ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 січня 2023 року 
м. Київ

справа № 160/10043/19
касаційне провадження № К/9901/22240/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ласунка»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року (головуючий суддя - Турова О.М.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2020 року (головуючий суддя - Чабаненко С.В.; судді - Чумак С.Ю., Юрко І.В.) 
у справі № 160/10043/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ласунка»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ласунка» (далі - ТОВ «Ласунка», позивач, платник, підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС у Дніпропетровській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21 серпня 2019 року № 0024771409 та № 0024781409.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки, про нереальність господарських операцій позивача з Сільськогосподарським виробничим кооперативом «Молочна-Країна» (далі - СВК «Молочна-Країна», контрагент) ґрунтуються виключно на обставинах, встановлених вироком Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 09 серпня 2018 року у кримінальній справі № 199/5543/18                                        (№ 1-кп/199/441/18), яким визнано винним директора СВК «Молочна-Країна» у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України). Позивач вважає, що сам факт наявності такого вироку не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність всіх господарських операцій, здійснених цим контрагентом. Крім того, наголошує, що господарські операції фактично мали місце з Філією № 1 СВК «Молочна-Країна», яка є відокремленим структурним підрозділом, знаходиться поза межами розташування останнього і наділена правом самостійно укладати угоди з іншими юридичними особами, в тому числі і договори поставки. Відповідачем не враховано, що первинні документи, які складалися при документуванні господарських операцій, відповідають вимогам чинного законодавства та є достатньою законною підставою для відображення в бухгалтерському і податковому обліку відповідних операцій, а відтак господарські операції з вказаним контрагентом не можуть бути визнані такими, що не відбулись.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2020 року, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції з постачання товарів між платником та СВК «Молочна-Країна» фактично не мали реального характеру, що доводить правомірність висновків контролюючого органу, які покладені в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «Ласунка» звернулося з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2020 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. 
Мотивуючи касаційну скаргу, позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Наголошує, що суди попередніх інстанцій дійшли безпідставного висновку про незаконність формування платником витрат та податкового кредиту за наслідками господарських операцій із СВК «Молочна-Країна», посилаючись при цьому на обставини, встановлені вироком Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 09 серпня 2018 року у справі № 199/5543/18, яким визнано винним директора вказаного підприємства у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 КК України.
Такий висновок, на думку позивача, свідчить про застосування судами норм права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 27 лютого 2018 року у справі                          № 802/1853/16-а, від 27 лютого 2018 року у справі № 813/1766/17, від 08 серпня 2018 року у справі № 820/4428/17, які зводяться до наступного: сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій із урахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили. Крім того, зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій було проігноровано неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб`єкта господарювання за неправомірні дії іншого, що встановлено практикою Європейського суду з прав людини. 
Верховний Суд ухвалою від 10 листопада 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Ласунка».
Відзиву на касаційну скаргу від відповідача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами встановлено, що відповідачем проведено позапланову документальну невиїзну перевірку ТОВ «Ласунка» з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на прибуток та податку на додану вартість при взаємовідносинах з СВК «Молочна-Країна» за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 19 березня 2019 року № 14009/04-36-14-09/24440838.
Вказаним актом встановлені порушення платником вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем занижено податок на прибуток за 2017 рік на суму 96 352,00 грн, а також приписів пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем завищено від`ємне значення з податку на додану вартість за грудень 2017 року на суму 107 058,00 грн.
Такі висновки податкового органу обґрунтовані тим, що платником формувалися витрати та податковий кредит на підставі формально складених первинних документів, оформлених за нереальними, безтоварними господарськими операціями з СВК «Молочна-Країна», інформація з яких протиправно перенесена до облікових регістрів. Контролюючим органом отримано вирок Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 09 серпня 2018 року у справі № 199/5543/18, яким директора СВК «Молочна-Країна» визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 КК України, а саме: створення фіктивного підприємства - СВК «Молочна-Країна». Наведена у вказаному вироку інформація дає підстави для висновку, що первинні документи, на підставі яких позивачем формувалися витрати та податковий кредит, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, та такими, що посвідчують факт придбання товарів, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість (далі - ПДВ) до податкового кредиту та сум вартості придбаного товару до складу витрат є безпідставними. 
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органо прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2019 року № 0024781409, яким ТОВ «Ласунка» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 144 528,00 грн, в тому числі за основним платежем - 96 352,00 грн та за штрафними санкціями - 48 176,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 21 серпня 2019 року № 0024771409, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2017 року на суму 107 058,00 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За приписами пункту 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
У пунктах 6, 7 розділу «Визнання витрат» П(С)БО 16 «Витрати» визначено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Приписами статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою    пунктом 193.1    статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз вказаних норм свідчить, що показники обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів та витрат у фінансовій звітності підприємства визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування сум витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки від 19 березня 2019 року зафіксовано, що податковим органом перевірено податкову звітність платника, зокрема декларації з податку на додану вартість, декларації з податку на прибуток, договір від 17 березня 2017 року № 170317-1, укладений між позивачем та СВК «Молочна-Країна», видаткові накладі, товарно-транспортні накладні, дані бухгалтерського обліку позивача тощо.
Перевіркою також встановлено перерахування грошових коштів платником за придбану молочну сировину на рахунки СВК «Молочна-Країна», що підтверджено відповідними платіжними дорученнями. 
Водночас вироком Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 09 серпня 2018 року у справі № 199/5543/18, який набрав законної сили 11 вересня 2018 року, встановлено, що за створення СВК «Молочна-Країна» з метою прикриття незаконної діяльності ОСОБА_1 визнано винним у вчинені кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 КК України. Також, у даному вироку зазначено, що ОСОБА_1 , діючи умисно, за матеріальну винагороду, без мети ведення фінансово-господарської діяльності, підписавши протокол загальних зборів учасників СВК «Молочна-Країна» та нотаріально завірений статут СВК «Молочна-Країна», на підставі якого створюється юридична особа, зареєструвавши на своє ім`я підприємство СВК «Молочна-Країна» та передавши установчі документи вказаного підприємства невстановленій слідством особі для внесення змін в реєстраційні документи підприємства, після проведення перереєстрації вказаного підприємства отримав суб`єкт підприємницької діяльності (юридичну особу), з метою прикриття незаконної діяльності.
У названому вироку також зазначено, що в подальшому, протягом періоду з 2015 року по 2017 рік, підприємство СВК «Молочна-Країна» використовувалось невстановленою в ході досудового розслідування особою для ведення незаконної діяльності, пов`язаної із здійсненням підприємством господарської діяльності як суб`єктом спеціального режиму оподаткування податком на додану вартість з метою ухилення від сплати податків, зокрема: за період з березня 2017 року по червень 2017 року незаконно сформовано податковий кредит ТОВ «Ласунка» з податку на додану вартість на суму 141 536,78 грн.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, документи, копії яких були надані ТОВ «Ласунка», договір поставки від 17 березня 2017 року № 170317-1, податкові накладні та інші документи на підставі цього договору підписано саме директором СВК «Молочна-Країна» ОСОБА_1 .
Суди дійшли обґрунтованого висновку про належність та достовірність доказу - вироку Амур-Нижньодніпровського районного суду м. Дніпропетровська від 09 серпня 2018 року у справі № 199/5543/18.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам Суд враховує правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19. 
Так, у названій постанові Велика Палата Верховного Суду, досліджуючи аспект засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України (переважно директора контрагента), зауважила на тому, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов`язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб`єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку. Разом з тим, Великою Палатою Верховного Суду зауважено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показах, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися  на них.
У наведеній постанові Великою Палатою Верховного Суду зроблено висновок, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
В даному випадку суди попередніх інстанції виходили з того, що у судовому порядку визнано, що директор контрагента позивача вчинив злочин, передбачений частиною першою статті 205 КК України - фіктивне підприємництво, тобто створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності.
При цьому у названому вироку безпосередньо відображено, що ТОВ «Ласунка» за період з березня 2017 року по червень 2017 року незаконно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість на суму 141    536,78 грн. 
Суд зауважує, що платник податків, при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись також і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи мають бути достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Верховний Суд звертає увагу, що доводи касаційної скарги в частині незгоди позивача з висновками судів попередніх інстанцій щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. При цьому, наведені позивачем постанови Верховного Суду ухвалені в адміністративних справах за інших фактичних обставин. 
Суд відхиляє твердження позивача про те, що постановами Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 23 травня 2019 року у справі № 206/2317/19 та у справі № 206/2318/19, які набрали законної сили, закрито провадження у справах про притягнення до адміністративної відповідальності директора та головного бухгалтера ТОВ «Ласунка» за частиною першою статті  163-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення у зв`язку із відсутністю у діях останніх події та складу адміністративного правопорушення, оскільки вказаними рішеннями не досліджувалася суть порушень посадовими особами платника норм податкового законодавства та правомірність висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 19 березня 2019 року № 14009/04-36-14-09/24440838.
За правилами частин першої, другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи, що суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги позивача без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Ласунка» залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 30 липня 2020 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                          І. А. Гончарова
Судді                                                                                                              С. С. Пасічник
 Р. Ф. Ханова