ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2023 року 
м. Київ

справа № 420/11102/21
адміністративне провадження № К/990/18541/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л., суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року (головуюча суддя - Вовченко О.А.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 7 червня 2022 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Ступакова І.Г., Бітов А.І., Лук`янчук О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У червні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» (далі - ТОВ «ШЛЯХОВИК-97», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС у Львівській області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати     податкове повідомлення-рішення від 26 березня 2021 року №00056720901, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 500000,00 грн.
Обґрунтовуючи неправомірність спірного рішення позивач наполягав на безпідставності висновків акта податкової перевірки щодо обов`язку Товариства отримувати ліцензію для зберігання пального, оскільки, як стверджує позивач, ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» використовує пальне, про яке йде мова, у єдиному технологічному процесі для випуску продукції, а резервуар, - паливний бак для дизельного пального, - є агрегатом асфальтобетонного заводу (далі - АБЗ) та не є акцизним складом і, відповідно, не потребує реєстрації.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 7 червня 2022 року, Товариству відмовлено у задоволенні позову.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити, а також вирішити питання про судові витрати.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України).
Автор касаційної скарги вважає, що суди попередніх інстанцій помилково констатували факт зберігання придбаного позивачем палива, оскільки таке використовувалось виключно для роботи асфальтобетонної установки, при цьому жодних доказів, які б свідчили саме про зберігання палива, ані акт перевірки, ані матеріали справи не містять. Також, звертає увагу на надану Товариству індивідуальну податкову консультацію, в якій ДПС України роз`яснила відсутність необхідності отримувати ліцензію для зберігання пального.
В аспекті заявленої підстави касаційного оскарження позивач звертає увагу на застосування судом апеляційної інстанції положень Податкового кодексу України (далі - ПК України) та Закону «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР) без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у складі КАС ВС у постанові від 31 травня 2022 року (справа №540/4291/20), які були потім продубльовані у постановах цього ж суду від 15 червня 2022 року (у справі №260/3859/20), від 7 червня 2022 року (у справі №360/4140/20), від 7 червня 2022 року (у справі №520/2347/21) у справах за аналогічних правовідносин. 
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДПС у Львівській області просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу Товариства - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень. Зауважує, що позивачем у цьому спорі не доведено, що належна Товариству асфальтозмішувальна установка містить більшу, аніж, стандартну комплектацію, у зв`язку з чим технологічно здатна одночасно споживати більший об`єм палива.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.
Як з`ясували суди попередніх інстанцій з наявних у справі матеріалів, основним видом діяльності ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» є Будівництво автострад, доріг, вулиць, залізниць, злітно-посадкових смуг на аеродромах (КВЕД 45.23.1).
13 липня 2016 року між ТОВ «АВТОМАГІСТРАЛЬ-ПІВДЕНЬ» (Орендар) та ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» (Суборендар) укладено договір суборенди нерухомого майна, яке знаходиться за адресою: Львівська область, Стрийський район, с.Ходовичі, вул. Шевченка, 51-А.
Також, судами встановлено, що ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ» (особа, що реалізує пальне) складено акцизні накладні форми «П», у яких зазначено особу    отримувача пального ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» щодо товару «важкі дистиляти (газойлі)» та вказано адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання    - неплатник податку зберігає пальне: Львівська область, Стрийський район, с.Ходовичі, вул.Шевченка, 51-А, а саме: №1431 від 15 травня 2020 року у кількості 38134,29 л.; №1510 від 20 травня 2020 року у кількості 38102,04 л.; №1477 від 19 травня 2020 року у кількості 38012,97л.; №1460 від 18 травня 2020 року у кількості 38031,79 л.; №1454 від 17 травня 2020 року у кількості 38156,30 л.; №1440 від 16 травня 2020 року у кількості 38147,74 л.; №1393 від 14 травня 2020 року у кількості 38072,09 л.; №1375 від 13 травня 2020 року у кількості 38142,53л; №1355 від 12 травня 2020 року у кількості 38173,58 л; №1162 від 23 квітня 2020 року у кількості 38096,05 л.; №1123 від 21 квітня 2020 року у кількості 38220,44 л.; №1124 від 21 квітня 2020 року у кількості 26160,18 л.; №1122 від 20 квітня 2020 року у кількості 38269,78 л.; №1121 від 20 квітня 2020 року у кількості 38220,66 л.; №1119 від 18 квітня 2020 року у кількості 38220,66 л.; №1120 від 18 квітня 2020 року у кількості 38220,66 л.; №1114 від 17 квітня 2020 року у кількості 38220,66 л.; №1115 від 17 квітня 2020 року у кількості 38128,62 л.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 16 лютого 2021 року №496-ПП посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведено фактичну перевірку ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» за адресою: Львівська область, Сокальський район, с.Ходовичі, вул.Шевченка, 51-А, з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, яке регламентує порядок виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС.
За наслідками фактичної перевірки 26 лютого 2021 року посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області складено акт, у висновках якого зафіксовано порушення ТОВ «ШЛЯХОВИК-97»    положень статті 15 Закону №481/95-ВР. Зокрема, в акті перевірки зазначено, що у ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» відсутня ліцензія на право оптової торгівлі пальним, на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, період дії якої припадає на дати отримання пального, чим порушено положення частини першої статті 15 Закону №481/95-ВР.
На підставі встановлених перевіркою порушень 26 березня 2021 року ГУ ДПС у Львівській області прийняло податкове повідомлення-рішення №00056570901, яким до ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» застосувало штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 500000,00 грн, правомірність якого позивач оспорює в даній адміністративній справі.
Відмовляючи в задоволенні позову та визнаючи правомірним спірне податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що позивач здійснював зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, оскільки, з огляду на обсяги поставок, Підприємство не мало технологічної можливості одразу ж його використати у власній господарській діяльності.
За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначені Законом №481/95-ВР.
Відповідно до положень статті 15 Закону №481/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - так само) оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Річну плату за ліцензії на право зберігання пального встановлено у розмірі 780 гривень.
Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.
Ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують.
Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії документів, перелік яких встановлений частиною тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального.
Фактичною підставою для прийняття спірного в цій справі податкового повідомлення-рішення слугував висновок контролюючого органу про те, що в період з 17 квітня 2020 року по 15 травня 2020 року ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» зберігало пальне без отримання відповідної ліцензії.
Позивач на спростування таких доводів зазначав, що за адресою проведення фактичної перевірки розміщує та використовує у господарській діяльності установки (заводи) з приготування асфальтобетонних сумішей різних типів та видів (АБЗ). При цьому, ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» не має жодних ємностей для зберігання дизельного палива, не є розпорядником акцизного складу (складів), не є платником акцизного податку та не здійснює діяльність, пов`язану зі зберіганням палива. Натомість, Товариство використовує придбане дизельне паливо виключно для приготування асфальтобетонної суміші відповідно до технологічного процесу. Окремо зазначало, що АБЗ Кредмаш ДС-168637, заводський номер 711037, розміщений за адресою: Львівська область, Стрийський район, с.Ходовичі, вул.Шевченка, 51А на дату проведення фактичної перевірки демонтований та знаходиться у розібраному стані. Аналогічного змісту інформацію позивач довів до відома посадових осіб контролюючого органу, які здійснювали фактичну перевірку Підприємства у письмових поясненнях.
Тобто, позивач стверджував, що придбане у квітні-травні 2020 року паливо підприємством окремо не зберігалось, а одразу ж заливалось у ємкість, яка є невід`ємною частиною асфальтозмішувальної установки ДС-1683 (асфальтобетонний завод Кредмаш-168) та використовувалось у господарській діяльності під час використання такої установки. Натомість, перевірку було проведено на підставі даних бухгалтерського обліку без встановлення фактичного зберігання пального у ємностях на складі підприємства, а тому контролюючий орган фактично ототожнив поняття «придбання пального» та «зберігання пального».
У світлі наведених вище аргументів слід зазначити, що Верховний Суд у постанові від 31 травня 2020 року у справі №540/4291/20 сформулював правовий висновок щодо застосування положень статті 15 Закону №481/95-ВР у подібних правовідносинах. Верховний Суд, застосувавши норми зазначеної статті, якими врегульовано отримання ліценції на зберігання пального, у сукупному взаємозв`язку з нормами підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК, дійшов висновку, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального має ознаки, які згідно з нормами ПК виключають кваліфікацію його як «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», у суб`єкта господарювання немає обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для встановлення в діях суб`єкта господарювання складу такого правопорушення, як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, встановленню підлягають обставини, зокрема щодо місця та способу зберігання пального, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини щодо використання пального. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою підставою для його оцінки як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Натомість, суди попередніх інстанцій, роблячи висновок про правомірність застосування до позивача означених санкцій, виходили з того, що установка ДС-1683 містить три ємності, загальний об`єм яких складає орієнтовно 19000 літрів, тоді як у період з 17 квітня 2020 року по 15 травня 2020 року закупівля пального здійснювалася ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» у великих об`ємах, що здебільшого перевищували 76000 літрів на день. У зв`язку з цим, суди констатували, що позивач, отримавши пальне у ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ», здійснював його зберігання без отримання відповідної ліцензії на право зберігання пального.
Тобто, у справі, яка переглядається, суди обмежилися лише встановленням факту, чи підприємство позивача було в змозі (мало технологічну можливість) ту кількість палива, що було придбане у ТОВ «ОПТІМАЛ ТРЕЙДІНГ», вмістити (залити) у ємкість, яка є невід`ємною частиною асфальтозмішувальної установки ДС-1683 (асфальтобетонний завод Кредмаш-168), та, не з`ясувавши таку можливість, зробили висновок про зберігання пального в ємностях без отримання ліцензії.
Утім, висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо застосування норм статті 15 Закону №481/95-ВР не відповідає висновку Верховного Суду у постанові від 31 травня 2020 року у справі №540/4291/20. Суди не з`ясували усі необхідні обставини для встановлення в поведінці Товариства складу правопорушення, а саме: зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, оскільки сама тільки наявність у Товариства ємностей для зберігання пального, факт придбання пального та наявність його залишків не свідчить про порушення позивачем норм статті 15 Закону №481/95-ВР.
Натомість, доводи позивача, якими він обґрунтовував свої позовні вимоги, перевірені судом не були, тоді як обставини, яких вони стосуються, враховуючи наведений висновок Верховного Суду в постанові від 31 травня 2020 року, входять до предмета доказування у цій справі.
Таким чином, колегія суддів не може стверджувати в цій справі про повне і всебічне з`ясування судами її обставин, зокрема, про таке, яке б повною мірою спростувало доводи й докази контролюючого органу щодо вчинення позивачем податкового правопорушення.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення, які є предметом перегляду, не можна вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального права щодо повноти встановлення обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Оскільки за результатами касаційного перегляду справі підлягає направленню на новий розгляд, питання про розподіл судових витрат не вирішується.
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 31 січня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 7 червня 2022 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                 І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                       О.В. Білоус
                                                                                                Н.Є. Блажівська