ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 березня 2023 року 
м. Київ

справа №440/396/19
касаційне провадження № К/9901/21048/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів -Ханової Р.Ф., Юрченко В.П.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року (головуючий суддя - Головко А.Б.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року (головуючий суддя - Подобайло З.Г.; судді - Ральченко І.М., Бартош Н.С.) 
у справі № 440/396/19
за позовом Публічного акціонерного товариства «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта»
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У січні 2019 року Публічне акціонерне товариство «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (далі - ПАТ «ТФПНК «Укртатнафта», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 листопада 2018 року № 0016844203.
В обґрунтування позовних вимог платник зазначив, що ПАТ «ТФПНК «Укртатнафта» виконало приписи Податкового кодексу України (далі - ПК України) та вчасно зареєструвало зведені акцизні накладні, складені за результатами поставки нафтопродуктів Товариству з обмеженою відповідальністю «Челендж Трейд», тому застосування відповідальності до позивача на підставі пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України є безпідставним з огляду на відсутність протиправного діяння. 
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року, позов задоволено.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, судові інстанції дійшли висновку, що ПК України не передбачено обов`язку платника реєструвати помилково складені акцизні накладні, тому застосування штрафних санкцій за порушення строків їх реєстрації є неправомірним. 
Не погодившись з рішеннями судів попередній інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган зазначає, що ПК України встановлено безумовний обов`язок платника скласти акцизну накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних (далі - ЄРАН) протягом п`ятнадцяти днів, наступних за її складенням, при цьому жодної обставини, яка звільняє платника від обов`язку реєстрації, податковим законодавством не встановлено. Наголошує, що помилкове складання акцизних накладних не звільняє платника від обов`язку їх реєстрації у встановлені законом строки. 
Ухвалою від 19 жовтня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС.
09 листопада 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судовими інстанціями норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено камеральну перевірку даних ПАТ «ТФПНК «Укртатнафта» щодо порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в ЄРАН, за результатами якої складено акт від 22 жовтня 2018 року № 3156/28-10-42-03/00152307.
Відповідно до висновків акта перевірки платником порушено пункт 231.6 статті 231 ПК України, а саме реєстрація акцизних накладних та розрахунків коригування з порушенням законодавчо встановлених термінів. 
Контролюючим органом встановлено, що акцизні накладні/розрахунки коригування від 01 липня 2018 року № 7898, від 01 липня 2018 року № 7902, від 01 липня 2018 року № 7901, від 01 липня 2018 року № 7900, від 01 липня 2018 року № 7899, від 02 липня 2018 року № 7896, від 03 липня 2018 року № 7903, від 03 липня 2018 року № 7904, від 11 липня 2018 року № 7905, від 11 липня 2018 року № 7906, від 16 липня 2018 року № 7897, від 17 липня 2018 року № 7907 зареєстровані 11 серпня 2018 року, тобто з порушенням граничного терміну реєстрації акцизної накладної/розрахунку коригування.
На підставі висновків названого акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 листопада 2018 року № 0016844203, яким до ПАТ «ТФПНК «Укртатнафта» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2  713  897,47 грн. 
Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названого акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.
Пунктом 231.3 статті 231 ПК України визначено, що акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального.
У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.
Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне). При цьому окремі обов`язкові реквізити акцизної накладної, що ідентифікують отримувача пального, визначені підпунктами «г» та «ґ» пункту 231.1 цієї статті, не заповнюються.
У разі забезпечення безперервного постачання пального особа, яка реалізує пальне, може скласти для кожного отримувача пального зведені акцизні накладні за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД не пізніше останнього дня такого місяця на весь обсяг реалізованого пального протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту під безперервним постачанням вважається забезпечення особою, яка реалізує пальне, можливості для отримувачів пального (контрагентів) отримувати пальне в будь-яку годину доби та будь-який день відповідного місяця.
Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, що втрачено.
За приписами пункту 231.5 статті 231 ПК України при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в ЄРАН, така реєстрація вважається наданням акцизної накладної отримувачу пального. Акцизні накладні, які не надаються отримувачу пального, та акцизні накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з реалізації пального суб`єктам господарювання та фізичним особам, які не є платниками акцизного податку, також підлягають реєстрації в ЄРАН.
Пунктом 231.6 статті 231 ПК України передбачено, що реєстрація акцизних накладних та/або розрахунків коригування у Єдиному реєстрі акцизних накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Підтвердженням особі, що реалізує пальне, про прийняття її акцизної накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру акцизних накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Відповідно до пункту 231.7 статті 231 ПК України якщо після реалізації пального відбувається повернення частини чи всього обсягу пального особі, яка реалізує пальне, або виникає потреба у виправленні помилок, допущених при складанні акцизної накладної, показники такої акцизної накладної підлягають коригуванню шляхом складання розрахунку коригування та реєстрації його в Єдиному реєстрі акцизних накладних:
особою, яка реалізує пальне, якщо передбачається збільшення обсягів реалізованого пального або якщо коригування показників у підсумку не змінює обсяг реалізованого пального;
отримувачем пального, якщо передбачається зменшення обсягів реалізованого пального, для чого особа, яка реалізує пальне, надсилає складений розрахунок коригування отримувачу пального. При цьому особа, що реалізує пальне, має право зменшити обсяг реалізованого пального за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних отримувачем пального.
Розрахунок коригування, складений платником податку до акцизних накладних з реалізації пального не платникам акцизного податку, або розрахунок коригування, складений за іншими операціями, ніж реалізація пального отримувачам пального, підлягає реєстрації у Єдиному реєстрі акцизних накладних таким платником податку.
Відповідно до пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в ЄРАН, встановлених статтею 231 цього Кодексу, тягне за собою накладення штрафу в розмірі, визначеному цією нормою.
Аналіз вказаних норм свідчить, що порушення термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в ЄРАН є податковим правопорушенням, за яке законом передбачена фінансова відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій.
Судовим розглядом встановлено, що ПАТ «ТФПНК «Укртатнафта» зареєструвало акцизні накладні від 01 липня 2018 року № 7898, від 01 липня 2018 року № 7902, від 01 липня 2018 року № 7901, від 01 липня 2018 року № 7900, від 01 липня 2018 року № 7899, від 02 липня 2018 року № 7896, від 03 липня 2018 року № 7903, від 03 липня 2018 року № 7904, від 11 липня 2018 року № 7905, від                    11 липня 2018 року № 7906, від 16 липня 2018 року № 7897, від 17 липня 2018 року № 7907 лише                11 серпня 2018 року.
13 серпня 2018 року платником зареєстровано в ЄРАН розрахунки коригування до вищевказаних помилково складених акцизних накладних, якими обсяг реалізованого пального відкоригований до зменшення на всю суму акцизних накладних.
Окрім того, 13 серпня 2018 року позивачем зареєстровані в ЄРАН зведені акцизні накладні № 8114, № 8115, № 8117, № 8116 на загальну суму акцизного податку 27 309 157,66 грн.
Позивач зазначає, що звичайні акцизні накладні були складені ним помилково, при цьому помилку щодо їх складання було виявлено під час формування та реєстрації зведених акцизних накладних, які в свою чергу були зареєстровані платником своєчасно, що свідчить про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації акцизних накладних. 
Верховний Суд вважає помилковими такі твердження позивача, оскільки факт своєчасної реєстрації зведених акцизних накладних не може впливати на правову оцінку дотримання строків реєстрації звичайних акцизних накладних, складених за фактом тих самих господарських операцій.
При цьому, Суд враховує, що приписи ПК України не містять норм щодо звільнення від обов`язку реєстрації, а також щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію акцизної накладної в ЄРАН у разі її помилкового складання.
Натомість, у випадку помилкового складання акцизної накладної за умови реєстрації її у ЄРАН платник має право скласти розрахунок коригування до помилкової акцизної накладаної.
Суд вважає, що дотримання встановлених строків реєстрації акцизних накладних продавцем є безумовним та визначальним відповідно до пункту 231.6 статті 231 ПК України обов`язком платника. При цьому можливість в подальшому виправляти допущені ним помилки шляхом складення відповідних розрахунків коригування не може нівелювати цей обов`язок.
Суд наголошує, що обов`язок платника своєчасно зареєструвати акцизну накладну в ЄРАН не поставлений в залежність від обставин, які можуть виникнути в майбутньому, зокрема встановлення відсутності необхідності реєстрації такої накладної. 
Факт несвоєчасної реєстрації акцизних накладних у ЄРАН при взаємовідносинах з указаним контрагентом позивачем не спростовується.
Невиконання вказаного обов`язку утворює склад податкового правопорушення із формальним складом, відповідальність за яке передбачена пунктом 120-2.1 статті 120-2 ПК України, і це правопорушення вважається закінченим з моменту спливу встановленого законом граничного строку реєстрації. З цього ж моменту виникають підстави для настання відповідальності. 
Складення та реєстрація в подальшому розрахунку коригування, яким «анулюються» несвоєчасно зареєстровані акцизні накладні, та зведених акцизних накладних не звільняє платника від відповідальності за вчинене правопорушення.
Відтак, є помилковим висновок судових інстанцій, що відповідальність у вигляді штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних до платника була застосовано безпідставно. 
Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 13 листопада 2018 року № 0016844203.
Відповідно до статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
З урахуванням вищевикладеного, Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, оскільки судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення у справі.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити. 
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року скасувати. 
Прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    Р. Ф. Ханова
                                                                                                    В. П. Юрченко