про продаж соняшникового шроту, договір купівлі-продажу №11 від 01.11.2021 ТОВ «ТД «Славія» про продаж соняшникової олії, договір оренди автотранспорту №01-11-21/2 від 01.11.2021 з фізичною особою ОСОБА_2 ; акт приймання-передачі автотранспорту від 01.11.2021 від фізичної особи ОСОБА_2 ; оплата орендної плата за автотранспорт ОСОБА_2 відповідно до Договору оренди автотранспорту №01 -11 -21 /2 від 01.11.2021, договір оренди обладнання №01-11-21/4 від 01.11.2021 з ПП «Агрофірма «Росія», акт приймання-передачі обладнання від 01.11.2021 від з ПП «Агрофірма «Росія», оплата орендної плата за обладнання ПП «Агрофірма «Росія» відповідно до Договору оренди обладнання №01-11-21/4 від 01.11.2021, договір оренди автотранспорту №01-11-21/5 від 01.11.2021 з фізичною особою ОСОБА_1 , акт приймання-передачі автотранспорту від 01.11.2021 від фізичної особи ОСОБА_1 , оплата орендної плата за автотранспорт Зуб В.П. відповідно до Договору оренди автотранспорту №01-11-21/5 від 01.11.2021, договір оренди земельної ділянки №01-11-21/1 від 01.11.2021 з фізичною особою ОСОБА_1 , акт приймання-передачі земельної ділянки від 01.11.2021 від фізичної особи ОСОБА_1 , оплата орендної плата за земельну ділянку ОСОБА_1 відповідно до Договору оренди земельної ділянки №01-11-21/1 від 01.11.2021, договір оренди нерухомого майна №01 -11 -21 /6 від 01.11.2021 з фізичною особою ОСОБА_1 , акт приймання-передачі нерухомого майна від 01.11.2021 від фізичної особи ОСОБА_1 , оплата орендної плата за користування нерухомим майном Зуб В.П. відповідно до Договору оренди нерухомого майна №01-11-21/6 від 01.11.2021, договір оренди обладнання №01 -11 -21 /3 від 01.11.2021 з ФОП ОСОБА_1 , акт приймання-передачі обладнання від 01.11.2021 від ФОП ОСОБА_1 , оплата орендної плата за користування обладнанням ФОП ОСОБА_1 відповідно до Договору оренди обладнання №01-11-21/3 від 01.11.2021.
Рішеннями комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №3501185/44404860 від 09.12.2021, №3501198/44404860 від 09.12.2021, №3501196/44404860 від 09.12.2021, №3501189/44404860 від 09.12.2021, №3501193/44404860 від 09.12.2021 відмовлено у реєстрації податкових накладних №7 від 26.11.2021, №10 від 27.11.2021, №12 від 28.11.2021, №13 від 29.11.2021, №14 від 30.11.2021. Підставою відмови в реєстрації спірних податкових накладних у рішеннях зазначено: «Ненадання платником податків копій документів, зокрема: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити). У графі «додаткова інформація» зазначено: складські документи (інвентариз. описи) .
Вважаючи прийняті відповідачем 2 рішення протиправними позивач звернувся до суду із даним позовом про їх скасування та зобов`язання відповідача 1 зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Переглядаючи судове рішення, колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить наступного висновку.
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). (пункт  201.7 статі 201 ПК України).
Згідно з пунктом   201.10 статті 201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього   Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 року затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (надалі - Порядок №1246).
За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку №1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог        Податкового кодексу України   в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку №1246 до Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200 1.3, 200 1.9 статті 200 1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням        Законів України "Про електронні довірчі послуги", «Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній / розрахунку коригування.
Пунктом 8 Порядку №1246 передбачено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування складаються та реєструються постачальником (продавцем) - платником податку, крім випадків, визначених пунктом 9 цього Порядку.
Згідно з пунктом 11 Порядку №1246 після накладення кваліфікованого електронного підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДПС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", «Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.
Відповідно до пунктів 12, 13, 14 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог  Законів України "Про електронний цифровий підпис", «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.
Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Пунктом 18 Порядку №1246 передбачено, що на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Квитанція про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування, щодо яких прийнято рішення про їх реєстрацію, одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Згідно з пунктом    201.16 статті 201 ПК України    реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв    постанову від 11.12.2019 року №1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", яка набрала чинності 01.02.2020 року та якою зокрема затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі Порядок №1165).
Цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Згідно з пунктом 2 Порядку №1165 у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:
- автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації;
- комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі;
- комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС;
- комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС;
- критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик;
- ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів    201.1,    201.7,    201.10 статті 201 Податкового кодексу України(далі - Кодекс) за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
У пункті 3 Порядку №1165 наведені ознаки безумовної реєстрації, у разі відповідності яким податкових накладних / розрахунків коригування, що подані на реєстрацію в Реєстрі, такі податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку) згідно з пунктом 4 цього Порядку підлягають безумовній реєстрації в Реєстрі.
Натомість, відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Абзацом 1 пункту 6 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 8, 9 Порядку №1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Вказані норми свідчать, що контролюючий орган після надходження податкової накладної до ДПС для реєстрації в ЄРПН, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій. Автоматизований моніторинг відповідності платника податку, яким складено податкову накладну, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку №1156). Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156). У разі, якщо за результатами моніторингу визначено, що цей платник податку відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація податкової накладної зупиняється, про що платнику протягом операційного дня надсилалася відповідна квитанція. У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної також зупиняється. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний зокрема вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Як  свідчать встановлено обставини справи,  підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, поданої позивачем на реєстрацію в ЄРПН, стали висновки контролюючого органу про відсутність в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що постачаються(виготовляються) на постійній основі, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
У Додатку 3 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості здійснення операцій.
Згідно з п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі – платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Таким чином, зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що постачається на постійній основі; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен повідомити платника податків, які саме документи мають бути подані для спростування наявних у податкового органу сумнівів та які аспекти належить висвітлити у поясненнях.
Як свідчать встановлені обставини справи, реєстрацію податкової накладної позивача зупинено з тієї підстави, що  “Відповідно до п.201.16 статті 201 Податкового кодексу України в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1512, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій”.
Разом з тим, даний критерій, відповідно до Додатку 3 Порядку №1165 являє собою відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Тобто, для посилання на визначений критерій ризиковості мають існувати зазначені в критерії передумови та повинен бути обґрунтований розрахунок за цим критерієм відповідно до п. 11 Порядку №1165.
Проте, контролюючим органом не наведено обґрунтування того, що обсяг постачання товару/послуги, зазначених у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС
Суд також звертає увагу на те, що контролюючий орган, зупинивши реєстрацію податкових накладних і запропонувавши платнику податків надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних у Реєстрі, не вказав конкретний перелік таких документів.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу.
Як встановлено з матеріалів справи позивачем окрім пояснень, на підтвердження здійснення господарських операцій, зазначених в податкових накладних були надані і відповідні документи.
За правовою позицією Верховного Суду в постанові від 18.12.2019 у справі №560/435/19 конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації ПН не відповідає критерію обґрунтованості.
Приймаючи рішення про відмову в реєстрації податкової накладної податковий орган також не навів конкретного переліку документів, не вказав причин відхилення наданих позивачем доказів, зокрема не зазначив про недостатність таких документів або/та сумнів у достовірності наданої в них інформації.
Таким чином, відповідачем зазначені документи всебічно не досліджені, а доводи платника податків не спростовані.
Суд також враховує правовий висновок Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі №2040/7089/18 від 03.06.2021, який вказав, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Отже, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо надання необхідного обсягу документів.
Таким чином, є вірними висновки суду першої інстанції, що податковим органом не було виконано законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Відтак, оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкових накладних підлягає скасуванню, суд першої інстанції вірно дійшов висновку  про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи та ухвалив рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування судового рішення відсутні.     
Керуючись ст. ст. 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.05.2022 року в адміністративній справі №280/1354/22  – залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова