ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 березня 2023 року 
м. Київ

справа № 1840/3730/18
адміністративне провадження № К/9901/35557/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Хохуляка В.В., 

за участі: секретаря судового засідання Титенко М.П.,
представника позивача - Цуканова В.В.,
представника відповідача - Шинкаренко І.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду  від 14.03.2019 (суддя Глазько С.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019 (головуючий суддя Бершов Г.Є., судді: Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі №1840/3730/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Клайм-С» до Головного управління ДФС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Клайм-С»  (далі - позивач, Товариство, платник податків) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДФС у Сумській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.04.2018 №000481407, №0001491407, №0001501407 та від 03.05.2018  №00001791407.
Позовні вимоги обґрунтовані підтвердженням факту отримання Товариством бензину та дизельного пального у відповідному місяці належними первинними документами та, відповідно, у Товариства були всі підстави на отримання податкового кредиту. Договори постачання між позивачем та його контрагентами в повній мірі відповідають вимогам Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України щодо критеріїв, які необхідно дотримати при їх оформленні. Також позивач зазначає, що акт перевірки не містить інформації про те, що діяльність ТОВ «Універсал Компані Україна» визнана фіктивною, їх установчі документи та реєстрація не оскаржені й не скасовані. Стосовно висновків акту перевірки про порушення позивачем вимог пунктів 201.2, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), зазначає, що Товариство здійснювало роздрібну торгівлю пальним за готівку у Сумській області через мережу АЗС цілодобово, безперервно та в кінці звітного місяця клієнти ТОВ "Клайм-С" зверталися за зведеними податковими накладними відповідно до пункту 201.4 статті 201 ПК України.
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду  від 14.03.2019, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019, позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17.04.2018 форми "Р" №000481407, форми "В4" №0001491407, форми "ПН" №0001501407 та від 03.052018 форми "ПН" №00001791407.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ «Універсал Компані Україна» за червень 2017 року та з питань правомірності складання та реєстрації податкових накладних за період січень-серпень 2017 року, за результатами якої складено акт від 02.04.2018 №1949/18-28-14-07/40732177/47 (далі - акт перевірки). 
Перевіркою встановлено  порушення підприємством вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ в періоді, що перевірявся, на 1360630 грн та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 173384 грн; пунктів 201.2, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України, а саме: не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за січень-серпень 2017 року, в результаті чого застосовано штрафну санкцію у розмірі 15438670,50 грн  (50 відсотків від загальної суми податку на додану вартість, нарахованого за операціями з постачання товарів/послуг, податкові накладні на які не складено).
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення від 17.04.2018:
- форми "Р" №000481407, яким позивачу визначено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1700787,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 1360630 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 340157,50 грн; 
- форми "В4" №0001491407, яким зменшено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 173 384 грн; 
- форми "ПН" №0001501407, яким визначено податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму штрафу в розмірі 15438670,50 грн.
У подальшому, у зв`язку із встановленням за даними Єдиного реєстру податкових накладних відсутності складення та/або реєстрації після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення від 17.04.2018 №0001501407, податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість 30877341 грн, відповідно до абзацу 2 пункту  120-1.2 статті 120-1 ПК України прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.05.2018 №0001791407 про застосування штрафу у розмірі 50 відсотків від загальної суми ПДВ, нарахованої за операціями з постачання товарів/послуг, податкові накладні на які не складено, у сумі 15438670,50 грн. 
Зазначені податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем до ДФС України.
Рішеннями ДФС України від 27.06.2018 №21952/6/99-99-11-01-01-25 (щодо податкових повідомлень-рішень від 17.04.2018) та від 04.07.2018  №22417/6/99-11-03-01-25 (щодо податкового повідомлення-рішення від 03.05.2018) у задоволенні скарги Товариства відмовлено.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 17.04.2018 №000481407, №0001491407, №0001501407 та від 03.05.2018  №00001791407 протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом. 
Задовольняючи позовні вимоги, суди першої та апеляційної інстанцій прийшли до висновку, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені ПК України умови для формування даних податкового обліку, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Також суди вказали на наявність ритмічного та безперервного характеру постачання Товариством товару одному покупцю два та більше разів на місяць, а тому, останнім на законних підставах формувались та подавались на реєстрацію зведені податкові накладні у відповідних періодах по зазначеним контрагентам. 
Не погодившись із такими рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, а саме: підпункту «а» пункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.2, 201.4, 201.7, 201.10 статті 201, пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України та порушення норм процесуального права, зокрема, статей 134, 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у нереальності здійснення господарських операцій та непідтвердження таких операцій відповідними первинними документами. Зауважує про неврахування судовими інстанціями фіктивності контрагента позивача - ТОВ «Універсал Компані Україна», встановлену вироком Слов`янського міськрайонного суду Донецької області від 05.06.2018 у справі №243/2659/18 у кримінальному провадженні №32018050390000014 за обвинуваченням у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального Кодексу України (далі - КК України), яким встановлені обставини створення ТОВ «Універсал Компані Україна» з метою прикриття незаконної діяльності. Зазначає про наявність кримінальної справи №234/18491/17 за кримінальним провадженням від 20.11.2017 №32017050390000050 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 КК України відносно посадових осіб ТОВ «Дектрейл ЛТД» та ТОВ «Універсал Компані Україна». Згідно з матеріалами вказаного кримінального провадження 29.08.2016 та 10.01.2017 невстановлені особи зареєстрували в органах державної влади на підставну особу ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) суб`єкти підприємницької діяльності ТОВ «ДЕКТРЕЙЛ ЛТД» (ЄДРПОУ 41072595) та ТОВ «УНІВЕРСАЛ КОМПАНІ УКРАЇНА» (ЄДРПОУ 40783169), з метою незаконного здійснення підприємницької діяльності, шляхом оформлення безтоварних операцій з суб`єктами господарської діяльності реального сектору економіки по переведенню грошових коштів з безготівкової форми в готівкову, штучно збільшуючи вказаним суб`єктам господарювання реального сектору економіки податковий кредит, створюючи для них умови по ухиленню від сплати податків до державного бюджету. Посилається на недослідження судами письмових пояснень керівника та засновника ТОВ «Універсал Компані Україна» ОСОБА_1 , в яких він зазначає, що не має жодного відношення до реєстрації та господарської діяльності підприємства, договорів з підприємствами не складав, не підписував.  Не надано оцінки доводам контролюючого органу про те, що ТОВ «Універсал Компані Україна» не придбавало паливо-мастильних матеріалів у виробника, який вказаний у сертифікатах відповідності - ПАТ «Укрнафта»; відсутні будь-які господарські відносини ТОВ «Універсал Компані Україна» з підприємствами щодо придбання палива оптом, натомість останнє складало податкові накладні на придбання палива вроздріб, у тому числі у позивача, одночасно виступаючи і постачальником (червень 2017 року), і покупцем паливо-мастильних матеріалів (травень 2017 року). Окрім того, контролюючий орган наголошує на помилковості висновків судів попередніх інстанцій щодо наявності у Товариства підстав складати та реєструвати зведені податкові накладні згідно реєстрів чеків, оскільки останні не є первинними документами, з них не можливо встановити найменування юридичних осіб та прізвищ фізичних осіб - покупців, вони не містять загальної суми нарахованого податку. 
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просить залишити їх без змін, а у задоволенні касаційної скарги контролюючого органу відмовити. 
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про часткове задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом  198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з абзацами першим та другим пункту  198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктами 201.4, 201.7 ст.201 Податкового Кодексу України    визначено, що податкова накладна складається в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця. У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць. Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника); виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв`язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер постачальника (продавця), крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами; надання платнику податку касових чеків, що містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).
Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
За змістом частини другої статті 9 Закону №996-ХІV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Правила цієї норми Закону №996-ХІV кореспондуються зі змістом пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (далі - Положення).
Варто зауважити, що з введенням в дію 03.01.2017 Закону України «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг» від 03.11.2016 №1724-VІІІ первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.
Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції. 
При цьому ПК України та Закон №996-ХІV не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої статті 9 Закону №996-ХІV та пункту 2.4 Положення первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України і статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача.    
У разі ж надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Як установили суди попередніх інстанцій, податковий кредит з ПДВ Товариство протягом перевіреного контролюючим органом періоду формувало за господарськими операціями з придбання у червні 2017 року в контрагента - постачальника ТОВ «Універсал Компані Україна» паливо-мастильних матеріалів для подальшої реалізації через мережу АЗС за укладеним договором поставки нафтопродуктів №УР-0024 від 01 червня 2017 року та додатковою угодою №УР - 170601000008 від 01 червня 2017 року. 
На підтвердження виконання умов договору позивачем надано акти приймання передачі нафтопродуктів, видаткові та податкові накладні.
Бензин, придбаний Товариством у ТОВ «Універсал Компані України» поставляється покупцю партіями на умовах EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на праві власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів.
У подальшому, транспортування з місць відповідального зберігання паливо-мастильних матеріалів до місць їх реалізації здійснювалось відповідно до договору про перевезення вантажів автомобільним транспортом від 20.12.2016 №113, укладеного з ТОВ «ТД «Кременчукнафтопродуктсервіс», та додаткових угод до нього. На підтвердження транспортування паливно-мастильних матеріалів позивачем надано реєстр товарно-транспортних накладних та акти виконаних робіт, сертифікати відповідності.
Встановлено також, що позивачем у період січень-серпень 2017 року шляхом готівкового розрахунку через мережі АЗС було реалізовано паливо-мастильні матеріали ТОВ «Філомель», ТОВ «Нью Євро Трейд», ТОВ «Форвардопт», ТОВ «Виртум», ТОВ «Адріатіка ЛТД», ТОВ «Універсал Компані Україна», ТОВ «Санбріз», ТОВ «Фривол Груп», ТОВ «Клейворд», ТОВ «Пром Гарант Плюс».
За підсумками місяця позивачем на адресу вищезазначених контрагентів-покупців на підставі надісланих останніми реєстрів чеків складались та реєструвались в Єдиному реєстрі податкових накладних зведені податкові накладні.
Як уже було зазначено в цій постанові, задовольняючи позовні вимоги, суди прийшли до висновку, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; наявність же ритмічного та безперервного характеру постачання Товариством товару одному покупцю два та більше разів на місяць свідчить про існування законних підставах для формування та подання на реєстрацію зведених податкових накладних у відповідних періодах по зазначеним контрагентам.
При цьому, встановивши наявність вироку та кримінального провадження відносно посадових осіб контрагента позивача - ТОВ «Універсал Компані Україна», суди послалися на те, що вирок не містить аналізу конкретних господарських операцій останнього з позивачем, а тому сам факт існування такого вироку не може ставити під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та вищевказаним контрагентом, за умови наявності у справі первинних документів. Порушення ж кримінального провадження по факту фіктивного підприємництва без ухвалення судом обвинувального вироку за цим злочином не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність господарських операцій.
Аналізуючи такі висновки судів попередніх інстанцій, колегія суддів, керуючись висновками, висловленими Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, зазначає, що, дійсно, факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, сам по собі не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, однак, такий підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності, не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.
Виходячи зі змісту згаданого вище правового висновку Великої Палати Верховного Суду, слідує, що дійсно, наявність вироку у кримінальній справі не є обставиною, що безумовно вказує на фактичне нездійснення господарської операцій. Однак, це не означає, що встановлені у цьому судовому рішенні фактичні обставини (як у даному випадку про те, що ОСОБА_1 , будучи лише формально директором товариства, не вчиняв дій щодо управління  ТОВ «Універсал Компані Україна», не приймав участі у фінансово-господарській діяльності цього товариств та будь-яких документів від імені останнього не підписував), - повинні беззаперечно й вмотивовано відхилятись при розгляді справи. Більше того, колегія суддів звертає увагу, що обставини, встановлені вироком, існували на час укладення та виконання договору, складання первинних документів, проте судами вказаному належної оцінки не надано.
Не досліджено судами й того, якими посадовими особами підписувалися первинні документи від імені ТОВ «Універсал Компані Україна» та чи вони були підписані особами, яких визнано винними у вчинені кримінальних правопорушень, передбачених статтею 205 КК України, та які заперечують свою причетність до вчинення господарських операцій.
Водночас, не заперечуючи правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.
Суд доводи податкового органу не перевірив і не спростував.
Крім того, у судових рішеннях зазначено про наявність документів в підтвердження оплати за укладеним договором між позивачем та його контрагентом ТОВ «Універсал Компані Україна», але судами не досліджено зміст таких документів і їх відповідність вимогам Закону №996-ХІV, не встановлено, в якій сумі, за якими договорами здійснювалась оплата та якими документами це підтверджується.  
Без надання оцінки залишилися й посилання контролюючого органу на те, що ТОВ «Універсал Компані Україна» не придбавало паливо-мастильних матеріалів у виробника, який вказаний у сертифікатах відповідності - ПАТ «Укрнафта», а також, що у правовідносинах з позивачем останнє виступає як продавцем, так і покупцем паливо-мастильних матеріалів, не з`ясовано ділову мету та економічну вигоду здійснення таких операцій.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що між позивачем та його контрагентом ТОВ «Універсал Компані Україна» реально здійснені та фактично виконані господарські операції є передчасними.
Передчасним є також висновок судів про відсутність порушення позивачем податкового законодавства під час складання та реєстрації зведених податкових накладних за період з січня по серпень (включно) 2017 року, оскільки частина операцій з продажу Товариством паливо-мастильних матеріалів кінцевим споживачам була здійснена саме в період господарських відносин позивача з ТОВ «Універсал Компані Україна» щодо придбання у останнього таких матеріалів. 
Окрім того, посилаючись на наявність у позивача права на складення зведених податкових накладних, суди констатували безперервний та ритмічний характер постачання товару одному покупцю два та більше разів на місяць, як то передбачено нормами ПК України.
Проте, з мотивувальних частин оскаржуваних судових рішень слідує, що у справі, яка розглядається, суди вдались до дослідження лише реєстрів чеків, наданих позивачем, які, в свою чергу, не містять будь-якої інформації про покупців товару (найменування юридичної особи, прізвище фізичної особи), суми нарахованого податку, тощо. Водночас, судами не було вжито заходів щодо витребування у позивача інших документів, які б у своїй сукупності дали змогу встановити здійснення відповідних поставок конкретним отримувачам, що б давало позивачу право на складення саме зведеної податкової накладної.
Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з контрагентами.
Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
За вказаних обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про задоволення позову, не забезпечили повного і всебічного з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.
Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, судові рішення на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями  341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду  від 14.03.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019 скасувати, а справу №1840/3730/18 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   В.В. Хохуляк